Date post: | 01-Dec-2015 |
Category: |
Documents |
Upload: | adyman1989 |
View: | 48 times |
Download: | 3 times |
ANALIZA COSTURILOR LA
S.C. “LUCRĂRI DRUMURI ŞI PODURI”
S.A. BOTOSANI
1
CUPRINS
CAPITOLUL I
1. DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND COSTURILE ………………………PAG. 3
1.1. Importanţa şi necesitatea cunoaşterii costurilor ……………………..….PAG. 4 1.2. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune – componente ale
sistemului informaţional contabil……………..…………………………..……PAG. 5
1.3. Reflectarea cheltuielilor în contabilitatea financiară …………………..….….PAG.6
1. 4. Reflectarea costurilor în contabilitatea internă de gestiune…………..……PAG.9
1. 5. Interfaţă între contabilitatea financiară a cheltuielilor
şi contabilitatea de gestiune……………………………………………………………PAG.10
CAPITOLUL II
STUDIU DE CAZ : ANALIZA COSTURILOR LA S.C. “LUCRĂRI DRUMURI ŞI PODURI”
S.A. BOTOSANI…………………………………………………………………………..PAG.13
2. 1. Surse de date şi informaţii necesare analizei costurilor…………………...PAG.13
2. 2. Analiza structurii cheltuielilor pe baza debitului contului 121 „Profit şi
pierdere”……………………………………………………………………………….….PAG.16
2. 3. Analiza cheltuielilor de exploatare…………………………………………….PAG.17
2.4. Analiza cheltuielilor materiale……………………………………………………PAG.21
2. 5. Analiza cheltuielilor salariale………………………………..…………………PAG.25
CAPITOLUL III
CONCLUZII SI PROPUNERI……………………………………………PAG. 28
CAPITOLUL IV
BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………PAG. 32
2
CAPITOLUL I
DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND COSTURILE
Activitatea economică desfăşurată de agenţii economici, indiferent de profilul lor productiv,
de comercializare sau de prestare a serviciilor, “implică consumuri de resurse materiale, umane şi
financiare, iar rentabilitatea activităţii este condiţionată de nivelul cheltuielilor în interdependenţă,
atât cu veniturile corespondente, cât şi cu capitalurile avansate”1.
In cadrul activităţii economice, care reprezintă un domeniu foarte complex, există factori cu
acţiune discretă care modifică frecvent valoarea parametrilor obiectiv: cifră de afaceri, cost,
solvabilitate, profit, rentabilitate etc., iar prin intervenţia factorului uman se pot corecta o serie de
abateri, diminuând sau înlăturând efectul lor negativ.
Numai contabilitatea, componentă a sistemului informaţional economic poate oferi
informaţii precise pe care să se sprijine deciziile managerului. “Este unanim recunoscut faptul că cea
mai mare parte dintre informaţiile utilizate în procesele manageriale sunt de natură contabilă. Iată de
ce administrarea şi conducerea unei afaceri, indiferent de întinderea sa, este de neconceput fără
contabilitate, fără o informaţie de calitate şi obţinută în timp util”2
După opinia lui J. Fr. Schar, contabilitatea “judecătorul drept al trecutului, ghidul
prezentului şi consilierul indispensabil al viitorului în economia fiecărei întreprinderi” reprezintă
teorie şi practică, într-un continuu proces de dezvoltare şi adaptare. Contabilitatea este “ instrumentul
principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute de către agenţii
economici”3.
Criteriul de performanţă al contabilităţii moderne îl reprezintă imaginea fidelă, adică
“măsura în care aceasta redă realitatea obiectivă, printr-o informare completă şi pertinentă asupra
faptelor şi proceselor economice, exprimabile în etalon monetar”4.
1 Mihăilescu, N., Analiza activităţii economico-financiare, Editura Victor, Bucureşti, 2001, p. 992 Dumitrean, E., Scorţescu, G., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D., Contabilitate financiară I, vol. I, Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p. 93 Pântea, I. P., Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 84 Horomnea, E., Pahone, C., Imaginea fidelă, criteriu de performanţă al contabilităţii, în Revista Finanţe
publice şi contabilitate, nr. 3, 2002
3
Costul de producţie, rezultatul exerciţiului financiar şi alţi indicatori de eficienţă economică
nu pot fi determinaţi cu sorţi de izbândă fără organizarea corespunzătoare a evidenţei primare şi a
contabilităţii. “Reflectarea în conturi sintetice şi analitice a imobilizărilor, stocurilor, decontărilor cu
terţii, cheltuielilor, veniturilor obţinute ş.a.m.d., utilizarea datelor furnizate de contabilitate în analiza
economico-financiară accentuează importanţa informaţiilor contabile ca nucleu central în cadrul
sistemelor informaţionale moderne”5.
Analiza economică constă în examinarea rezultatelor obţinute într-o anumită perioadă de
timp de o societate comercială, regie autonomă sau ramură în strânsă legătură cu factorii care le-au
determinat, în scopul descoperirii soluţiilor care să asigure realizarea cu eforturi minime a
obiectivelor urmărite. Analizele economice au loc, în cea mai mare parte, atunci când, din activitatea
desfăşurată, apar unele rezultate care pot fi comparate şi interpretate. Se poate spune deci, că în fapt,
orice analiză economică porneşte de la un moment final către cel iniţial, adică în sens invers
evoluţiei normale a fenomenului analizat6.
Scopul alegerii lucrării pe tema “Analiza costurilor” constă în importanţa costurilor în
desfăşurarea oricărei activităţi economice. Pe baza informaţiilor furnizate de indicatorii de eficienţă
a costurilor, managerul firmei are posibilitatea de a adopta deciziile cele mai pertinente, care să
conducă la creşterea eficienţei activităţii economice. Prin intermediul costului, managerul are
posibilitatea de a regla activitatea economică, în vederea bunului mers al firmei.
I.1. Importanţa şi necesitatea cunoaşterii costurilor
În acest subcapitol se scoate în evidenţă faptul că studiul costului, problemele formării şi
urmările acestuia devin deosebit de importante şi că în cele din urmă, direct sau indirect, ne
afectează pe toţi7.
După cum se ştie, costul este legat de bani şi de preţuri. Recuperarea costurilor prin preţ şi
obţinerea unui profit reprezintă condiţia fundamentală în realizarea unei bune gestiuni economico-
financiare şi totodată condiţia esenţială a eficienţei8.
Importanţa cea mai mare a costului decurge din faptul că acesta reprezintă „indicator
sintetic de bază pentru aprecierea eficienţei activităţii unităţii patrimoniale”9.
5 Scorţescu, G. I., Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici, Editura “Dosoftei”, Iaşi, 1996, 6 Oatu, C., Analiză economică, Editura Fundaţiei Chemarea, Iaşi, 1995, p. 107 Ghiţă, M., Sistemul costurilor. Calcul şi modele, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p. 118 Gherasim, T., Carauş, M., Calculaţia costurilor, Editura “Universitas”, Chişinău, 1993, p. 109 Mihai, M., Costurile de producţie în procesul managerial, Editura Hyperion, Craiova, 1997, .
4
O altă coordonată în cadrul căreia se manifestă rolul important al costurilor o constituie
stabilitatea preţurilor de valorificare a producţiei. În situaţia în care nu se cunoaşte exact nivelul
costurilor nu se poate stabili în mod judicios preţurile de vânzare care să asigure, pe de o parte,
vânzarea rapidă a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor, iar pe de altă parte, acoperirea costurilor
acestora şi realizarea unor diferenţe favorabile între preţ şi cost, care să permită funcţionarea viitoare
a firmei10.
Agenţii economici trebuie să cunoască cu exactitate cât costă producerea bunului sau
serviciului, care face obiectul de activitate al societăţii sale. Această necesitate rezultă atât din
caracterul limitat al resurselor, cât şi din dorinţa sa de a obţine un profit cât mai mare. Cheltuielile
efectuate cu factorii de producţie se regăsesc în preţ care, la rândul său este un element important,
prin care produsele firmei sunt cunoscute, apreciate şi impuse consumatorilor. Deci, costul care stă
la baza determinării preţului devine un element esenţial al succesului sau insuccesului firmei. Atât
volumul activităţii, cât şi nivelul profitului firmei depind de nivelul costului.
În vederea aprecierii activităţii unei firme ca fiind rentabilă sau nerentabilă, trebuie
comparat costul de producţie cu veniturile firmei. Diferenţa dintre cost şi venituri constituie profitul.
În condiţiile concurenţei, interesul firmei este să-şi maximizeze profitul şi de aceea ea urmăreşte
permanent evoluţia costurilor, nivelul lor constituind un element esenţial în elaborarea strategiei11.
Importanţa costurilor se manifestă şi în cadrul cointeresării materiale a salariaţilor şi
acţionarilor, în sensul că mobilizarea unor rezerve de reducere a costurilor de producţie dă
posibilitatea sporirii profitului şi deci, pe de o parte, a părţii din aceasta
O importanţă deosebită în procesul decizional o are calculaţia costurilor. Importanţa
calculaţiei costurilor în procesul decizional decurge din faptul că ea reprezintă sursa cea mai
importantă de furnizare a informaţiilor din domeniul costurilor, având în acelaşi timp rol hotărâtor în
asigurarea unei conduceri eficiente a firmei.
În contextul elementelor prezentate, se trage concluzia că informaţiile din domeniul
costurilor constituie un sprijin real în procesul decizional, în analiza fenomenelor economice,
precum şi în orientarea activităţii curente şi de viitor12.
I.2. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune – componente
ale sistemului informaţional contabil10 Mihai, M., Costurile de producţie în procesul managerial, Editura Hyperion, Craiova, 1997.11 Pârvu, F., Costuri şi fundamentarea deciziilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 20-2112 Medeşan, I., Vână, P., “Costurile şi rolul acestora în fundamentarea procesului decizional”, Finanţe, credit,
contabilitate, nr. 2, 1998, p. 44-55
5
Pentru orice entitate economico-socială, contabilitatea exprimă un proces prin care se obţin
cele mai multe informaţii economice necesare luării deciziilor, în special cele referitoare la alocarea
resurselor.
Noul sistem contabil, elaborat pe baza prevederilor Directivei a IV-a a Comunităţii
Economice Europene cu privire la armonizarea contabilităţilor din cadrul Uniunii Europene şi
compatibil cu Standardele Internaţionale de Contabilitate are avantaje importante pentru agenţii
economici din ţara noastră, păstrând tradiţia contabilităţii româneşti. Scopul pentru care au fost
elaborate noile reglementări contabile este acela de a permite agenţilor economici să utilizeze un
sistem contabil şi de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de piaţă13.
Acest sistem de contabilitate cu dublu circuit (dualist) se sprijină pe organizarea contabilităţii
în două circuite, respectiv contabilitatea financiară (cunoscută şi sub denumirea de contabilitate
generală) şi contabilitatea de gestiune (numită în alte ţări contabilitate analitică sau managerială)14.
Cheltuielile sunt evidenţiate în contabilitatea financiară după natura lor din momentul
angajării, iar în contabilitatea de gestiune pe destinaţii prin colectarea şi repartizarea lor pe obiect de
activitate pentru calculul costului produselor, serviciilor, activităţilor şi funcţiilor.
Aşadar, în noul sistem de contabilitate “cheltuiala” face parte din obiectul contabilităţii
financiare, iar “costul” şi calculul acestuia reprezintă obiectul contabilităţii interne de gestiune15.
I.3. Reflectarea cheltuielilor în contabilitatea financiară
Cheltuielile sunt reprezentate în contabilitatea financiară de totalitatea operaţiilor
economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi de exemplu,
consumul de materiale, sau prin mărirea pasivului ca, de exemplu, înregistrarea obligaţiei de plată
pentru utilităţi prestate de terţi(apă, gaze,curent electric)16.
Unii autori şi specialişti în domeniul contabilităţii consideră că realizarea cheltuielilor
(operaţii patrimoniale cu privire la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice) se derulează în
patru etape, după cum urmează17:
13 Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 914 ? Feleagă, N., Tratat de contabilitate financiară, vol. 1, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 35
15 Florin Coman, M., Cotleţ, D., Ineovan, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil,16 Pântea, I. P. (coordonator), Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, ediţia a II-a,
Editura IntelCredo, Deva, 1995, p. 30217 Lefter, C., Curs complet de contabilitate şi fiscalitate, vol. 1, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 57-58
6
angajarea cheltuielilor intervine în momentul cumpărării, când se formează obligaţia
bănească faţă de furnizori de a plăti bunurile sau serviciile primite de la aceştia;
plata unei sume de bani sau a unui echivalent, în cadrul relaţiilor comerciale sau de
transfer (fără echivalent) în cadrul relaţiilor financiare. De exemplu, achitarea
obligaţiilor faţă de un furnizor reprezintă o plată ca echivalent, iar plata unui impozit
datorat reprezintă un transfer fără echivalent;
consumul, respectiv utilizarea bunurilor economice în interesul agentului economic;
încorporarea cheltuielilor şi decontarea lor în cadrul rezultatelor exerciţiului financiar.
Succesiunea acestor etape diferă funcţie de natura cheltuielii şi de modalitatea de plată.
Există cheltuieli care nu presupun derularea distinctă a celor patru etape şi nici efectuarea propriu-
zisă a unei plăţi. Este cazul deprecierilor ireversibile şi reversibile generatoare de cheltuieli
privind amortizările şi provizioanele18. Deci, cheltuielile sunt constituite din echivalentul valoric
al aprovizionărilor consumate, din obligaţiile legale ale unităţii şi din cheltuielile calculate care nu
dau naştere la plăţi19.
La organizarea contabilităţii financiare a cheltuielilor se ţine cont de unele din principiile de
organizare a contabilităţii şi anume20:
conform principiului independenţei exerciţiului toate operaţiile care generează
cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în momentul producerii lor, fără a ţine seama
de data plăţii lor. Reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum face din
contabilitatea financiară o contabilitate de angajamente;
principiul prudenţei impune înregistrarea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele,
indiferent de existenţa unor rezultate financiare favorabile;
principiul necompensării interzice efectuarea de compensări între cheltuieli şi venituri,
înregistrate la conturi de rezultate diferite.
Cheltuielile reflectate în contabilitatea financiară pot fi grupate în funcţie de momentul
angajării lor, astfel21:
a) cheltuieli constatate în momentul plăţii lor, care se înregistrează în corespondenţă cu
conturile de trezorerie;
18 Horomnea, E., Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 15319 Oprean, I., Matiş, D., Pop, A., Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Editura Intelcredo,
Deva, 1998, p. 6620 Pântea, I. P. (coordonator), Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, ediţia a II-a,
Editura IntelCredo, Deva, 1995, p. 30221 Dumitrean, E., Scorţescu, G., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D., Contabilitate financiară I, vol. I, Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p. 303
7
b) cheltuieli angajate, cu plata ulterioară, motiv pentru care se înregistrează în
corespondenţă cu conturile de terţi;
c) cheltuieli contabile calculate, pentru a estima deprecierile definitive sau latente, fără a
angaja o plată, reprezentate de amortizări şi provizioane.
Contabilitatea financiară reflectă cheltuieli în raport de natura activităţilor care le
ocazionează (exploatare, finaciară şi extraordinară) şi natura resurselor consumate22. Această
structură se regăseşte la nivelul grupelor de conturi principale din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”,
conform reglementărilor în vigoare23, astfel:
I. Cheltuieli de exploatare, din care:
Grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”
Grupa 61 ”Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”
Grupa 62 ”Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”
Grupa 63 ”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
Grupa 64 ”Cheltuieli cu personalul”
Grupa 65 ”Alte cheltuieli de exploatare”
II. Cheltuieli financiare
Grupa 66 ”Cheltuieli financiare”
III. Cheltuieli extraordinare
Grupa 67 ”Cheltuieli extraordinare”
IV. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
Grupa 68 ”Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele”
V. Cheltuieli cu impozitul pe profit
Grupa 69 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”
Grupele de conturi menţionate se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul I formate din trei
cifre, iar o parte din acestea se defalcă pe conturi sintetice de gradul II formate din patru cifre.
Unităţile economice mici şi mijlocii pot folosi doar conturi sintetice de gradul I, spre deosebire de
unităţile economice mari care utilizează şi conturi sintetice de gradul II 24.
22 Epuran, M., Cotleţ, D., Ineovan, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. II, Editura de Vest, Timişoara, 1996, p. 150
23 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
24 Pântea, I. P. (coordonator), Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, ediţia a II-a, Editura IntelCredo, Deva, 1995, p. 305
8
Conturile de cheltuieli prezintă anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative25:
au funcţie contabilă de activ;
reflectă în debit, cheltuielile pe care unitatea le angajează, plătite sau de plătit;
oglindesc în credit, la sfârşitul fiecărei luni şi implicit, la sfârşitul exerciţiului,
transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor, prin preluarea acestora în contul 121 “Profit şi
pierdere”;
unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepţie şi în cursul perioadei, inclusiv la
sfârşitul exerciţiului, pentru acele operaţii care impun asemenea înregistrări, cum este cazul
plusurilor de active circulante constatate la inventariere;
la sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciţiului, nu prezintă sold, nefiind
conturi de bilanţ;
sumele înregistrate în debit sau ca sold deditor, atunci când este cazul, cumulate de la
începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, se utilizează pentru determinarea indicatorilor
existenţi în „Contul de profit şi pierdere”, precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind
rezultatul exerciţiului;
conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturile analitice.
I.4. Reflectarea costurilor în contabilitatea internă de gestiune
Aşa cum s-a prezentat, în România a fost adoptată concepţia dualistă de organizare a
contabilităţii de gestiune. În acest scop, în planul de conturi general a fost realizată o clasă de conturi
care cuprinde un sistem minimal de conturi, care dau posibilitatea contabilizării operaţiilor şi care
îndeplinesc majoritatea obiectivelor contabilităţii de gestiune, astfel26:
asigură preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor care urmează a fi
încorporate în costuri;
permit înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare, astfel:
- cheltuieli directe pe obiecte de calculaţie, respectiv pe produse obţinute, lucrări
executate şi servicii prestate;
- cheltuieli indirecte pe centre de analiză, respectiv pe secţii, sectoare etc.;25 Staicu, C., Contabilitate financiară armonizată cu directivele europene, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti,
2002, p. 37226 Bojian, O., Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 249
9
permit înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în timpul perioadei de
calculaţie, la preţuri de înregistrare, care pot fi: costuri prestabilite (standard) sau preţuri
de vânzare;
permit înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei obţinute şi cele de înregistrare;
permit înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie, la sfârşitul
perioadei de calculaţie a costurilor, evaluată la costuri efective;
permit calcularea rezultatelor economico-financiare obţinute.
Reflectarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor şi costurilor se realizează cu
ajutorul conturilor din clasa a 9 “Conturi de gestiune” din planul general de conturi, conturi care
funcţionează după regulile partidei duble, fiind organizate în trei grupe27:
Grupa 90 “Decontări interne”
Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”
Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”
Grupa 92 “Conturi de calculaţie”
Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”
Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”
Contul 924 “Cheltuielile generale de administraţie”
Contul 925 “Cheltuieli de desfacere”
Grupa 93 “Costul producţiei”
Contul 931 “Costul producţiei obţinute”
Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”
O caracteristica a clasei 9, o constituie faptul că aceste conturi funcţionează numai între ele
şi se închid la sfârşitul perioadei de gestiune (deci, nu apar în bilanţul contabil) 28.
I.5. Interfaţă între contabilitatea financiară a cheltuielilor
şi contabilitatea de gestiune
27 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
28 Iacob, C., Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996, p. 40
10
Aşa cum s-a prezentat anterior, la baza organizării contabilităţii cheltuielilor stă concepţia
dualistă de reflectare a lor în cadrul contabilităţii financiare, cât şi a contabilităţii de gestiune.
Conform legislaţiei în vigoare29, “societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile
autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane
juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii”.
Cele două circuite contabile sunt legate între ele şi, adesea, se întrepătrund şi condiţionează
reciproc. Pe de o parte, multe din informaţiile colectate în contabilitatea financiară sunt preluate şi
retratate în contabilitatea de gestiune. Pe de altă parte, elaborarea unui bilanţ şi cont de rezultat, de
către contabilitatea financiară, necesită calculaţii şi evaluări ce ţin de resortul contabilităţii de
gestiune30. Singura legătură între aceste circuite o constituie documentele primare, care sunt comune
atât conturilor din contabilitatea financiară, cât şi conturilor din contabilitatea de gestiune31.
În tabelul care urmează se prezintă corelaţia dintre conturile de cheltuieli din
contabilitatea financiară şi conturile de cheltuieli din contabilitatea de gestiune32.
Tabelul nr. 1.1 Interfaţă între contabilitatea financiară a cheltuielilor şi contabilitatea
de gestiune - cheltuieli încorporabile şi cheltuieli neîncorporabile –
CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE GESTIUNE
A. CHELTUIELI ÎNCORPORABILE
I. CHELTUIELI FINANCIAREContul 666 “Cheltuielile privind dobânzile”
pentru dobânzile la creditele aferente produselor cu ciclu lung de fabricaţie.
29 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
30 Dumitriu, F., Sistemul informaţional contabil în întreprinderea modernă, Editura Junimea, Iaşi, 2001, p. 14231 Ristea, M. (coordonator), Contabilitate, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1998, p. 4732 Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999,
p. 68-69
11
II. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE
Contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”
A. Total I+II+III CHELTUIELI ÎNCORPORABILE DUPA NATURA ECONOMICĂ
Total I CHELTUIELI ÎNCORPORABILE PE ARTICOLE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
B. CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE
I. Grupa 66 “Cheltuieli financiare” Conturile 663, 664, 665, 667, 668 şi parţial contul 666
X
II. Grupa 67 “Cheltuieli extraordinare”Contul 671”Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”
III. Grupa 68 “Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele ”
Contul 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele”
IV. Grupa 69 “Cheltuieli cu mpozitul pe profit şi alte impozite”
Contul 691”Cheltuieli cu impozitul pe profit”Contul 698 “Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”
B. Total I+II+III+IV CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE
12
CAPITOLUL ll
STUDIU DE CAZ :
ANALIZA COSTURILOR LA
S.C. “LUCRĂRI DRUMURI ŞI PODURI” S.A. BOTOSANI
II.1. Surse de date şi informaţii necesare analizei costurilor
În vederea realizării unei analize economice, în condiţii adecvate, trebuie să existe un sistem
de informaţii judicios organizat, pentru a putea fi determinate corespunzător toate schimbările ce pot
avea loc în desfăşurarea fenomenelor economice33.
Informaţia economică reprezintă pentru analiza economico-financiară materia primă de
bază, datorită faptului că analiza se bazează pe informaţii şi oferă la rândul ei informaţiile necesare
procesului managerial34.
Informaţiile necesare analizei costurilor întreprinderii pot fi obţinute din sursele interne ale
acesteia. Sursele interne provin în mod deosebit din evidenţa operativă, evidenţa statistică şi
evidenţa contabilă35.
Principalele informaţii interne de natură financiară necesare analizei costurilor sunt furnizate
de: situaţiile financiare anuale simplificate, conform legislaţiei în vigoare36 (bilanţul contabil, contul
de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative), balanţa de verificare şi evidenţa primară.
Bilanţul contabil este un procedeu al metodei contabilităţii, prin care se prezintă, în mod
sintetic şi sub un dublu aspect, patrimoniul întreprinderii. El are forma unui tabel care cuprinde două
33 Buhociu, F., Moga, L. M., Jors, C., Analiză economică. Teorie şi practică, partea I, Editura Fundaţiei Universitare “Dunărea de Jos”, Galaţi, 2001, p. 24
34 Georgescu, N., Robu, V., Analiza economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2001, p. 2735 Oatu, C., Analiză economică, Editura Fundaţiei Chemarea, Iaşi, 1995, p. 2036 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor
publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
13
grupe mari: activul şi pasivul. Activul bilanţului reflectă modul de utilizare a bunurilor de care
dispune firma, iar pasivul sursele de provenienţă ale acestor bunuri37.
Întrucât bilanţul oferă informaţii numai despre elementele patrimoniale ale firmei (soldurile
conturilor din clasele 1 la 5 din Planul de conturi), pentru analiza economico-financiară a costurilor
sunt necesare şi informaţii în legătură cu cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare obţinute de
întreprindere. Aceste informaţii se regăsesc în Contul de profit şi pierdere, care cuprinde38: cifra de
afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul
exerciţiului financiar (profit sau pierdere). Contul de rezultate transpune, în mod sintetic, activitatea
întreprinderii. El înregistrează fluxurile, adică suma bunurilor, serviciilor sau banilor care intră
(fluxuri de intrare) sau ies (fluxuri de ieşire) din întreprindere în timpul unei perioade considerate39.
În notele explicative „fiecare element din contul de profit şi pierdere poate fi dezvoltat cu
orice element de venit sau cheltuială, dacă această detaliere conduce la prezentarea unei informaţii
elocvente pentru utilizatorii de informaţii”40.
Pentru analiza cheltuielilor firmei din cursul anului se utilizează informaţiile oferite de
balanţa de verificare, care se întocmeşte lunar, şi din documentele evidenţei primare, care se
întocmesc pe tot parcursul lunii, atunci când au loc procese economice. Balanţa de verificare oferă
informaţii atât pentru analiza cheltuielilor din luna curentă, cât şi pentru totalul cheltuielilor efectuate
de firmă de la începutul anului şi până la finele lunii curente.
Informaţia economică la care apelează analiza trebuie să respecte următoarele cerinţe41:
să fie utilă muncii de cunoaştere, conducere şi reglare a funcţiunii sistemelor;
să fie exactă, în sensul de a corespunde realităţii;
să sosească la timp acolo unde se utilizează;
să fie profundă, în sensul de a scoate în evidenţă raportul dintre cauză şi efect atât pe
total cât şi pe elementele componente ale fenomenului;
să nu fie costisitoare din punct de vedere al culegerii şi nici din cel al prelucrării.
37 Sabău, C., Analiza economico-financiară a întreprinderii, Editura Eurobit, Timişoara, 1997, p. 11
38 Bojian, O., Bazele contabilităţii, Editura Eficient, Bucureşti, 1997, p. 36839 Brezeanu, P., Analiza contului de rezultate, în Revista Tribuna Economică, nr. 18, 200040 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor
publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene41 Şerban, P., Analiza activităţii economico-financiare, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995, p. 6
14
Informaţiile necesare analizei costurilor întreprinderii pot fi obţinute din sursele interne ale
acesteia. Sursele interne provin în mod deosebit din evidenţa operativă, evidenţa statistică şi
evidenţa contabilă42.
Principalele informaţii interne de natură financiară necesare analizei costurilor sunt furnizate de:
situaţiile financiare anuale simplificate, conform legislaţiei în vigoare43 (bilanţul contabil, contul
de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative), balanţa de verificare şi evidenţa
primară.
Bilanţul contabil este un procedeu al metodei contabilităţii, prin care se prezintă, în mod
sintetic şi sub un dublu aspect, patrimoniul întreprinderii. El are forma unui tabel care cuprinde
două grupe mari: activul şi pasivul. Activul bilanţului reflectă modul de utilizare a bunurilor de
care dispune firma, iar pasivul sursele de provenienţă ale acestor bunuri44.
Întrucât bilanţul oferă informaţii numai despre elementele patrimoniale ale firmei (soldurile
conturilor din clasele 1 la 5 din Planul de conturi), pentru analiza economico-financiară a costurilor
sunt necesare şi informaţii în legătură cu cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare obţinute de
întreprindere. Aceste informaţii se regăsesc în Contul de profit şi pierdere, care cuprinde45: cifra de
afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul
exerciţiului financiar (profit sau pierdere). Contul de rezultate transpune, în mod sintetic, activitatea
întreprinderii. El înregistrează fluxurile, adică suma bunurilor, serviciilor sau banilor care intră
(fluxuri de intrare) sau ies (fluxuri de ieşire) din întreprindere în timpul unei perioade considerate46.
În notele explicative „fiecare element din contul de profit şi pierdere poate fi dezvoltat cu
orice element de venit sau cheltuială, dacă această detaliere conduce la prezentarea unei informaţii
elocvente pentru utilizatorii de informaţii”47.
Pentru analiza cheltuielilor firmei din cursul anului se utilizează informaţiile oferite de
balanţa de verificare, care se întocmeşte lunar, şi din documentele evidenţei primare, care se
întocmesc pe tot parcursul lunii, atunci când au loc procese economice. Balanţa de verificare oferă
informaţii atât pentru analiza cheltuielilor din luna curentă, cât şi pentru totalul cheltuielilor efectuate
de firmă de la începutul anului şi până la finele lunii curente.
42 Oatu, C., Analiză economică, Editura Fundaţiei Chemarea, Iaşi, 1995, p. 2043 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor
publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene44 Sabău, C., Analiza economico-financiară a întreprinderii, Editura Eurobit, Timişoara, 1997, 145 Bojian, O., Bazele contabilităţii, Editura Eficient, Bucureşti, 1997, p. 36846 Brezeanu, P., Analiza contului de rezultate, în Revista Tribuna Economică, nr. 18, 200047 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor
publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
15
Informaţia economică la care apelează analiza trebuie să respecte următoarele cerinţe48:
să fie utilă muncii de cunoaştere, conducere şi reglare a funcţiunii sistemelor;
să fie exactă, în sensul de a corespunde realităţii;
să sosească la timp acolo unde se utilizează;
să fie profundă, în sensul de a scoate în evidenţă raportul dintre cauză şi efect atât pe
total cât şi pe elementele componente ale fenomenului;
să nu fie costisitoare din punct de vedere al culegerii şi nici din cel al prelucrării.
După culegerea informaţiilor necesare analizei costurilor din surse interne are loc
prelucrarea acestora, pentru stabilirea abaterilor dintre nivelul perioadei curente şi nivelul perioadei
precedente, pentru identificarea sensului şi mărimii factorilor de influenţă, astfel încât deciziile care
se vor lua să fie cât mai realiste49.
II.2. Analiza structurii cheltuielilor pe baza debitului contului
121 „Profit şi pierdere”
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor din contul de profit şi pierdere începe cu un studiu
general al cheltuielilor în vederea determinării structurii acestora.
Analiza structurii cheltuielilor presupune determinarea ponderii fiecărei categorii de
cheltuieli (exploatare, financiare şi excepţionale50) în totalul cheltuielilor, care se realizează pe baza
ratelor de structură.
Tabelul de mai jos reflectă structura cheltuielilor, modificările absolute şi relative ale
acestora pe baza datelor din contul de profit şi pierdere din anul 2007, comparativ cu anul 2006,
după cum urmează:
Tabelul nr. 2.1 Analiza structurii cheltuielilor
Nr.
crt
.
Indicatori
2006 2007 Abatere
mii lei % mii lei %Absolută
(mii lei)
Relativă
(%)
1. Cheltuieli de exploatare 56.683.433 82,74 98.128.669 97,60 41.445.236 73,12
48 Şerban, P., Analiza activităţii economico-financiare, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995, p. 6
49 Ibidem, p. 750 Analiza costurilor firmei “Lucrări drumuri şi poduri” din Botosani a fost realizată pe baza bilanţului, a
contului de profit şi pierdere şi a anexelor de la bilanţul contabil pe anul 2007, comparativ cu anul 2006, deoarece societatea îşi desfăşoară activitatea conform Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
16
2. Cheltuieli financiare 1.731.947 2,53 1.990.510 1,98 258.563 14,93
3. Cheltuieli excepţionale 10.089.207 14,73 427.190 0,42 -9.662.017 -95,77
4. TOTAL CHELTUIELI 68.504.587 100 100.546.369 100 32.041.782 46,77
Din analiza datelor prezentate în tabel se constată că ponderea cea mai mare în totalul
cheltuielilor o deţin cheltuielile de exploatare, atât în anul 2000 (82,74%), cât şi în anul 2001
(97,60%). Cheltuielile financiare prezintă o pondere în totalul cheltuielilor de numai 2,53% în anul
2006 şi 1,98% în anul 2007, iar cheltuielile excepţionale ating o pondere de 14,73% şi 0,42% în anul
2006, respectiv în anul 2007.
În perioada analizată, cheltuielile totale au crescut cu 32.041.782 mii lei (46,77%), în
special datorită sporirii cheltuielilor de exploatare cu 41.445.236 mii lei (73,12%) şi cheltuielilor
financiare cu 258.563 mii lei (14,93%). În schimb, cheltuielile excepţionale au influenţat pozitiv
cheltuielile totale în sensul reducerii acestora cu 9.662.017 mii lei, adică cu 4,23%.
II.3. Analiza cheltuielilor de exploatare
Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare, fiind în legătură directă cu obiectul
de activitate al întreprinderii, constituind astfel domeniul principal în care se pot iniţia şi realiza cele
mai importante măsuri de sporire a eficienţei economice51.
Între cheltuielile de exploatare şi veniturile aferente trebuie să existe o corelaţie
satisfăcătoare care să permită realizarea unei marje beneficiare, ştiind faptul că doar activitatea de
exploatare presupune cheltuieli care generează venituri, spre deosebire de celelalte activităţi, ale
căror venituri nu implică neapărat cheltuieli sau ale căror cheltuieli nu generează neapărat venituri 52
(cum este cazul cheltuielilor financiare sau al cheltuielilor extraordinare, conform legislaţiei în
vigoare53). Cheltuielile de exploatare se regăsesc în contul de profit şi pierdere, care la rândul lor
sunt preluate din Balanţa de verificare, adică rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli de
exploatare54.
51 Işfănescu, A., Robu, V., Hristea, A. M., Vasilescu, C., Analiza economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2002, p. 78
52 Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiară. Teorie şi aplicaţii, Editura Tiparul, Iaşi, 2002, p. 127
53 Ordinul nr. 2374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
54 Sabău, C., Analiza economico-financiară a întreprinderii, Editura Eurobit, Timişoara, 1997, p. 28
17
Analiza cheltuielilor de exploatare vizează structura şi eficienţa lor în raport cu veniturile
pe care le-au generat.
În funcţie de modul de repartizare a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor sau
serviciilor prestate, analiza structurii cheltuielilor de exploatare vizează cheltuielile materiale,
cheltuielile salariale şi cheltuielile indirecte.
Eficienţa cheltuielilor de exploatare se analizează pe baza indicatorului cheltuieli de
exploatare la 1000 lei venituri din exploatare ( 55:
(‰)
Nr.
crt.Indicatori
2006 2007 Abatere
mii lei % mii lei %Absolută
(mii lei)
Relativă
(%)
1. Cheltuieli materiale 31.979.731 56,42 60.850.821 62,01 28.871.090 90,28
2. Cheltuieli salariale 15.956.423 28,15 23.074.109 23,51 7.117.686 44,61
3. Cheltuieli indirecte 8.747.279 15,43 14.203.739 14,47 5.456.460 62,38
4. TOTAL cheltuieli
de exploatare56.683.433 100 98.128.669 100 41.445.236 73,12
5. Cifra de afaceri 42.517.790 72,56 73.016.760 72,34 30.498.970 71,73
6. Venituri din
producţia stocată15.795.058 26,96 27.115.653 26,86 11.320.595 71,67
7. Venituri din
producţia imobilizată0 0 580.776 0,58 580.776 0
8. Alte venituri din
exploatare284.851 0,49 228.713 0,23 -56.138 -19,71
9. exploatare
Din datele de mai sus se constată că ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor de
exploatare o deţin cheltuielile materiale, atât în anul 2006 (56,42%), cât şi în anul 2007 (62,01%),
pondere care a crescut în perioada analizată cu 5,59%. Cheltuielile de exploatare au crescut pe total
în anul 2007 faţă de anul 2006 cu 41.445.236 mii lei (73,12%), datorită:
55 Analiza economico-financiară. Teorie şi aplicaţii, Editura Tiparul, Iaşi, 2002, p. 128
18
creşterii cheltuielilor materiale într-o proporţie foarte mare de 90,28%, adică cu
28.871.090 mii lei faţă de anul precedent;
cheltuielilor salariale, care au sporit cu 7.117.686 mii lei (44,61%);
majorării cheltuielilor indirecte cu 62,38%, adică cu 5.456.460 mii lei .
În privinţa veniturilor din exploatare, ponderea cea mai mare o deţine cifra de afaceri de
72,56% în anul 2006 şi de 72,34% în anul 2001, astfel înregistrându-se o scădere cu 0,22%. În anul
2007, veniturile au crescut pe total faţă de anul 2007 cu 42.344.203 mii lei (72,26%), datorită:
creşterii cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%);
sporirii veniturilor din producţia stocată cu 11.320.595 mii lei (71,67%) faţă de anul
precedent;
s-au obţinut în anul 2007 venituri din producţia imobilizată în valoare de 580.776
mii lei (în anul 2006 nu s-au realizat astfel de venituri);
diminuării altor venituri din exploatare în perioada analizată cu 56.138 mii lei, adică
cu 19,71%, care au afectat negativ totalul veniturilor.
Tabelul nr. 2.4 Analiza eficienţei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri prin calculul pe produs
Nr.
crt.Produsul
Volumul
producţiei
q(s) (m
Cost
unitar- c
(mii lei)
Preţ
unitar -
p (mii
lei)
Structura
producţiei -
s (%)
Cheltuieli la
1000 lei/
unitate de
produs i (‰)
1. Nisip 135 132 110 113 131 133 32,07 27,67 839,69 845,86 269,26 234,08
2. Pietriş 120 150 102 105 115 110 28,50 31,45 886,96 954,55 252,81 300,17
3. Balast 166 195 125 117 146 153 39,43 40,88 856,16 762,71 337,59 311,80
4. TOTAL 421 477 - - - - 100 100 - - 859,66 846,05
Analiza factorială a indicatorului de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri
determinat prin calculul pe produs este următoarea:
Abaterea: - 13,61‰.
Factorii de influenţă: , în care:
19
;
- 15,24‰.
Pe treapta a doua a diviziunii, (‰) şi :
- 8,92‰;
- 6,32‰.
Verificare: ;
.
Indicatorul de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri, prin scăderea sa cu 13,61‰,
reflectă o creştere a eficienţei cheltuielilor (se au în vedere doar cele trei produse prezentate în
tabelul anterior), datorită influenţei următorilor factori:
Influenţa negativă a modificării structurii producţiei asupra
indicatorului ( )‰63,1s se datorează în special creşterii ponderii sortimentului pietriş
în producţia totală (de la 28,5% la 31,45%), sortiment care s-a constatat a fi cel mai ineficient,
respectiv pentru care indicatorul i înregistra valorile cele mai mari ( şi
, comparativ cu valorile indicatorului mediu de eficienţă ( şi
;
Influenţa favorabilă exercitată de indicatorul cheltuieli la 1000 lei pe
unitate de produs ( se datorează în special sortimentului balast, care s-a
constatat a fi cel mai eficient. Creşte eficienţa sortimentului balast în măsură mai mare decât
sporeşte ineficienţa sortimentului pietriş (-10,92% faţă de 7,62%);
Influenţa pozitivă exercitată de costul unitar asupra eficienţei
cheltuielilor totale ( se explică în special prin scăderea costului unitar la balast
într-o măsură mai mare decât cresc costurile unitare la sortimentele nisip şi pietriş ( -6,4% faţă
de 5,67%);
Influenţa favorabilă determinată de preţul unitar asupra eficienţei
cheltuielilor totale ( se explică în special prin creşterea preţului unitar pentru
20
sortimentele nisip şi balast într-o proporţie mai mare decât se reduce preţul unitar la
sortimentul pietriş (6,32% faţă de -4,35%).
În urma analizei de mai sus, prezentăm situaţia recapitulativă a indicatorilor de eficienţă a
costurilor, astfel:
Tabelul nr. 2.5 Eficienţa cheltuielilor aferente cifrei de afaceri pe produse şi pe total producţie
Nr.
crt.
Produsul
Indicator de eficienţă a
cheltuielilor aferente
cifrei de afaceri pe
produse (‰)
Abatere
2006 2007 Absolută (‰) Relativă (%)
1. Nisip 269,26 234,08 -35,18 -13,07
2. Pietriş 252,81 300,17 47,36 18,73
3. Balast 337,59 311,8 -25,79 -7,639
4. Alte produse
5. Indicator de eficienţă a
cheltuielilor aferente cifrei de
afaceri pe total producţie (1.611,20 1377.03 -234,17 -14,53
II.4. Analiza cheltuielilor materiale
Cheltuielile materiale deţin o pondere mai mare sau mai mică în funcţie de profilul de
activitate al întreprinderii. Ele reprezintă expresia valorică a consumurilor de resurse materiale şi a
prestărilor de servicii de către terţi şi se compun din56:
materii prime, materiale;
combustibil, energie, apă;
amortizare;
obiecte de inventar;
lucrări şi servicii prestate de terţi;
56 Stănescu, C., Işfănescu, A., Băicuşi, A., Analiza eonomico-financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1996, p. 149-150
21
alte cheltuieli materiale.
Scopul analizei cheltuielilor materiale vizează cunoaşterea dinamicii consumului de resurse
materiale, precum şi a structurii acestui consum, în corelaţie cu dinamica veniturilor sau a cifrei de
afaceri, în vederea fundamentării strategiei de dezvoltare a firmei, evidenţiindu-se factorii care au
influenţă asupra ratei cheltuielilor respective57.
Din punct de vedere structural, cheltuielile materiale pot fi analizate pe elemente,
componente, respectiv cheltuieli cu materialele şi cheltuieli cu amortizarea.
Analiza cheltuielilor cu materialele
Cheltuielile cu materiile prime, materialele directe, combustibilul şi energia tehnologică
deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor materiale, dominante în structura costurilor
producţiei industriale58. Cheltuielile cu materialele pot fi determinate prin scăderea cheltuielilor cu
amortizarea din totalul cheltuielilor materiale.
Analiza structurii cheltuielilor materiale59 se realizează pe baza ratelor de structură, iar
structurarea cheltuielilor materiale se face pe elemente primare de cheltuieli.
Din „contul de profit şi pierdere” s-au preluat componente ale cheltuielilor materiale, în
vederea determinării structurii lor în totalul cheltuielilor materiale, aşa cum arată tabelul de mai jos:
Tabelul nr 2.6 Analiza structurii cheltuielilor materiale
Nr.
crt
.
Indicatori
2006 2007 Abatere
mii lei % mii lei %Absolută
(mii lei)
Relativ
ă (%)
1. Cheltuieli cu materiale
consumabile
30.242.97
1
94,5
7
58.260.26
0
95,7
4
28.017.28
992,64
2. Cheltuieli cu energia şi apa 458.875 1,43 1.179.992 1,94 721.117 157,15
3. Cheltuieli cu amortizările
şi provizioanele1.160.101 3,63 1.264.575 2,08 104.474 9,01
4. Alte cheltuieli materiale 117.784 0,37 145.994 0,24 28.210 23,95
5. Total cheltuieli materiale 31.979.73
1100
60.850.82
1100
28.871.09
090,28
57 Şerban, C., Crecană, C., Analiza cheltuielilor materiale, în Revista Tribuna Economică, nr. 4, 200258 Ibidem, p. 13859 Işfănescu, A. (coordonator), Ghid practic de analiză economico-financiară, Editor Tribuna economică,
Bucureşti, 1999, p. 132
22
Tabelul de mai sus scoate în evidenţă faptul că ponderea cheltuielilor cu materialele
consumabile în totalul cheltuielilor este cea mai mare şi că în perioada analizată a crescut cu 1,17%.
În structura cheltuielilor materiale a mai crescut ponderea cheltuielilor cu energia şi apa, a scăzut
ponderea altor cheltuieli materiale (acestea reprezintă consumul de obiecte de inventar şi de
materiale nestocate), precum şi a cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele.
Din datele prezentate mai sus reiese că activitatea întreprinderii a fost mult mai intensă în
anul 2007 faţă de anul 2006, fapt care se concretizează în consum mai mare de materiale
consumabile, de energie şi apă, cu 28.017.289 mii lei (92,64%), respectiv 721.117 mii lei (157,15%).
În privinţa cheltuielilor cu amortizarea se constată creşterea în valoare absolută şi reducerea ponderii
acestora, ceea ce reprezintă un aspect pozitiv, întrucât se înregistrează o sporire a fondului de
investiţii, respectiv o politică de investiri care pe termen lung va avea efect favorabil asupra
rezultatelor activităţii.
II.5. Analiza cheltuielilor salariale
În cadrul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea producţiei, cheltuielile cu forţa de muncă
deţin o pondere importantă, fiind strâns legate de nivelul tehnic al procesului tehnologic, de
înzestrarea tehnică a întreprinderii cu utilaje de productivitate înaltă, de specificul fazelor
tehnologice etc60.
Costul factorului muncă sau cheltuielile de personal includ ansamblul remuneraţiilor brute
acordate personalului, precum şi cheltuielile cu caracter social suportate de întreprindere (cum sunt
cotizaţiile patronale la asigurările sociale, la fondul de şomaj, la un regim complementar de pensii
acordate personalului), care sunt destinate să finanţeze acţiuni sociale în favoarea personalului
(indemnizaţii de boală, indemnizaţii de şomaj etc).
Informaţii privind cheltuielile de personal sunt furnizate de contul de profit şi pierdere sub
forma sumelor privind cheltuielile cu remuneraţiile brute acordate personalului (contul 641) şi a
cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială suportate de întreprindere (contul 645), fără nici
o delimitare a lor pe categorii de personal (de exemplu, aferente conducerii, personalului operativ
etc.)61.
60 Buhociu, F., Moga, L. M., Jors, C., Analiză economică. Teorie şi practică, partea I, Editura Fundaţiei Universitare “Dunărea de Jos”, Galaţi, 2001, p. 121
61 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol II, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 157
23
Tabelul de mai jos reflectă structura cheltuielilor cu personalul şi a cheltuielilor cu
salariile, precum şi modul în care au evoluat cheltuielile cu personalul în anul 2007 faţă de anul
2006, astfel:
Tabelul nr. 2.8 Situaţia cheltuielilor salariale
Nr.
crt
.
Indicatori
2006 2007 Abatere
mii lei % mii lei %Absolută
(mii lei)
Relativă
(%)
1. Cheltuieli cu salariile, din care: 10.864.941 68,09 16.679.397 72,29 5.814.456 53,52
2. - cheltuieli cu salariile aferente
personalului TESA2.546.789 23,44 3.523.952 21,13 977.163 38,37
3. - cheltuieli cu salariile aferente
personalului direct productiv8.318.152 76,56 13.155.445 78,87 4.837.293 58,15
4. Cheltuieli privind asigurările şi
protecţia socială5.091.482 31,91 6.394.712 27,71 1.303.230 25,60
5. Cheltuieli cu personalul (rd. 1
+ rd. 4)15.956.423 100 23.074.109 100 7.117.686 44,61
Ponderea cheltuielilor cu salariile aferente personalului TESA scade cu 2,31% în anul
2007 faţă de anul 2006, paralel cu creşterea ponderii cheltuielilor cu salariile aferente personalului
direct productiv. Cheltuielile cu personalul au crescut în perioada analizată cu 7.117.686 mii lei
(44,61%), din care cheltuielile cu salariile s-au majorat cu 5.814.456 mii lei (53,52%), iar cheltuielile
privind asigurările şi protecţia socială au sporit cu 1.303.230 mii lei (25,60%).
Analiza situaţiei generale a cheltuielilor salariale se face pe baza modificării absolute şi
relative a acestuia62.
Analiza factorială a modificării absolute a fondului de salarii ( ) porneşte de la factorii
care determină mărimea acestuia: numărul de salariaţi (N) şi salariul mediu anual . Pentru
personalul direct productiv, salariul mediu anual depinde de timpul lucrat în ore (th) şi de salariul
mediu orar (Sh), astfel:
(mii lei)
În vederea analizării fondului de salarii pe baza modificării absolute, se întocmeşte tabelul
următor:
Tabelul nr. 2.9 Situaţia fondului de salarii în perioada analizată
62 Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, p. 167
24
Nr.
crt
.
Indicatori
Perioada Abatere
2006 2007 AbsolutăRelativă
(%)
1. Număr mediu de salariaţi (N) –
persoane444 416 -28 -6,31
2. Salariu mediu anual - mii
lei/persoană24.471 40.095 15.624 63,85
3. Fondul total de timp de muncă (th)
– ore/persoană2.112 2.430 318 15,06
4. Salariu mediu orar(Sh) – mii lei/oră 11,59 16,50 4,91 42,41
5. Fondul de salarii ( ) - mii lei 10.864.941 16.679.397 5.814.456 53,52
Analiza factorială a modificării absolute a fondului de salarii:
Abaterea: 5.814.456 mii lei.
Factorii de influenţă: , în care:
= -685.005 mii lei;
6.499.461 mii lei.
Pe treapta a doua a diviziunii, (mii lei) şi :
1.536.163 mii lei;
4.963.298 mii lei.
Verificare: (-685.005 mii lei) + 6.499.461 mii lei = 5.814.456 mii lei ;
1.536.163 mii lei + 4.963.298 mii lei = 6.499.461 mii lei .
Fondul de salarii a crescut în anul 2001 faţă de anul 2000 cu 5.814.456 mii lei (53,52%).
Această creştere s-a datorat influenţei următorilor factori:
Scăderea numărului de salariaţi cu 28 persoane (6,31%) a determinat diminuarea
fondului de salarii cu 685.005 mii lei;
Creşterea salariului mediu anual cu 15.624 mii lei/persoană (63,85%) a influenţat
majorarea fondului de salarii cu 6.499.461 mii lei;
Creşterea fondului tatal de timp de muncă cu 318 ore/persoană (15,06%) a condus la
sporirea fondului de salarii cu 1.536.163 mii lei;
Majorarea salariului mediu orar cu 4,91 mii lei/oră (42,41%) a determinat creşterea
fondului de salarii cu 4.963.298 mii lei.
25
Analiza modificării relative63 a fondului de salarii porneşte de la premiza că între volumul
de activitate (producţia obţinută) şi dinamica cheltuielilor cu salariile aferente personalului direct
productiv trebuie să existe o legătură directă, ţinând seama că partea dominantă a acestor cheltuieli
are caracter variabil. Modificarea relativă condiţionează acest fond de situaţia realizării producţiei,
corelarea fiind impusă de necesitatea realizării unui autocontrol asupra modului în care evoluează
cheltuielile cu manopera. Aceasta presupune încadrarea fondului de salarii în anumite limite, ţinând
seama de fondul de salarii programat , recalculat în funcţie de gradul de realizare a
volumului de activitate (veniturile din exploatare, cifra de afaceri, producţia exerciţiului). Acest fond
recalculat este un fond limitativ (admisibil): .
Modificarea relativă : = 16.679.397 mii lei –
10.864.941 mii lei x 171,7364 / 100 = -1.978.966,18 mii lei.
În perioada analizată s-a înregistrat o economie la fondul de salarii în valoare de 1.978.966,18 mii lei, datorită faptului că diminuarea numărului de salariaţi cu 6,31% ( =93,69%) şi creşterea cifrei de afaceri cu 71,73% ( a putut compensa creşterea salariului mediu
anual ( 163,85%).
Tabelul nr.2.10 Analiza eficienţei cheltuielilor salariale
Nr.
crt
.
Indicatori
Perioada Abatere
2006 2007 AbsolutăRelativă
(%)
1. Fondul de salarii ( ) - mii lei 10.864.941 16.679.397 5.814.456 53,52
2. Cifra de afaceri (CA) – mii lei 42.517.790 73.016.760 30.498.970 71,73
3. Indicator de eficienţă a cheltuielilor
cu salariile ( ) - ‰255,54 228,43 -27,11 -10,61
Analiza factorială a indicatorului „cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifră de afaceri”:
Abaterea: = - 27,11‰.
Factorii de influenţă: , în care:
= - 106,73‰;
= 79,62‰.
63 Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiară. Teorie şi aplicaţii, Editura Tiparul, Iaşi, 2002, p. 147
64 În vederea determinării fondului de salarii admisibil s-a luat în calcul indicele cifrei de afaceri (171,73%)
26
Verificare: (- 156,76‰) + 97,48‰= - 27,11‰ .
În anul 2007 faţă de anul 2006, eficienţa cheltuielilor cu salariile a crescut cu 27,11‰, fapt
care s-a datorat influenţei următorilor factori:
Creşterea cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%) a exercitat o influenţă
favorabilă asupra eficienţei cheltuielilor cu salariile, în sensul sporirii acesteia cu 106,73‰;
Fondul de salarii s-a majorat cu 5.814.456 mii lei (53,52%), drept pentru care
eficienţa cheltuielilor cu salariile a scăzut cu 79,62‰.
Creşterea eficienţei cheltuielilor cu salariile se explică prin sporirea mai rapidă a cifrei de
afaceri, comparativ cu ritmul de creştere a fondului de salarii (171,73% > 153,52%), lucru confirmat
şi de elasticitatea fondului de salarii în raport cu cifra de afaceri, demonstrând faptul că la o sporire a
cifrei de afaceri cu un procent, cheltuielile cu salariile cresc cu 0,75%.
Eficienţa cheltuielilor indirecte influenţează eficienţa costurilor de exploatare, a
cheltuielilor aferente cifrei de afaceri şi se exprimă prin indicatorul65:
(‰)
Tabelul nr. 2.11 Analiza eficienţei cheltuielilor indirecte
Nr.
crt
.
Indicatori
Perioada Abatere
2006 2007 AbsolutăRelativă
(%)
1. Cheltuieli indirecte ( ) – mii lei 8.747.279 14.203.739 5.456.460 62,38
2. Cifra de afaceri (CA) – mii lei 42.517.790 73.016.760 30.498.970 71,73
3. Indicator de eficienţă a
cheltuielilor indirecte ( ) - %205,73 194,53 -11,21 -5,446
Analiza factorială a indicatorului „cheltuieli indirecte la 1000 lei cifră de afaceri”:
Abaterea: = - 11,2‰.
Factorii de influenţă: , în care:
= - 85,93‰;
= 74,73‰.
Verificare: (- 85,93‰) + 74,73‰ = - 11,2‰ .
65 Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiară. Teorie şi aplicaţii, Editura Tiparul, Iaşi, 2002, p. 151-152
27
În perioada analizată, eficienţa cheltuielilor indirecte a crescut cu 11,2‰. Aceasta s-a
datorat influenţei următorilor factori:
Creşterea cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%) a exercitat o influenţă
favorabilă asupra eficienţei cheltuielilor indirecte, în sensul creşterii acesteia cu 85,93‰;
Cheltuielile indirecte au crescut cu 5.456.460 mii lei (62,38%), fapt care a influenţat
scăderea eficienţei cheltuielilor indirecte cu 74,73‰.
Creşterea eficienţei cheltuielilor indirecte se justifică prin sporirea mai rapidă a cifrei de
afaceri, comparativ cu ritmul de creştere a cheltuielilor indirecte (171,73% > 162,38%), fapt
confirmat şi de elasticitatea cheltuielilor indirecte în raport cu cifra de afaceri, arătând că la o sporire
a cifrei de afaceri cu un procent, cheltuielile indirecte cresc cu 0,87%.
CAPITOLUL III.
CONCLUZII SI PROPUNERI
Desfăşurarea activităţii întreprinderii reclamă consum de resurse concretizate în factorii de
producţie care reprezintă inputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formează costurile de
producţie. De modul în care se consumă şi se utilizează factorii de producţie, al căror preţ se
reflectă în costurile de producţie, depinde în ultimă instanţă eficienţa activităţii desfăşurate în
vederea realizării obiectului de activitate.
Lucrarea a urmărit să reliefeze cele mai importante aspecte ale costurilor, care se
concretizează în capitolele acesteia.
În vederea asigurării unei bune cunoaşteri a eficienţei economice în ansamblu este necesară
o profundă cunoaştere a nivelului, structurii şi dinamicii costurilor de producţie. Principala
preocupare a agenţilor economici constă în selectarea celei mai eficiente variante de alocare a
resurselor, deoarece sunt limitate, şi este normal să fie orientate spre acele activităţi unde
valorificarea lor este maximă. Din acest punct de vedere, informaţiile din domeniul costurilor
constituie un sprijin real în procesul decizional, în analiza fenomenelor economice, precum şi în
orientarea activităţii curente şi de viitor.
Cel de-al doilea capitol al lucrării reflectă o caracterizare a întreprinderii S.C. „LUCRĂRI
DRUMURI ŞI PODURI” S.A.BOTOSANI, al cărui scop vizează repararea, modernizarea şi
construirea de drumuri şi poduri, executarea de lucrări de construcţii, precum şi producerea de
28
bunuri şi prestări de servicii pentru persoane fizice şi juridice din ţară şi străinătate. În cadrul acestui
capitol sunt prezentate informaţii despre firmă: scurt istoric; misiunea, obiectivele şi strategia
organizaţională; obiectul de activitate; analiza mediului extern; funcţiile întreprinderii şi
compartimentele care le realizează; organizarea societăţii; organizarea compartimentului financiar-
contabil şi relaţiile acestuia cu alte compartimente.
Realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, de fapt al oricărei întreprinderi
presupune utilizarea factorilor de producţie, respectiv a resurselor materiale (bunurile de capital) şi a
resurselor umane. O parte din aceste resurse se consumă (bunurile de capital circulant), o alta se
depreciază (bunurile de capiatl fix), iar altele trebuie să fie remunerate (resursele umane).
Prima parte a capitolului scoate în evidenţă aspectele teoretice cu privire la: modul de
funcţionare a cheltuielilor în contabilitatea financiară, modul de funcţionare a costurilor în
contabilitatea internă de gestiune, precum şi interfaţa dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune. Cea de a doua parte a capitolului sunt prezentate înregistrări contabile ale S.C.
“LUCRĂRI DRUMURI ŞI PODURI” S.A. BOTOSANI, atât din contabilitatea financiară (cheltuieli
care compun costurile), cât şi din contabilitatea de gestiune (costurile).
Supravieţuirea firmei în condiţii de fiscalitate crescută, preţul ridicat al creditului,
potenţiala concurenţă a firmelor străine pe piaţa internă, imposibilitatea penetrării pieţelor externe,
instabilitatea legislaţiei, fluctuaţia preţurilor, inflaţia şi reducerea puterii de cumpărare, sunt agravate
de lipsa capitalului autohton.
Din multitudinea soluţiilor existente la un moment dat pentru obţinerea unei performanţe,
alegerea celei care are cel mai mare grad de eficienţă se realizează cu ajutorul ANALIZEI, care este
o etapă în procesul decizional. În cadrul acesteia se examinează fiecare din soluţiile posibile, se
apreciază consecinţele, se evaluează rezultatele pe baza cărora se aleg soluţiile care prezintă cea mai
mare siguranţă în realizarea obiectivului urmărit.
Este necesar ca managementul firmei să cunoască situaţia actuală a firmei, să identifice
punctele slabe şi cele forte ale acesteia. Analiza reprezintă aşadar prima etapă în stabilirea măsurilor
necesare corectării deficienţelor şi accentuării laturilor pozitive ale activităţii firmei.
În urma analizei costurilor s-a constatat că firma se confruntă cu pierderi, iar acest lucru se
datorează faptului că rata de reducere a indicatorului „cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri” este
negativă. Cu alte cuvinte, cauza pierderilor firmei constă în ineficienţa cheltuielilor aferente cifrei de
afaceri (valoarea acestui indicator este mai mare decât 1000). Factorii de reducere a indicatorului
„cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri” reflectă diferit efortul propriu în creşterea eficienţei. În acest
29
sens, reducerea costului unitar reflectă exclusiv efortul propriu, majorarea preţului mediu, numai
dacă este consecinţa îmbunătăţirii calităţii serviciilor prestate, iar modificarea structurii poate fi
consecinţa modificării cererii. Din acest punct de vedere este necesar ca întreprinderea să adopte o
politică adecvată de reducere a costurilor.
Pe lângă costurile necesare funcţionării întreprinderii, există şi costuri inutile, asupra cărora
trebuie să se acţioneze. Cauzele acestor costuri inutile, deseori ascunse sau insesizabile sunt
următoarele:
calitatea precară a unor scule, dispozitive sau verificatoare;
uzura accentuată a unor instalaţii şi utilaje;
organizarea deficitară a proceselor de muncă, în ansamblu sau la nivelul posturilor de lucru;
pierderi de energie datorită insuficienţei contorizări a consumului;
mersul în gol al utilajelor;
defecte la unele utilaje, nedepistate sau ignorate, generatoare de opriri ale lucrului şi
accidente;
neefectuarea la timp a unor lucrări de reparaţii;
insuficienţa cunoaştere a pieţei furnizorilor, având ca efect încheierea de contracte
dezavantajoase din punct de vedere economic;
transportul costisitor, de la furnizor a materialelor aprovizionate.
Pentru reducerea şi prevenirea unor asemenea costuri inutile şi în general a costurilor prea
ridicate, trebuie să se aibă în vedere următorul algoritm de lucru:
identificarea tipurilor de costuri şi conturi aferente din sistemul de evidenţă contabilă a
firmei;
evaluarea şi analiza costurilor;
identificarea soluţiilor de reducere şi prevenire a costurilor ridicate.
Cheltuielile totale ale firmei înregistrate în anul 2007 sunt mult mai mari decât cele din anul
2006, întrucât activitatea întreprinderii s-a intensificat, preţurile materialelor aprovizionate au crescut
în condiţii de inflaţie şi costurile inutile s-au majorat (cauzele acestor costuri au fost menţionate
anterior).
În privinţa cheltuielilor cu materialele, eficienţa acestora a scăzut în perioada analizată,
datorită faptului că aceste cheltuieli au crescut mai mult decât a sporit cifra de afaceri. Acest fapt se
datorează creşterii aprovizionărilor de materiale, dar şi majorării preţurilor aferente materialelor de
către furnizori, în condiţii de inflaţie.
30
Din punct de vedere al modificării relative a fondului de salarii, întreprinderea a înregistrat
în perioada analizată o economie de salarii, în sensul că valoarea fondului de salarii pe anul 2007 a
fost mai redus decât fondul de salarii admis de către conducere.
Referitor la cheltuielile indirecte, eficienţa acestora a crescut în perioada analizată, întrucât
aceste cheltuieli s-au majorat mai puţin decât a sporit cifra de afaceri.
Soluţiile principale de reducere şi prevenire a costurilor ridicate ale întreprinderii pot consta
în următoarele:
reducerea întreruperilor accidentale;
eliminarea deficienţelor în faza de aprovizionare cu materiale şi utilităţi (energie electrică,
combustibili etc.);
efectuarea potrivit planului a reviziilor tehnice, reparaţiilor capitale;
achiziţionarea în continuare de tehnologii performante;
creşterea gradului de pregătire profesională a forţei de muncă;
realizarea funcţiei de control în condiţii optime.
În cadrul firmei, este importantă analiza îndeplinirii planurilor şi a programelor, care constă
în asigurarea evoluţiei societăţii comerciale în limitele parametrilor stabiliţi prin:
înlăturarea sau ameliorarea factorilor cu influenţe negative;
promovarea factorilor cu efecte pozitive.
În prezent, sistemul informaţional este realizat astfel încât să asigure atingerea obiectivelor
acestuia şi, implicit, ale firmei, adică aplicaţiile sunt adaptate la cerinţele societăţii. Totuşi, s-a
constatat de către biroul oficiul de calcul că există anumite deficienţe, referitoare la calculatoare,
care sunt uzate moral şi la licenţă, care este parţială.
Trebuie menţionat că nivelul costurilor de producţie influenţează în mod decisiv capacitatea
oricărei întreprinderi de a se adapta la cerinţele pieţei, iar cunoaşterea exactă a nivelului costurilor, a
locurilor de formare a acestora reprezintă o necesitate vitală pentru managementul firmei.
CAPITOLUL IV.
BIBLIOGRAFIE
1. Achim, T., Costurile – organizare, planificare, contabilitate, calculaţie, control şi
analiză, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001
31
2. Boulescu Mircea, Audit intern, Editura Fundatiei Romania de Maine,
Bucuresti,2007.
3. Berinde, M., Reducerea costurilor în locul creşterii preţurilor, în Revista
Inventică şi economie, nr. 1, 2003
4. Bojian, O., Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999
5. Bojian, O., Bazele contabilităţii, Editura Eficient, Bucureşti, 1997
6. Cicilia Ionescu, Contabilitate.Bazele teoriei si practicii contabile, Editura
Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2004.
7. Cojocariu, C. N., Modele de analiză economică a costurilor de producţie (teză de
doctorat), Iaşi,1999
8. Diaconu, I., ş.a., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie,
Bucureşti, 1997
9. Dinu, E., Analiza economico-financiară a firmei, Editura ASE, Bucureşti, 2001
10. Dumitru M.,Gestiunea financiara a intreprinderii , Editura fundatiei Romania de
Maine. Editia a ll-a,Bucuresti,2005.
11. Dumitru, M., ş.a., Costuri şi preţuri, Editura Academiei de Înalte Studii Militare,
Bucureşti, 2001
12. Epuran, M., Cotleţ, D., Ineovan, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul
sistem contabil, vol. II, Editura de Vest, Timişoara, 1996
13. Feleagă, N., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică,
Bucureşti, 2000.
14. Fusaru D.;Gherasim Z.;Andronie M.;Bara.;Stroe M.;Aplicatii economice in
Visual Basic si Access, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007
15. Georgescu, N., Robu, V., Analiza economico-financiară, Editura ASE,
Bucureşti, 2001
16. Gherasim, T., Carauş, M., Calculaţia costurilor, Editura “Universitas”,
Chişinău, 1993
17. Ghiţă, M., Sistemul costurilor. Calcul şi modele, Editura Economică, Bucureşti,
2000
18. Iacob, C., Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996
19. Işfănescu, A., Robu, V., Hristea, A. M., Vasilescu, C., Analiza economico-
financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2002
32
20. Lefter, C., Curs complet de contabilitate şi fiscalitate, vol. 1, Editura Economică,
Bucureşti, 1999
21. Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1752/2005 privind aprobarea eglementărilor
contabile conforme cu directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005;
22. Ordinul Ministrului Economiei si Finanţelor nr. 2374/2007 privind modificarea
Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 1752/2005, Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr.25/14.01.2008;
33