AF 7 2011 - CAFR 7 2011 - site-7392.pdf · La 18 iunie 2011, în sala „A.I.Cuza” din Palatul...

64

22

65

70

00

01

3

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com

Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.ro

Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, decan, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, director, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Academician Constantin IONETE, Academia Românã

Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel, Marea Britanie

Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, decan, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureºti

Prof. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", Piteºti

Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, decan, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE Bucureºti

Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA

Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, rector, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof. univ. dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iaºi

Prof. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, ºef Catedrã contabilitate, audit ºi control de gestiune, ASE Bucureºti

Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

La 18 iunie 2011, în sala „A.I.Cuza” din Palatul Parlamentului s-a desfãºurat Conferinþa ordinarã anualã a CAFR.

Lucrãrile Conferinþei au fost deschise de prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele CAFR, care a adresat „Bun venit!”participanþilor ºi membrilor în exerciþiu ai Consiliului CAFR ºi aiComisiei de Audit Statutar.

Totodatã, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu a salutat prezenþa unor invi-taþi de marcã, reprezentanþi ai unor instituþii ºi organisme carecolaboreazã cu CAFR: Ion Ghizdeanu – preºedintele ComisieiNaþionale de Prognozã, reprezentând Ministerul FinanþelorPublice, Tiberiu Tudoran – preºedintele Consiliului Superior alCSPAAS, Laurenþiu Dobroþeanu – director executiv alCSPAAS, Angela Guran - Comisia Naþionalã a ValorilorMobiliare, Daniel Chiþoiu – preºedintele Camerei ConsultanþilorFiscali, Maria Alic Deli – membru în Consiliul naþional de con-ducere al Uniunii Naþionale a Practicienilor în Insolvenþã dinRomânia, prof. univ. dr. Dumitru Matiº – decanul Facultãþii deªtiinþe Economice a Universitãþii Babeº-Bolyai din Cluj-Napoca,Vasile Rãileanu - decanul Facultãþii de Contabilitate ºiInformaticã de Gestiune din cadrul Academiei de StudiiEconomice Bucureºti ºi vicepreºedinte al CECCAR, MihaiAristotel Ungureanu - secretar general al Agenþiei Române deAsigurare a Calitãþii în Învãþãmântul Superior, Ruxandra Bilius –

preºedinte al Asociaþiei Auditorilor Interni din România, AngelaBichi – director în cadrul Comisiei de Supraveghere aAsigurãrilor.

A fost supusã aprobãrii ordinea de zi a Conferinþei, care a cuprinsprezentarea urmãtoarelor materiale:

Raportul de activitate a Consiliului Camerei pentru anul 2010;

Situaþiile financiare anuale ale CAFR pentru exerciþiul 2010;

Execuþia bugetului de venituri ºi cheltuieli pentru exerciþiulfinanciar 2010;

Proiectul bugetului de venituri ºi cheltuieli pentru anul 2011;

Raportul Comisiei de auditori statutari asupra situaþiilor finan-ciare ale CAFR pentru anul 2010;

Programul de activitãþi al Consiliului CAFR pentru anul 2011ºi stabilirea obiectivelor strategice;

Dezbateri;

Supunerea spre aprobare a materialelor Conferinþei;

Alegerea Comisiei de numãrare ºi validare a buletinelor devot. Prezentarea candidaþilor. Predarea buletinelor de vot.Votarea.

Prezentarea procesului verbal privind rezultatele alegerilor.

37/2011

Bucureºti, 18 iunie 2011

Conferinþa anualã a Camerei Auditorilor Financiari din România

Mesaje adresate Conferinþei

Gheorghe Ialomiþianu, ministrul finanþelor publice

Mulþumesc pentru invitaþia de a adresa câteva cuvinte în des-chiderea lucrãrilor Conferinþei Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia.

Folosesc acest prilej pentru a menþiona importanþa activitãþiidesfãºurate de auditorii financiari, aceºtia contribuind la sporireaîncrederii investitorilor ºi a altor utilizatori în informaþia financiar-contabilã cuprinsã în situaþiile financiare anuale.

Unul dintre utilizatorii de informaþii financiar-contabile este ºi Mi-nisterul Finanþelor Publice, alãturi de alte instituþii ale statului.

Aºa cum cunoaºteþi, Ministerul Finanþelor Publice colaboreazãpermanent cu asociaþia dv. în procesul de promovare a legis-laþiei care reglementeazã activitatea CAFR.

Datoritã faptului cã activitatea auditorilor financiari se desfãºoa-rã într-o economie în continuã dezvoltare ºi reprezintã o activita-te reglementatã prin legislaþia comunitarã, este necesarã perfec-þionarea continuã ºi a cadrului legal naþional aplicabil în dome-niu.

Amintesc în acest sens Regulamentul de organizare ºi funcþio-nare a CAFR, recent aprobat, precum ºi proiectul de act norma-tiv pentru perfecþionarea legislaþiei care reglementeazã supra-vegherea în interes public a activitãþii de audit statutar.

În acelaºi timp, auditorii financiari aºteaptã de la MinisterulFinanþelor Publice sprijin în elaborarea unor reglementãri clare,care sã stabileascã principiile desfãºurãrii activitãþii ºi respon-sabilitãþile auditorilor financiari.

Mediul în care auditorii financiari îºi desfãºoarã activitatea esteîn continuã schimbare, fiind în acelaºi timp ºi puternic concu-renþial în ceea ce priveºte auditul financiar. De aceea, auditorulfinanciar trebuie sã facã faþã acestor provocãri.

Închei prin a ura succes Camerei în activitatea sa viitoare! Amconvingerea cã persoanele care vor fi alese astãzi sã reprezinteCamera vor continua activitãþile începute de predecesorii lor, însensul afirmãrii organismului profesional, atât în plan intern, câtºi extern, astfel încât membrii sãi sã fie mândri cã fac parte dinacesta.

Succes lucrãrilor Conferinþei ºi, încã o datã, mult succes Came-rei, în noua formulã de conducere, care urmeazã sã fie aleasãastãzi!

Mesajul a fost citit de Ion Ghizdeanu, preºedintele ComisieiNaþionale de Prognozã.

Veaceslav Ciobanu, preºedintele Asociaþiei Contabililor ºi Audi-torilor Profesioniºti din Republica Moldova

În numele Asociaþiei Contabililor ºi Auditorilor Profesioniºti dinRepublica Moldova (ACAP) vã transmit cele mai calde ºi sinceresalutãri ºi urãri de bine cu ocazia desfãºurãrii Conferinþei Na-þionale a Camerei Auditorilor Financiari din România. Fie caaceastã întrunire a profesioniºtilor din domeniul auditului finan-ciar din România sã fie reuºitã ºi sã contribuie la consolidareaprofesiei noastre!

Stimate domnule preºedinte, transmiteþi colegilor noºtri, audito-rilor financiari din România cele mai sincere cuvinte derecunoºtinþã pentru munca ºi responsabilitatea de care daudovadã zi cu zi. Apreciem înalt profesionalismul ºi devotamentulauditorilor români, îndreptat spre ridicarea nivelului de încrederepublicã în profesia pe care o reprezentãm cu mândrie. Vã urãmmultã sãnãtate alãturi de cei dragi, fericire, noi realizãri profe-sionale, iar fiecare zi de muncã sã vã aducã plãcere sufleteascã.

La invitaþia dumneavoastrã, domnule preºedinte, membrii Asoci-aþiei Contabililor ºi Auditorilor Profesioniºti din Republica Moldo-va au participat la mai multe evenimente organizate de CameraAuditorilor Financiari din România (CAFR): Congresul al II-lea alCamerei Auditorilor Financiari din România (Cluj-Napoca, iulie2009), întâlnirea transfrontalierã de la Baia Mare (iunie 2010),Ziua Naþionalã a auditorilor financiari din România (octombrie2010), seminarul privind implementarea IFRS (Constanþa,aprilie 2011) ºi altele.

Cu aceastã ocazie, am avut mai multe întâlniri, discuþii cu mem-brii CAFR. Am avut posibilitatea sã discutãm cu multe persona-litãþi marcante din domeniul financiar-contabil ºi al auditului dinRomânia. În mod deosebit ne-a impresionat sinceritatea acestordiscuþii ºi dorinþa dumneavoastrã de a ajuta ºi de a sprijini orga-nizaþia profesionalã a auditorilor ºi contabililor din RepublicaMoldova.

Au urmat un ºir de acþiuni concrete în acest sens. Cu partici-parea ºi susþinerea Camerei Auditorilor Financiari din Româniaam desfãºurat mai multe evenimente menite sã contribuie ladezvoltarea profesiei noastre în Republica Moldova. În perioada2009-2010 împreunã am organizat mai multe seminarii deinstruire pentru auditori, mese rotunde, întâlniri cu conducereaMinisterului Finanþelor al Republicii Moldova ºi a Consiliului deSupraveghere a Activitãþii de Audit. Cu ajutorul dumneavoastrãam început sã editãm ºi o revistã profesionalã a ACAP:Contabil Auditor Profesionist..

Cu suportul colegilor de la Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia (CAFR) în luna mai 2010 am organizat un seminar de

4 Audit Financiar, anul IX


instruire pentru auditori pe teme legatede implementarea Standardelor Inter-naþionale de Audit (ISA). Un seminarde 5 zile la care pentru prima datã s-aîncercat sã fie adunaþi împreunã toþiauditorii din þarã noastrã. Pentru partic-ipanþi, acest seminar a fost fãrã platã.La acest seminar am avut în calitate delectori personalitãþi notorii din domeniulauditului financiar din România: EmilCulda, vicepreºedinte CAFR, auditorpractician cu o experienþã bogatã deactivitate; profesor universitar doctor AliEden, vicepreºedinte CAFR, profesoruniversitar doctor Horia Neamþu,vicepreºedinte CAFR, profesor univer-sitar doctor Ion Mihãilescu, preºedin-tele CAFR.

Majoritatea auditorilor care au partici-pat la acest seminar pot sã confirme cã, dupã nivelul înalt depregãtire al lectorilor ºi conþinutul prelegerilor, acest seminareste inedit pentru Republica Moldova ºi în mare mãsurã va con-tribui la dezvoltarea profesiei de auditor din þara noastrã.

Colaborarea cu Camera Auditorilor Financiari din Româniaocupã un loc aparte în activitatea ACAP. CAFR este un exemplude activitate ºi noi ne strãduim sã folosim experienþa dumnea-voastrã în edificarea unei organizaþii profesionale a contabililorºi auditorilor în Moldova în baza principiilor ºi cerinþelor stabilitede IFAC. Pentru noi colaborarea cu Camera AuditorilorFinanciari din România înseamnã mai mult decât o conlucrarecu o organizaþie profesionalã din altã þarã. Legãtura noastrãspiritualã, istoricã, ne face sã fim ºi mai aproape.

Stimate domnule preºedinte Mihãilescu, cunoaºtem cã manda-tul dumneavoastrã în calitate de preºedinte al CamereiAuditorilor Financiari din România ia sfârºit. Din acest motivsuntem foarte întristaþi. Pentru noi numele dumneavoastrã pedrept este asociat cu cele mai înalte criterii de eticã ºi pregãtireprofesionalã, de ajutor pentru profesia de auditor din þara noas-trã. Pe merit constatãm cã dumneavoastrã personal în maremãsurã aþi contribuit la dezvoltarea profesiei din þara noastrã.Suntem siguri cã activitatea dumneavoastrã în calitate depreºedinte al CAFR va fi înalt apreciatã ºi de auditorii financiaridin România.

Vã dorim multã sãnãtate, liniºte ºi pace în suflet, succese pe vii-tor! Sã ºtiþi cã în Republica Moldova aveþi prieteni buni ºi re-cunoscãtori. De asemenea, exprimãm recunoºtinþa noastrãmembrilor Consiliului CAFR, domnilor Emil Culda, Ali Eden,Horia Neamþu, care în mare mãsurã au contribuit la instruireaauditorilor din Republica Moldova. Sincere salutãri membrilorCAFR Smaranda ªtreangã ºi Mircea Bozga, care au fost în þara

noastrã în calitate de participanþi la unele evenimente inter-naþionale.

Noilor membri care vor fi aleºi în Consiliului Camerei AuditorilorFinanciari din România le dorim mari succese ºi sperãm la oconlucrare a CAFR cu asociaþia noastrã ºi pe viitor.

Vã mulþumim dragi prieteni ºi vã urãm mari succese în viitor!

Mesajul a fost citit asistenþei de prof. univ. dr. Horia Neamþu,vicepreºedinte al Consiliului CAFR.

Vasile Rãileanu, vicepreºedinte al CECCARºi decan al Facultãþii de Contabilitate ºiInformaticã de Gestiune din cadrulAcademiei de Studii Economice Bucureºti

Onorat prezidiu, dragi colegi, onoratã asistenþã,

Reprezint Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi dinRomânia, în calitate de vicepreºedinte ºi Facultatea de Conta-bilitate ºi Informaticã de Gestiune, în calitate de decan.

Consider cã lucrãrile Conferinþei Naþionale a Camerei AuditorilorFinanciari din România reprezintã un moment de cunoaºtere astadiului în care se aflã organismul profesional ºi de stabilire adirecþiilor de acþiune pentru perioada urmãtoare. ColaborareaCamerei cu Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþidin România a vizat o serie de aspecte legate de reprezentareainternaþionalã, de pregãtirea profesionalã continuã a stagiarilor.

Colaborarea cu Facultatea pe care o reprezint s-a referit, deasemenea, la pregãtirea viitorilor profesioniºti ai CamereiAuditorilor Financiari, cât ºi la pregãtirea profesionalã continuã a

57/2011

Conferinþa anualã a CAFR

Expunerea Raportului de activitate al Consiliului Camerei

membrilor. Consider cã existã rezerve destule în ceea ce priveº-te colaborarea viitoare.

Cu aceastã ocazie, dorim succes lucrãrilor Conferinþei dum-neavoastrã, vã urez multã sãnãtate, fericire ºi împlinire în totceea ce vã doriþi. Sperãm sã fie aleºi cei mai buni dintre noi,care sã ne reprezinte la nivel naþional ºi internaþional.

Mihai Aristotel Ungureanu, secretar gene-ral al Agenþiei Române de Asigurare aCalitãþii în Învãþãmântul Superior:

Stimaþi colegi,

Am mandat din partea preºedintelui ARACIS, prof.dr. ing. IoanCurtu, sã vã prezint salutul Biroului Executiv al Agenþiei ºi mulþu-mirile pentru buna colaborare între Consiliul CAFR ºi Consiliul

ARACIS. Aici, în salã, se aflã o parte dintre profesorii universi-tari care fac parte ºi din Consiliul Camerei ºi care sunt auditoriimportanþi, pe care ARACIS se bizuie foarte mult, în frunte cupreºedintele CAFR, prof. univ. dr. Ion Mihãilescu, care este ºiexpert-evaluator în cadrul ARACIS.

Aº vrea sã pun în evidenþã ºi faptul cã la toate reprezentãrilenoastre internaþionale, preºedinþii celor douã organisme au fostalãturi, pentru cã acestea sunt unite de un singur scop – cali-tatea: calitatea în învãþãmântul superior, calitatea în educaþie,calitatea auditului financiar.

Vã transmit salutul Consiliului ARACIS ºi mult succes în alegeri!

A urmat prezentarea documentelor supuse dezbateriiConferinþei. Raportul de activitate al Consiliului Camerei pe anul2010 a fost distribuit în prealabil participanþilor, iar toate docu-mentele sunt postate pe site-ul Camerei.



În expunerea pe marginea Raportului de activitate pentru anul2010, preºedintele în exerciþiu al Camerei, prof.univ.dr. IonMihãilescu, a subliniat progresele semnificative obþinute, în aniimandatului Consiliului pentru perioada 2006-2011, de organis-mul profesional român al auditului financiar atât pe plan intern,cât ºi în relaþiile internaþionale.

„Încheiem o etapã extrem de importantã, de început a CamereiAuditorilor Financiari din România, pentru cã marcãm nu numaiactivitatea din 2010, ci ºi finalizarea mandatului celui de al doileaConsiliu de la înfiinþarea Camerei, precum ºi alegerea unui nouConsiliu care va conduce întreaga activitate a organismului pro-fesional pe o perioadã de trei ani. În toatã perioada care a tre-cut s-au fãcut ºi lucruri bune, poate au fost situaþii în care nuîntotdeauna Consiliul, Biroul permanent, preºedintele v-au datsatisfacþia aºteptatã. Poate nu întotdeauna am reuºit sã venimîn întâmpinarea dorinþelor dumneavoastrã prin cele mai bunerezolvãri, cu cele mai adecvate soluþii problemelor care auapãrut. Dar în prezentarea pe care o voi face voi trece în revistãprincipalele probleme cu care ne-am confruntat, principaleledirecþii în care am acþionat, mai ales în ce priveºte adaptareainstituþionalã ºi legislativã a activitãþii de audit financiar în con-textul dinamicii profesiei de auditor la nivel global, proces cerutde transformãrile ºi zguduirile care au avut loc în cadruleconomiei mondiale ºi în special în cadrul finanþelor inter-naþionale.

Stimaþi colegi! Voi face câteva referiri la ceea ce ne-am propusºi am realizat în anul 2010, dar uneori voi extinde sfera abordãriila întreaga activitate a actualului Consiliu care astãzi îºi depunemandatul ºi este dator sã primeascã din partea dumneavoastrã

aprecieri mai mult sau mai puþin favorabile, precum ºi observaþiicare ar putea sã reprezinte puncte de plecare în activitateanoului Consiliu.

Raportul pe care am misiunea ºi plãcerea sã vi-l prezint estedestul de bogat ºi l-aþi primit în forma completã la începutulConferinþei. Acest document reprezintã un bogat izvor de infor-maþii în activitatea dumneavoastrã pentru perioada imediaturmãtoare, de reflecþie pentru ceea ce reprezentãm noi, CameraAuditorilor Financiari din România în ceea ce priveºte atât activi-tatea internã desfãºuratã în ultimul timp împreunã cu Consiliulde Supraveghere a Activitãþii de Audit Statutar, dar ºi activitateaexternã, în calitatea pe care o avem de membri ai celor maiimportante organisme profesionale care reglementeazã profesiaîn lume.

Nu vreau sã insist asupra momentului de unde am plecat. Vãamintiþi, cei mai în vârstã, istoria naºterii Camerei ºi evoluþia ei.Ar fi de ajuns sã vã spun cã la ora actualã numãrãm peste 3000de membri auditori financiari activi, cãrora li se adaugã peste500 membri non-activi, gata oricând, din punct de vedere alpregãtirii profesionale, ca în momentul în care se creazã condiþii,sã devinã activi în câmpul auditorilor financiari. De asemenea,se cuvine remarcat faptul cã în peisajul economic funcþioneazãcirca 900 firme de audit. Ceea ce denotã cã avem o bogatãresursã umanã, pentru ca cerinþele Comisiei Europene în dome-niu, dar ºi ale IFAC, formulate prin organismele de reglementare– mã refer mai ales la IASB - sã beneficieze de aportul nostru,al Camerei, pe de o parte, iar, pe de altã parte, ca misiunile deaudit financiar din România sã reprezinte efortul susþinut al dum-neavoastrã, din toate punctele de vedere, ca rezultantã a

aplicãrii Standardelor Internaþionale de Audit, de Eticã, deCalitate, de Educaþie.

În toatã aceastã perioadã ne-am confruntat cu probleme majoreîn douã mari direcþii. O direcþie, în privinþa pregãtirii continue aauditorilor financiari la nivelul exigenþelor înalte cerute de regle-mentãrile internaþionale, dar în acelaºi timp a trebuit sã facemfaþã dinamicii modificãrilor aduse în profesia noastrã. Aici mãrefer la procesul de clarificare a standardelor, la traducerea aces-tor standarde clarificate. ªi vreau sã vã spun cã standardeleinternaþionale de audit au fost, în totalitate, realizate în traducereromâneascã, fiind prima þarã care a prezentat Comisiei Europeneacest rezultat.

De asemenea, reamintesc faptul cã noi, adoptând ºi nu adap-tând atât Standardele de Audit, cât ºi Codul Etic, am asigurat totanul trecut traducerea integralã a Codului Etic. Iar printr-ohotãrâre luatã de Consiliul Camerei ºi prin voinþa dumneavoas-trã exprimatã la Conferinþa precedentã am trecut la aplicarea,încã din septembrie 2010, în loc de ianuarie 2011, a cerinþelorrelevante ale Codului Etic, deci înainte de data cerutã deFederaþia Internaþionalã a Contabililor – IFAC, în cadrul cãreiaactivãm ca membri cu drepturi depline.

Tot anul trecut, Comisia Europeanã a lansat în dezbatere proiec-tul pentru Cartea Verde a Auditului Statutar. Marea majoritate adumneavoastrã aþi citit despre acest proiect, despre stãruinþeleComisiei Europene pentru reformarea auditului statutar la niveleuropean. În aceastã problemã, în vederea dezbaterilor asupraproiectului, Camera a transmis în timp util un punct de vederecare în general a corespuns ºi cu punctele de vedere ale mari-lor firme de audit din România. De asemenea, ParlamentulRomâniei a înmânat un punct de vedere care a fost apropiat deceea ce noi am gândit ºi am transmis Comisiei Europene.

Cu siguranþã, vor mai veni ºi alte modificãri ºi alte transformãri,care vor deveni cerinþe pentru auditorii financiari din România.Pentru cã, dacã ne referim la activitatea Departamentului pentrueticã ºi disciplinã, noi am avut în jur de 8-9 sesizãri, care au fostriguros analizate, dar doar douã s-au soldat cu sancþiuni,respectiv una cu suspendare ºi cealaltã cu avertisment. Acestlucru ne face sã credem cã, în România, problemele puse înCartea Verde – consideratã ca o „lecþie” a crizei la nivel global -îºi gãsesc rezolvare, iar auditorii statutari, prin monitorizareaorganismului profesional, nu se înscriu ca „vinovaþi” ai crizeieconomice din care dumneavoastrã puteþi aprecia dacã am ieºitsau nu sau ne aºteaptã o nouã crizã în perioada care urmeazãîn perspectiva anului 2020.

În ceea ce priveºte pregãtirea profesionalã ºi accesul laprofesie, dumneavoastrã cunoaºteþi cerinþele standardelor deeducaþie, hotãrârile Consiliului Camerei în legãturã cu nivelul derecunoaºtere, domeniul de pregãtire, examenele de verificare

pentru acces la profesie ºi testul pentru stagiu. Cum bine aþi re-simþit, ºi am resimþit cu toþii, în domeniul respectiv în Consiliu amadoptat, încã de la începutul mandatului nostru, o rigoare ce fostconsideratã de unii colegi aflându-se dincolo de limitele suporta-bile. Dar, iatã, a dat roade bune pe planul calitãþii pregãtirii celorcare au aspirat la statutul de auditor financiar.

Tot la capitolul pregãtire, în ceea ce priveºte lãrgirea bazei deauditori financiari avem încã din 2003 recunoaºteri de pregãtireprofesionalã cu ACCA. De asemenea, avem recunoaºteri depregãtire pentru acces la stagiu în sistemul mediului universitarromânesc. Sunt peste 12 programe de master în domeniu pecare noi le-am acreditat în urma unor atente analize, ai cãrorabsolvenþi reprezintã un serios „bazin” pentru viitorii stagiari înprofesia de audit financiar.

Pregãtirea profesionalã am desfãºurat-o cu sprijinul a douã ca-tegorii de îndrumãtori. Astfel, am avut lectori formaþi ºi acreditaþiîn cadrul Camerei. Dar în ajutorul lor a venit mediul academic,cãruia trebuie sã-i adresãm mulþumirile noastre, care a fost alã-turi de noi, transmiþând auditorilor noºtri cunoºtinþele necesare.Pregãtirea a fost realizatã prin firmele autorizate. ªi noi apre-ciem acum, la ceas de bilanþ, cã aceastã pregãtire profesionalã,atât cea continuã, cea structuratã, cât ºi cea nestructuratã, afost efectuatã ºi urmãritã cu rigurozitate. Aproape în fiecare an

77/2011


am fost nevoiþi sã reprogramãm cursurile cu douã categorii deauditori: unii care nu au putut participa la programarea anualã ºialþii care, în urma inspecþiilor, au obþinut, din pãcate, calificativede la B în sus.

Din punct de vedere al calitãþii, am avut nevoie sã ne adap-tãm din mers cerinþelor standardelor internaþionale de audit cla-rificate. A trebuit, cum bine ºtiþi, sã abandonãm normele mini-male de audit, sã realizãm norme pentru controlul calitãþii în con-cordanþã cu cerinþele noi ale standardelor respective ºi ale ce-rinþelor de eticã ale noului Cod. Vreau sã aduc mulþumiri institu-tului scoþian – ICAS întrucât cu sprijinul acestuia ºi contribuþiaConsiliului, dar mai ales al unei colege din cadrul acestuia, amlucrat sãptãmâni întregi ºi am realizat Ghidul de control al cali-tãþii. Poate cã acesta nu este cel mai performant, dar reprezintãun început, el se va perfecþiona permanent, cu rezultate obþinuteîn activitatea noastrã atât practicã, dar ºi teoreticã.

De asemenea, aº menþiona prezenþa specialiºtilor de la ICAS laBucureºti cu ocazia pregãtirii formatorilor în domeniul controlu-lui calitãþii, dar ºi a aparatului din Departamentul de monitori-zare.

Tot în aceastã direcþie am fãcut schimb de experienþã cu ICAEWºi ACCA – din Anglia. Astfel, un reprezentant al Departamentuluide monitorizare s-a deplasat la Londra ºi în decurs de o sãp-tãmânã a primit informaþii despre cele mai bune practici îndomeniul controlului calitãþii auditului.

În privinþa rezultatelor monitorizãrii, dacã priviþi tabelele prezen-tate în Raport veþi observa cã inspecþiile cotate cu litera A, careatestã cã misiunile de audit s-au realizat la cea mai înaltã cali-tate, au fost preponderente. Dar – în dinamicã – numãrul aces-tora a scãzut de la an la an. Desigur, nu cu multe puncte procen-tuale ºi nu datoritã faptului cã ar fi slãbit calitatea auditorilor; fap-tul îºi are sorgintea în aceea cã numãrul de inspecþii a scãzut dela an la an pentru cã am sporit gama de proceduri de inspecþie,pentru cã inspectorii noºtri s-au perfecþionat în privinþa moduluide efectuare a inspecþiilor. Pe scurt, pentru cã s-au aplecat maimult asupra modului de realizare a angajamentelor de audit.

Câteva cuvinte despre relaþiile interne. Am dat o atenþie deo-sebitã asanãrii disensiunilor care existau între cele douã orga-nisme ale profesiei. Cu satisfacþie putem spune acum cã ºidatoritã dumneavoastrã ºi datoritã Consiliului, Biroului, dar ºimediului academic, prin Asociaþia Facultãþilor de ªtiinþeEconomice – la care a devenit membru ºi Camera noastrã,avem la ora actualã o bunã colaborare cu Corpul ExperþilorContabili ºi Contabililor Autorizaþi. Acest fapt a fost apreciat deFederaþia Europeanã a Experþilor Contabili – FEE ºi, ca urmare,ambele organisme româneºti ale profesiei au fost primite camembri cu drepturi depline ai acestei prestigioase organizaþiieuropene, în decembrie anul trecut.

Avem o colaborare bunã cu Consiliul pentru SupraveghereaActivitãþii de Audit Statutar, cu toate cã la început conlucrareascârþâia. La ora actualã marea majoritate a hotãrârilor carenecesitau aprobãri au fost analizate de Consiliul Superior alCSPAAS ºi au primit aviz favorabil, chiar dacã au fost ºi cazuriîn care la documentele propuse au fost aduse amendamentesau îmbunãtãþiri.

Colaborãm bine cu Uniunea Naþionalã a Profesiilor Liberale,unde avem ca reprezentant un vicepreºedinte al Consiliului, cuANEVAR, cu UNPIR, cu Asociaþia Facultãþilor de ªtiinþeEconomice, cu Camera Consultanþilor Fiscali.

Suntem deschiºi sã colaborãm cu Asociaþia Auditorilor Interni,pentru cã – pânã la urmã – o parte din activitatea noastrã seîndreaptã ºi spre modul în care se desfãºoarã auditul intern lanivelul corporaþiilor.

În legãturã cu activitatea internaþionalã, aº vrea sã spun cãaceasta reprezintã unul din punctele forte ale Camerei. În primulrând, am devenit membri cu drepturi depline al IFAC, iar anultrecut, cu statut similar, la FEE. Avem protocoale de colaborarecu foarte multe institute ºi asociaþii de profil, cum ar fi, de exem-plu, cu trei institute, cele mai importante, din Marea Britanie.Aceste protocoale nu reprezintã simple hârtii, ci în baza lor s-audesfãºurat o serie de acþiuni în sprijinul auditorilor. Reamintescîn acest sens seminariile profesionale de la Baia Mare, de laConstanþa, de la Iaºi, de la Bucureºti.

Ziua Naþionalã a Auditorului Financiar de anul trecut s-a sãrbã-torit printr-un simpozion în colaborare cu Camera de Comerþ ºiIndustrie a României, care a avut un succes deosebit, desfãºu-rarea acestuia fiind transmisã în direct pe posturi de televiziune.La Simpozion au transmis mesaje importante de încurajare ºi deîndemn pentru a desfãºura activitatea la un nivel cât mai înaltministrul justiþiei, Cãtãlin Predoiu, ministrul finanþelor publiceGheorghe Ialomiþianu, guvernatorul Bãncii Naþionale, MugurIsãrescu, preºedintele Camerei de Comerþ ºi Industrie a Româ-niei, Mihail M. Vlasov, rectorul Academiei de Studii Economice,Ion Gh. Roºca, ºi alþi conducãtori ai unor importante instituþii cucare colaborãm.

Vreau sã vã spun cã trebuie sã devenim participanþi activi larealizarea unei culturi organizaþionale a auditului în întregulmediu economic. Dar nu numai, pentru cã organismele inter-naþionale ne îndeamnã sã aplicãm standardele de audit ºi pen-tru domeniul public.

Avem un câmp larg de desfãºurare a activitãþii noastre, dar pen-tru aceasta trebuie sã dãm dovadã de profesionalism, de înaltãþinutã eticã ºi de o bunã colaborare cu factorii economici, socialiºi de altã naturã din România.

În faþa dumneavoastrã aº dori sã aduc mulþumiri Consiliului,care a desfãºurat o activitate nu tocmai uºoarã în toatã aceastã



Prezentarea celorlalte documente

perioadã ºi Biroului permanent care a rãspuns la toate solici-tãrile care au apãrut în cei cinci ani. Vã asigurãm cã vom fi atenþila ce se va întâmpla în continuare cu acest frumos copil – careeste Camera Auditorilor Financiari din România. Suntemchemaþi de societatea româneascã sã aducem credibilizareinformaþiei contabile, sã îmbunãtãþim actul de guvernanþã. Vãrog sã vã gândiþi întotdeauna la aceste cerinþe ºi sã fiþi alãturi denoul Consiliu.

Îmi exprim speranþa cã dumneavoastrã veþi judeca matur în faþavotului pe care îl veþi acorda candidaþilor – destul de mulþi, dar ºidestul de buni profesioniºti, sã alegeþi pe cei mai buni dintre ceimai buni pe care îi regãsiþi pe buletinele de vot. Sã aveþi învedere continuitatea activitãþii Consiliului, sã aveþi în vedere cateritoriul sã fie bine acoperit proporþional cu activitatea care sedesfãºoarã.

Vã urez succes!”

97/2011


Documentele financiare, respectiv Situaþiile financiare aleCamerei pentru anul 2010, Execuþia Bugetului de venituri ºicheltuieli pentru exerciþiul financiar 2010 ºi ProiectulBugetului de venituri ºi cheltuieli pentru anul 2011 au fostsupuse atenþiei asistenþei de Emil Culda, vicepreºedinte alConsiliului Camerei.

În legãturã cu rezultatele activitãþii financiare ale Camerei peanul 2010, se remarcã faptul cã activul net contabil existentla 31 decembrie 2010 a fost de 9.810.505 lei, faþã de7.852.023 lei la 31 decembrie 2009, având o creºtere de1.958.482 lei, respectiv 25%.

În structura activului net contabil se constatã urmãtoareleevoluþii:

- valoarea activelor imobilizate la 31 decembrie 2010este de 2.974.775 lei, faþã de 3.044.155 lei la 31decembrie 2009, având o scãdere de 1%;

- valoarea activelor circulante la 31 decembrie 2010este de 7.087.332 lei, faþã de 4.971.719 lei la 31

decembrie 2009, cu o creºtere de 43%, datoritã înprincipal creºterii plasamentelor în titluri de stat;

- cheltuielile în avans au crescut de la 29.122 lei înanul 2009, la 33.026 lei în anul 2010.

Informaþiile de naturã financiar-contabilã furnizate de bilanþconstruiesc o imagine favorabilã a poziþiei financiare aCamerei, aspect ce se poate observa prin gradul ridicat alcapitalurilor proprii (97% din sursele de finanþare ale Came-rei) faþã de datoriile economice (2,60% din sursele definanþare ale Camerei).

În continuare, prof.univ.dr. Mihai Aristotel Ungureanu,preºedintele Comisiei de Auditori Statutari, a prezentatRaportul Comisiei asupra gestiunii financiare a ConsiliuluiCamerei pentru anul 2010. Dupã care, Eugen GheorgheNicolãescu, prim-vicepreºedinte al Consiliului CAFR, aexpus Programul de activitãþi al Consiliului Camerei propuspentru anul 2011 ºi elementele strategice ale Camerei Audi-torilor Financiari din România pentru perioada 2011-2014.

Între activitãþile prevãzute în sprijinul membrilorCamerei figureazã: organizarea de seminarii în diferitecentre din þarã pentru promovarea profesiei de auditorfinanciar, la care sã fie invitaþi auditori financiari ºi benefi-ciari ai serviciilor acestora; înfiinþarea unei Comisiitehnice, formatã din practicieni din domeniu, care sãofere consultanþã la problemele ridicate de membriiCamerei ºi la alte probleme de naturã legislativã ridicatede Camerã; asigurarea unei comunicãri mai bune cumembrii Camerei (e-mail, site, revistã) prin informãri ºiarticole periodice (email) privind rezultatele, observaþiileºi sugestiile, concluzionate în urma inspecþiilor de cali-tate, activitatea internã ºi internaþionalã a Camerei; înfi-inþarea celei de a doua Reprezentanþe regionale aCamerei; organizarea sãrbãtoririi Zilei Naþionale aAuditorilor Financiari din România ºi a celui de-al III-leaCongres.

Controlul calitãþii activitãþii de audit financiar va ur-mãri: îmbunãtãþirea modului de programare a revizuiriicalitãþii activitãþii de audit financiar ºi a altor activitãþidesfãºurate de membrii CAFR, pe baza evidenþelor DSMasupra situaþiei auditorilor financiari activi, cãrora Camerale-a acordat viza anualã a profesiei; creºterea calitãþii

inspecþiilor de calitate efectuate; îmbunãtãþirea proce-sului de monitorizare a auditorilor financiari care au obþi-nut calificativele B, C ºi D; participarea activã a inspec-torilor din structura Departamentului de Monitorizare ºiCompetenþã Profesionalã la desfãºurarea procesului depregãtire profesionalã continuã, în vederea creºterii cali-ficãrii personalului ºi implicit a calitãþii inspecþiilor efectu-ate; efectuarea de analize ºi investigaþii pentrusoluþionarea, în conformitate cu prevederile Codului etic,a unor sesizãri, solicitãri ºi reclamaþii din partea instituþi-ilor publice, auditorilor financiari, altor persoane fizice ºijuridice interesate, inclusiv din partea altor departamentedin cadrul CAFR; actualizarea permanentã a Normelorºi Reglementãrilor privind revizuirea calitãþii activitãþii,precum ºi elaborarea unor ghiduri de îndrumare a audito-rilor financiari.

În ceea ce priveºte accesul la profesia de auditorfinanciar, se are în vedere: organizarea a douã sesiunide examene de competenþã profesionalã pentruatribuirea calitãþii de auditor financiar în mai 2011 ºi, res-pectiv, în noiembrie 2011; organizarea unei sesiunipentru susþinerea testului de verificare a cunoºtinþelor îndomeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;



Dezbateri

organizarea testului de aptitudini pentru persoanele cucalificare obþinutã în alt stat membru al Uniunii Europene,care au solicitat autorizarea ca auditori financiari înRomânia; elaborarea tematicii ºi organizarea cursurilor anuale de pregãtire profesionalã pentru auditorifinanciari ºi stagiari în activitatea de audit financiar; organizarea cursurilor de pregãtire profesionalã pentruauditorii financiari care au obþinut calificative slabe înurma inspecþiilor efectuate de cãtre Departamentul demonitorizare ºi competenþã profesionalã.

Activitatea de reglementare se va axa pe: republi-carea Ordonanþei de Urgenþã a Guvernului nr.75/1999; elaborarea unui Manual pentru asigurarea calitãþii misiu-nilor pe baza procedurilor convenite; actualizareaHotãrârii Consiliului Camerei nr.125/2008 privind apro-barea Regulamentului privind stabilirea rãspunderii disci-plinare a membrilor CAFR, în conformitate cu noileprevederi cuprinse în Regulamentul de organizare ºifuncþionare a Camerei aprobat prin HG 433/2011.

Colaborarea cu organisme interne de interes pentruactivitatea de audit financiar are în vedere: colabo-

rarea cu Consiliul pentru Supravegherea Publicã aActivitãþii de Audit Statutar – pentru stabilirea procedurilorde lucru pe cele patru activitãþi esenþiale pentru care seva efectua supravegherea publicã; dezvoltarea ºi per-fecþionarea colaborãrii cu Consiliul Contabilitãþii ºi alRaportãrilor Financiare; dezvoltarea colaborãrii cuUniunea Profesiilor Liberale din România pentru pro-movarea intereselor profesiilor liberale în general ºi aleauditorilor financiari în special; dezvoltarea colaborãriicu Asociaþia Auditorilor Interni din România, CameraConsultanþilor Fiscali, Asociaþia Naþionalã a Evaluatorilordin România, Camerele de Comerþ ºi Industrie etc., pen-tru promovarea intereselor comune.

Activitãþi internaþionale vizeazã: urmãrirea îndepliniriimãsurilor din Planul de acþiune întocmit în baza ob-servaþiilor IFAC privind Stadiul de îndeplinire al obligaþiilorcare revin membrilor IFAC; participarea la un numãrmai mare de evenimente relevante pe plan internaþionalcare vizeazã dezvoltarea profesiei de audit financiar pen-tru promovarea activitãþii membrilor CAFR; continuareacolaborãrii cu organismele profesionale internaþionale cucare Camera a încheiat acorduri de cooperare.

117/2011


Ion Nãstasã, Piatra Neamþ Mã declar mulþumit de activi-tatea pe care eu, ca un simpluauditor financiar, am simþit-odin partea Consiliului Came-rei, care în toatã activitatea pecare a desfãºurat-o a arãtatfoarte multã transparenþã.

Pe site-ul Camerei sunt publicate aproape toate materialele careau fost elaborate de cãtre Consiliu, pe care le-am putut vedeachiar înainte de aceastã impresionantã reuniune de astãzi. Suntfoarte mulþumit de revista pe care o primim în fiecare lunã, încare ne regãsim cu toþii. Suntem interesaþi sã gãsim aici cât maimulte articole care sã reflecte practica realã a auditorului finan-ciar, exemple de tratare a unor probleme cu care ne confruntãmîn auditarea agenþilor economici.

Apreciez înalta calitate profesionalã a cursurilor organizate.

Apreciez activitatea d-lui prof. Ion Mihãilescu, faptul cã a reuºit,cu multã diplomaþie, sã facã faþã tuturor atacurilor care au venitpe parcursul activitãþii noastre, chiar ºi din partea unor colegi,

atacuri care nu au demonstrat o deontologie profesionalã aºacum este reglementatã în Codul etic.

Felicit pe membrii Consiliului Camerei care îºi încheie mandatul,le mulþumesc pentru cã am avut ce sã învãþ, am obþinut infor-maþii valoroase de la manifestãrile organizate de CAFR la caream participat, am obþinut o plusvaloare.

Doresc noului Consiliu sã ducã mai departe acelaºi trend ºi sãpãstreze independenþa Camerei, pentru cã dorim sã fie un reperîn activitatea noastrã profesionalã.

Gheorghe Rusu, Constanþa Mulþumesc actualului preºe-dinte ºi Consiliului Camerei,care prin activitatea desfã-ºuratã de-a lungul mandatuluiîncredinþat a obþinut rezultatedeosebite, asigurând inde-pendenþa, prestigiul ºi respec-tul în rândul organismelor deprofil interne ºi internaþionale.

Îmi exprim convingerea cã ºi

cei care vor fi aleºi vor continua sã ducã mai departe ºtafeta per-formanþelor Camerei Auditorilor Financiari din România.

Annee Marie Grecea, BucureºtiProfesia de auditor financiareste o profesie nobilã, dar difi-cilã, plinã de responsabilitãþiºi riscuri asumate. Profesiade auditor trebuie iubitã, prac-ticatã cu onoare, dar ºi apã-ratã. Aº dori sã fac o propu-nere pentru modificarea regu-lamentului nostru.

Prin Legea 51/1995 carereglementeazã profesia de

avocat, la art. 31 se prevede: „contractul de asistenþã juridicãlegal încheiat reprezintã titlu executoriu”. Propun ca ºi legea pro-fesiei noastre sã introducã o prevedere similarã: „contractul deprestãri servicii de audit încheiat sã reprezinte titlu executoriu”.Ne confruntãm cu urmãtoarea problemã: onorariile noastre suntîncasate doar ca avansuri ºi dupã ce predãm raportul de auditluãm ºi restul onorariului. Este posibil sã nu-l mai încasãm, dindiferite motive.

Comisia de Apel a fost desfiinþatã prin Regulamentul CAFR din27 aprilie 2011, publicat în M.O. 345 din 18 mai a.c., preroga-tivele de constatare a abaterilor disciplinare, stabilirea rãspun-derii disciplinare ºi aplicarea sancþiunilor fiind preluate de cãtreConsiliul CAFR. Eu, personal nu-mi aduc aminte sã fi aprobatConferinþa aceastã modificare.

Rãspunsul domnului Ion Mihãilescu:

Aþi fãcut o propunere pe Regulament. Pentru cei care nucunosc, Regulamentul aprobat prin HG. nr. 983 din 2002 a fostmodificat ºi aprobat prin Hotãrârea Guvernului nr. 433 din 27aprilie a.c. În ceea ce priveºte Comisia de apel vreau sã vã spuncã sancþiunile disciplinare erau aprobate de cãtre Consiliu ºi aºaa rãmas ºi acum în Regulament, doar cã aveau drept de apel laComisia de Apel.

De atunci a apãrut Ordonanþa Guvernului nr. 90 din 2008, carevizeazã activitatea de audit statutar, în care este stipulatã înfi-inþarea organismului de supraveghere, care are comisie propriede disciplinã ºi care poate sã analizeze plângerile care se fac laei, ºi apoi se merge la Instanþã. Prin urmare, era o dublare dacãmai lãsam Comisia de Apel.

Acest lucru a fost sesizat de cãtre Consiliul Legislativ, atuncicând am transmis Regulamentul la aprobat.

ªtefan Szitas, BraºovFelicit Consiliul care îºi de-pune astãzi mandatul, pentruactivitatea desfãºuratã în ceicinci ani ºi îi mulþumesc pen-tru cã ne-a îndrumat paºii, amieºit din primii 10 ani de exis-tenþã, nu mai suntem în pe-rioada de copilãrie a meseriei,am devenit o asociaþie profe-sionalã maturã, cu auditoriresponsabili ºi profesioniºti.

Instituþia la care lucrez primeºte anual câte 300-400 de bilanþuri,rapoarte de gestiune ºi rapoarte de audit, pe care le analizez eu.Astfel, am posibilitatea sã vãd evoluþia de la an la an a acestorrapoarte. Pot sã afirm cã rapoartele de audit fãcute de firmeleautohtone nu sunt cu nimic mai prejos decât cele fãcute defirmele strãine. Pentru cã nu au în spate o experienþã de zeci deani, auditorii autohtoni lucreazã mai mult, au ambiþie mai mare,se implicã mai mult, în aºa fel încât patronii ºi conducerea sã fiemulþumiþi de aceste rapoarte. ªi acest lucru se vede! Tendinþaeste, deci, foarte bunã, datoritã Consiliului ºi datoritã activitãþiinoastre. Aceasta înseamnã cã suntem o asociaþie profesionalãde nãdejde, un partener serios pentru economia româneascã.

În altã ordine de idei, vorbitorul a criticat maniera în care anumiþicandidaþi au considerat cã trebuie sã-ºi facã campanie elec-toralã. Totodatã, a semnalat calitatea necorespunzãtoare a unorprograme informatice pentru misiunile de audit ºi revizuire co-mercializate de o firmã, care nu au fost actualizate conform ce-rinþelor standardelor de audit clarificate.

Dumitru Matiº, Cluj-NapocaTransmit salutul Almei MaterNapocensis colegilor auditoripentru frumoasele realizãri prezentate. Ne amintim cuplãcere faptul cã facultateanoastrã a gãzduit Congresulprofesiei în anul 2009, la careaþi luat parte foarte mulþi din-tre dumneavoastrã.

Camera Auditorilor Financiariºi-a dobândit prestigiul ºi po-

ziþia pe care o meritã în cadrul societãþii româneºti prin muncadumneavoastrã ºi prin munca Consiliului Camerei.

Apreciem faptul cã, în centrul activitãþii dumneavoastrã, a Ca-merei Auditorilor Financiari punem mereu competenþa, profe-



sionalismul ºi responsabilitatea; mai ales în condiþiile mediuluieconomic ºi social din România, care este departe de un mediude piaþã adevãrat. Apreciez, de asemenea, poziþia constructivãpe care preºedintele Camerei, domnul profesor Mihãilescu, oare în cadrul Consiliului Superior al Consiliului Contabilitãþii ºiRaportãrilor Financiare, pentru a rezolva toate problemele careprivesc profesiile liberale din România.

Vreau sã mã refer ºi la prestigioasa revistã „Audit Financiar”,cotatã B+ dupã standardele româneºti, care se aflã în trei bazede date internaþionale ºi care sperãm sã fie cotatã ISI. Iar pen-tru asta va trebui sã îmbinãm foarte riguros activitatea practicãcu activitãþile de cercetare. De fapt, aceastã revistã face legãtu-ra între teorie ºi practicã, dar promoveazã foarte mult tinerii.Dacã vã uitaþi în paginile revistei, o sã gãsiþi articole interesanteale tinerilor.

În ceea ce priveºte responsabilitatea socialã, Camera a manife-stat-o ºi prin recunoaºterile pe care le face la accesul la stagiu,pentru cã sunt recunoscute programele de masterat din cadruluniversitãþilor care au solicitat acest lucru.

Urez celor care vor fi aleºi mult succes în activitate, mai ales însituaþia actualã în care cererea de audit pe piaþa româneascãeste destul de scãzutã ºi deviza dumneavoastrã ºi a noastrã tre-buie sã fie: „calitate ºi exigenþã profesionalã”.

Iuliana Dobre,BucureºtiVreau sã mulþumesc Consi-liului pentru activitatea pecare a desfãºurat-o ºi pentrunivelul la care a ajuns profe-sia. Cred cã RegulamentulCamerei care a apãrut la 27aprilie trebuia sã fie aprobatde Conferinþã.

În acest regulament apar lucruri noi, care consider cã trebuiauaprobate de Conferinþa Naþionalã, aºa cum prevede articolul 8din Regulament. Este vorba de faptul cã se instituie titlul de„preºedinte de onoare”, precum ºi Comitetul de excelenþã.

De asemenea, la articolul 5, care mi-a dat mult de gândit, sespune cã poate accede la profesia de auditor financiar orice per-soanã, cu orice fel de studii, dacã a desfãºurat un program supli-mentar de studii economice. Mi se pare cã lãrgim foarte multcadrul profesiei.

Rãspunsul domnului Ion Mihãilescu

Modificãrile la Regulamentul de organizare ºi funcþionare la carevã referiþi au fost aprobate la Conferinþa de anul trecut de la

Bucureºti. În legãturã cu articolul care se referã la faptul cã potaccede la profesia de auditor ºi alte persoane cu pregãtire uni-versitarã în alte domenii, cu condiþia sã aibã o diplomã îneconomie recunoscutã de Ministerul Educaþiei, acest lucru esteo cerinþã a Directivei Europene. În alte þãri, cu ºtate vechi înaudit, pe lângã economiºti, marea majoritate a auditorilor suntjuriºti, ingineri.

Marea firmã PricewaterhouseCoopers din România este con-dusã de un distins auditor financiar de profesie inginer, dar careface cinste profesiei de auditor, el fiind ºi membru în ConsiliulSuperior de Supraveghere a Auditului Statutar.

Noi nu am ajuns pânã acolo încât sã avem reglementat un cursde perfecþionare economicã recunoscut de Ministerul Educaþiei,dar, dacã se va aproba o curriculã în domeniul respectiv, fãrãîndoialã cã vor accede la profesia de auditor ºi alte persoane,pregãtite în alte domenii.

Alexandru Groza, Cluj-NapocaMaterialele supuse dezbateriiprezintã sintetic rezultatele în-registrate, la care ºi-au aduscontribuþia membrii activi, subconducerea Consiliului, ºiaparatul executiv al Camerei.Cu toate rezultatele înregis-trate, în opinia mea existã ºiunele neîmpliniri, printre careaº aminti: insuficienta preocu-pare pentru dezvoltarea obi-

ectului de activitate în audit ºi protecþia auditorilor. Aº vrea sãsupun atenþiei Consiliului care va fi ales: iniþierea de propuneripentru modificarea Legii auditului public intern, în sensul exter-nalizãrii acestuia, pentru ca aceastã activitate sã fie fãcutã deauditori. Salut modificãrile aduse la Legea contabilitãþii, printrecare sintagma de „auditor financiar” este înlocuitã cu cea de„auditor statutar”, sens în care se impune ºi modificarea Legiisocietãþilor comerciale, pentru înlocuirea noþiunii de „cenzor” cucea de „auditor statutar”, având ca rezultat dezvoltarea obiectu-lui de activitate pentru auditori.

Domnule preºedinte Mihãilescu, în discursul dvs. aþi subliniat cãau fost abandonate normele minimale de audit ºi a fost elaborat„Ghidul” controlului de calitate, a cãrui aplicare este foartegreoaie ºi necesitã un volum mare de activitate, motiv pentrucare propun în regim de urgenþã revizuirea acestuia.

La Conferinþa anterioarã am solicitat ca „instituþiile bancare sãnu facã discriminare, în auditare”. Din pãcate aceastã situaþie s-a accentuat în anul 2010, în sensul cã, cu mici excepþii,rapoartele de audit ale firmelor româneºti nu sunt recunoscute

137/2011


atunci când este vorba de împrumuturi. Se impune o clarificarela obiect a acestei probleme.

„În încheiere/ Eu vã spun la revedere/ Sã vã-ntoarceþi acasãsãnãtoºi/ Procedurile de audit sã le încheiaþi/ Dosarele sã learhivaþi / Iar apoi în vacanþã sã plecaþi / De care sã vã bucuraþi.”

Scarlat Orzescu, Iaºi Stimaþi colegi, onorat prezidiu,

Permiteþi-mi sã vã adresezcâteva cuvinte în numele re-prezentanþei regionale aCAFR din zona de nord-est aRomâniei, a cãrei activitate ocoordonez ºi care reprezintãprodusul voinþei actualuluiConsiliu ºi evident al nostru,al celor din zona respectivã.

Aceastã reprezentanþã aco-perã judeþele Suceava, Boto-

ºani, Neamþ, Iaºi, Bacãu ºi Vaslui ºi cuprinde aproape 500 demembri auditori ºi stagiari ºi 79 de societãþi comerciale. Activi-tatea noastrã se desfãºoarã începând cu luna noiembrie a anu-lui trecut. Am venit cu servicii în sprijinul membrilor; astãzi niciun membru din Reprezentanþa de nord-est nu trebuie sã se maideplaseze la Bucureºti pentru o adeverinþã, pentru o vizã de car-net sau pentru orice activitate. Ne propunem în continuare sã neconcentrãm atenþia pe creºterea nivelului serviciilor ºi, dacã sepoate, pentru a încerca sã sintetizãm sumedenia de problemecare apar din toate judeþele, de exemplu concurenþã neloialãsau încãlcãri ale disciplinei.

Materialele prezentate au fost aprobate de participanþii laConferinþã.

În continuare, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu a reamintit celor pre-zenþi cã, potrivit prevederilor noului Regulament de organizare ºifuncþionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, apro-bat prin HG nr. 433/27 aprilie 2011, publicatã în Monitorul Oficialnr. 345/18 mai 2011, Consiliul ce urmeazã a fi ales va fi formatdin 11 membri, perioada mandatului fiind de 3 ani, prevedere înconsens cu practica europeanã ºi internaþionalã în domeniu.

Criteriile pentru organizarea ºi desfãºurarea alegerilor pentruConsiliu au fost postate pe site-ul Camerei. Comisia de validarea întocmit o listã cu 37 candidaþi admiºi care a fost înscrisã înbuletinele de vot, din care 2 au absentat la momentul prezentãriicandidaþilor ºi al desfãºurãrii procesului de votare.

Pe baza propunerilor ºi aprobãrii participanþilor a fost constituitão Comisie de numãrare a voturilor, formatã din 15 membri: Mir-cea Vãnuþ, Stoian Marin Stanciu, Valerica Paºulea, TonyTeodorescu, Luminiþa Ileana Prunaru, Florica Tieregan,Alexandru ªuteu, Martin Gheorghe Kacso, Fãnica Moldovan,Maria Þuþuraº, Constantin Frâncu, Dumitru Stanciu, VasileBejinaru, Maria Constantin, Ion Tãnase.

Membrii Comisiei de numãrare a voturilor au ales un preºedinteal Comisiei, în persoana domnului Alexandru ªuteu.

Candidaþii înscriºi pe buletinele de vot au fost prezentaþi, succe-siv, în faþa Conferinþei.

Dupã votare, au fost declaraþi aleºi primii 11, în ordinea voturiloracordate: Carmen Mataragiu, Georgeta Petre, Horia Neamþu,Ana Morariu, Pavel Nãstase, Ana Dincã, Scarlat Orzescu,Tatiana Dãnescu, Elena Iordache, Mircea Bozga, DanielBotez.

Funcþiile ºi atribuþiile în cadrul Consiliului urmeazã a fi stabilite înprima ºedinþã a acestui for de conducere a Camerei, care va ficonvocatã de fostul preºedinte al Camerei la data de28.06.2011.



Desfãºurarea alegerilor

15

Cercetare

7/2011

IntroducereÎn ultimele decenii lumea afacerilor afost zguduitã de numeroase scandalurifinanciare, printre care Parmalat, En-ron, WorldCom, Arthur Andersen, caurmare a fraudelor din situaþiile finan-ciare. În prezent, frauda a devenit o pre-ocupare continuã din cauza impactuluiasupra stabilitãþii globale economice ºia efectelor asupra investitorilor. Terme-nul „fraudã” se referã la o acþiune cucaracter intenþionat, întreprinsã de una

sau mai multe persoane din rândul con-ducerii, al celor însãrcinaþi cu guver-nanþa, al salariaþilor sau terþilor, acþiunecare implicã utilizarea înºelãciunii înscopul obþinerii unui avantaj injust sauilegal. Frauda reduce încrederea însituaþiile financiare ºi influenþeazã conti-nuitatea activitãþii. În acest context alfraudei, responsabilitatea auditoruluieste sã întreprindã eforturi rezonabilepentru a detecta factorii de risc aifraudei ºi astfel eventualele fraude dinsituaþiile financiare. Factorii de risc ai

fraudei sunt: presiunea sau necesi-tatea, oportunitatea sau percepereaocaziei ºi raþionamentul, modul de gân-dire. Motivul fraudei este de cele maimulte ori de naturã financiarã, dar poateavea la bazã ºi presiuni nefinanciare.Oportunitatea comiterii fraudei ia naº-tere din lipsa controlului sau din efectu-area unui control slab, conjugate cuaccesul la bani ºi bunuri. Al treilea ele-ment favorizant îl reprezintã conceptu-alizarea sau raþionamentul celui carerealizeazã frauda.

Frauda în situaþiile financiare:o revizuire a literaturii de specialitate cu privire la tehnicile de detectare

* Drd., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: [email protected]** Drd., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: [email protected]

Fraud in Financial Statements: a Review of Literature on DetectionTechniques

This paper summarizes relevant research findings concern-ing the detection of financial statements fraud. The studyexamines different models of fraud risk assessment. Theprocedures and the ability of auditors to detect fraud, start-

ing with questionnaires and reaching to data mining are dis-cussed.

Most of the models are based on the fraud risk factorsknown as fraud triangle: Pressure, Opportunity andRationalization. The likelihood of fraudulent financial state-ments is easier to be observed using fraud risk factors.

Key words: financial fraud, fraud triangle, fraud detectionmodels, data mining techniques

JEL Classification: M 40, M 42

Iulia-Ana STROE* & Daniela-Nicoleta MEDINÞU**

Cuvinte cheie: fraudã financiarã, triunghiul fraudei, modele de detectare a fraudei, exploatarea datelor

Abstract

16

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Prezentul studiu are douã obiective.Primul presupune analiza literaturii despecialitate privind aplicarea de tehniciîn detectarea fraudei în situaþiile finan-ciare. Al doilea obiectiv este prezenta-rea studiilor empirice ale modelelor dedetectare a fraudei din situaþiile finan-ciare.

Metodologia lucrãrii este bazatã pe:revizuire, analizã sistematicã a litera-turii ºi interpretare. Studiul abordeazãîn continuare modelele ce ajutã audi-torul în depistarea fraudelor.

Chestionarul ºi listele

de verificareÎn urma examinãrii diverselor studii rea-lizate s-a demonstrat cã listele de verifi-care ºi chestionarele sunt tehnici depã-ºite în detectarea ºi evaluarea risculuide fraudã.

S-a probat cã auditorii care au folositchestionare au realizat o evaluare a ris-cului de fraudã mai slabã decât cei carenu au folosit chestionarul.1

Listele de verificare sunt de asemeneaineficiente în evaluarea riscului defraudã, auditorii care le-au utilizat auînregistrat aceleaºi rezultate ca ºi încazul chestionarelor.2

Informaþiile pe care le obþin auditorii înurma folosirii listelor de verificare pentruevaluarea riscului de fraudã tind sã fieneconforme cu realitatea.3

Procedurile analitice

În evaluarea riscului de fraudã au fostutilizate ratele de analizã ºi modelul lo-gistic de regresie.

Aplicarea ratelor de analizã are un suc-ces limitat în descoperirea fraudelor.4

Aplicarea unui model logistic de re-gresie ce include un numãr semnifica-tiv de factori de risc poate previzionafrauda ºi este performant în evaluareariscului de fraudã.5

Loebbecke (1989) a introdus pentruprima oarã un model de regresie ceporneºte de la cei trei factori de risc aifraudei: presiune, oportunitate, raþio-nalizare (CMA Model).

FRAUDA = f (Presiune, Oportunitate,Raþionalizare)

Fiecãrui factor de risc îi sunt asociate oserie de variabile.

Variabilele presiunii sunt indicatoriifinanciari ai entitãþii (profitabilitatea, ci-fra de afaceri etc).

Variabilele oportunitãþii pot fi:

Tranzacþiile între pãrþi;

Auditarea entitãþii de cãtre una dincele patru firme mari de audit.

Variabilele raþionalizãrii pot fi schim-barea auditorului ºi opinia auditorului.

Pe baza variabilelor stabilite pentru fie-care factor de risc al fraudei se obþineurmãtorul model logistic de regresie:

FRAUDA = a0 + a1Oport1 +a2Oport2 + a3Oport3 + a4Pres1 +a5Pres2 + a6Pres3 + a7Raþion1 +

a8Raþion2 + a9Raþion3 +a10Variabilã de control + εε

unde:Oport1, Oport2, Oport3 = variabilele

oportunitãþii:.Pres1, Pres2, Pres3 = variabilele pre-

siuniiRaþion1, Raþion2, Raþion3 = variabilele

raþionalizãriiVariabilã de control = variabila asupra

cãreia existã suspiciunea cã ar influ-enþa rezultatele cercetãrii

ε = eroarea estimatã

Pornind de la modelul de regresie demai sus, Kaminsky (2004) a clasificatcorect entitãþile în cadrul cãrora nu auavut loc fraude în proporþie de 85% -90%, iar entitãþile cu situaþii financiaredenaturate ca urmare a fraudei au fostclasificate în proporþie de 40%. Suyanto(2009), tot pe baza modelului logistic deregresie, a clasificat entitãþile cu situaþiifinanciare frauduloase cu o ratã de suc-ces de 51%, iar pe cele neafectate defraude cu o ratã de succes de 77%.

Un alt model de regresie pentru detec-tarea raportãrii financiare frauduloase,modelul 3C a fost sugerat de Rezaee(2002) care explicã frauda prin trei vari-abile: condiþii (conditions), structura decapital (capital structure) ºi alegeri(choices). Condiþii se referã la presiu-nile economice ºi financiare cu care seconfruntã entitatea. Structura capitaluluiînglobeazã politicile guvernanþei corpo-

1 Pincus, K.V., The efficacy of a red flags questionnaire for assessing the posibility of fraud , Accounting , Organizations and Society 14, pages 153– 164, 1989

2 Asare, S.K. and A. M. Wright, The effectiveness of alternative risk assessment and program planning tools in a fraud settings, ContemporaryAccounting Research 13, pages 1 – 24, 2004

3 Wilks, T.J. and M. F. Zimbelman, Using game theory and strategic reasoning concepts to prevent and detect fraud, Accounting Horizons 18, pages173 – 184, 2004

4 Kaminsky K. A. and L. Guan, Can financial ratios detect fraudulent financial reporting?, Managerial Auditing Journal 19, pages 15 – 28, 2004 5 Bell T. B. and J. V.Carcello, A decision aid for assessing the likelihood of fraudulent financial reporting, Auditing: A Journal of Practice & Theory 19,

pages: 169–184, 2000

17

Frauda în situaþiile financiare

7/2011

rative aplicate pentru a descuraja frau-da. Alegeri se referã la opþiunea mana-gementului de a frauda situaþiile finan-ciare.

Atât modelul CMA, cât ºi modelul 3Cexplicã fraudarea situaþiilor financiareprin examinarea factorilor de apariþie afraudei, variabilele acestora îmbinândratele de analizã cu rezultate non-finan-ciare.

Rezultatele non-financiare sunt maigreu de manipulat deoarece:

Anumite rezultate non-financiaresunt produse de cãtre organismeexterne entitãþii (satisfacþia con-sumatorului);

Anumite rezultate non-financiare,cum ar fi numãrul de angajaþi,numãrul de depozite sunt mai uºorde verificat de auditori decât datelereferitoare la diverse estimãri;

Pentru falsificarea anumitor rezul-tate non–financiare este necesarãimplicarea mai multor angajaþi, cres-când riscul de detectare a fraudei;

Falsificarea rezultatelor non-finan-ciare creºte complexitatea fraudei.

Brazel (2006) a realizat un model deregresie logisticã ce implicã rezulta-te financiare ºi non-financiare, mã-surând diferenþa dintre procentul schim-bãrii în creºterea veniturilor ºi procentulschimbãrii rezultatelor non-financiare:

P(FRAUDA) = a0 + a1Capacity Difft+ aiControl Variables

P(FRAUDA) = a0 + a1Employee Difft+ aiControl Variables

unde:Capacity Difft = Revenue Growtht –

NFM Growtht

Employee Difft = Employee Growtht -NFM Growtht

Revenue Growtht = (Veniturit – Veni-turit-1) / Veniturit-1

NFM Growtht = (NFMt – NFMt-1) -NFMt-1

Employee Growtht = (Employeet –Employeet-1) / Employeet-1

Revenue = venituriNFM = rezultate non – financiareEmployee = numãrul de angajaþit = anul iniþial al fraudei

Control Variables = variabile ale facto-rilor de risc: presiune, oportunitate, con-tabilitate suspicioasã (Brazel nu ia înconsiderare factorul de raþionalizare caurmare a cercetãrilor în domeniu careau relevat faptul cã pe baza lui nu poþisepara entitãþile cu situaþii financiarefrauduloase de cele neafectate defraudã).

Rezultatul sugereazã faptul cã modelulpermite diferenþierea entitãþilor frauda-toare de cele non – fraudatoare ºi întã-reºte ideea cã îmbinarea rezultatelorfinanciare cu cele non – financiare ducela detectarea fraudelor.

Exploatarea datelor

Exploatarea datelor cunoscutã subnumele de „tehnici de data mining” esteun proces de sortare a unor cantitãþimari de date ºi de extragere a informaþi-ilor relevante din acestea. Exploatareadatelor este analiza statisticã ºi logicã aunor mari volume de date despre tran-zacþii generatoare de modele care ajutãîn rezolvarea problemelor. Exploatareadatelor implicã tehnici asistate pe calcu-lator.

Exploatarea datelor se clasificã în ºasecategorii:

Descrierea (presupune descriereavariaþiilor datelor);

Estimarea (presupune estimareaunei variabile numerice dependentepe baza unor variabile indepen-dente);

Previziunea (presupune progno-zarea anumitor valori);

Clasificarea (este folositã pentru agãsi valoarea variabilei dependentecare este mai degrabã non-nume-ricã decât numericã prin manipu-larea variabilelor independente);

Clustering-ul (presupune grupareaentitãþilor dupã anumite asemãnãriîntre ele);

Asocierea (presupune determina-rea relaþiilor între atributele unorentitãþi date).6

Detectarea fraudei este o problemã declasificare: entitãþile pot avea situaþiilefinanciare denaturate ca urmare a frau-dei sau pot avea situaþiile financiareneafectate de denaturãri.

Detectarea fraudei prin exploatareadatelor se face prin mai multe metode:

reþeaua neuralã;

algoritmul „decision trees”;

reþeaua bayesianã.

Reþeaua neuralã este formatã din rela-þiile între intrãri care se transformã într-o funcþie pentru a produce ieºiri. Produ-ce un model neliniar. Modelele de reþeaneuralã sunt superioare modelelor tra-diþionale de evaluare a riscului defraudã7, ele creeazã aºteptãri în privinþaconturilor care vor fi comparate cu con-turile actuale.

6 D. T. Larose - Discovering Knowledge in Data: An Introduction to Data Mining, editura John Wiley & Sons, pages 11 – 17, 2005 7 Lin J. W., M. I. Hwang and J. D. Becker, A fuzzy neural network for assesing the risk of fraudulent financial reporting, Managerial Auditing Journal

18, pages 657 – 665, 2003

18

Cercetare


Algoritmul „decision trees” este ostructurã alcãtuitã din noduri ºi legãturicare are ca scop clasificarea datelor înfuncþie de valorile unei variabile scopdate. Fiecare nod reprezintã un test

efectuat asupra unui atribut ºi fiecare

legãturã reprezintã rezultatul testului.

Reþeaua bayesianã se bazeazã pe

statisticã. Potrivit teoremei lui Bayes:

P(H|X) = (P(X|H) * P(H)) / P(X)

unde: H = ipoteza conform cãreia obiectul X

aparþine clasei CP(H|X) = probabilitatea ipotezei

19

Frauda în situaþiile financiare

7/2011

În studiul „Bayesian Fraud Risk For-mula for Financial Statement Audits”8,autorii au demonstrat prin trei scenariidiferite cã riscul de fraudã este prezentdoar dacã cei trei factori de risc suntprezenþi ºi corelaþi; dacã cel puþin unullipseºte, riscul de fraudã ºi implicitprobabilitatea apariþiei fraudei devin „0”.

Formula bayesianã de risc este formatãdin probabilitãþi:

F = P(Fraudã /ETIECIETAECAETOECOEOPEFP)

Necunoscutele din formulã sunt evi-denþiate în diagrama evidenþialã (Figura 1).

Kirkos, Spathis ºi Manalopoulos (2007)în cercetarea „Data Mining techniquesfor the detection of fraudulent financialstatements” au experimentat cele treimodele prezentate mai sus.

Rezultatele obþinute în modelul de vali-dare, ca urmare a aplicãrii celor treimodele pentru clasificarea firmelor înfirme cu situaþii financiare frauduloaseºi firme cu situaþii financiare corecte pebaza informaþiilor din situaþiile financia-re publicate, au fost urmãtoarele:

- acurateþea modelului bazat pe algo-ritmul „decision trees” a fost de73,60%;

- acurateþea modelului bazat pe re-þeaua neuralã a fost de 80%;

- acurateþea modelului bazat pe re-þeaua bayesianã a fost de 90,30%.

Ata – Seyrek (2009) a demonstrat cãprin exploatarea a cincisprezece ratede analizã (ratele de analizã fiind dateleîn cazul nostru) algoritmul „decisiontrees” a clasificat corect 67,92% dinfirme în modelul de validare, iar reþeaua

neuralã a clasificat corect 77,36% dinfirme în modelul de validare.

Existã limitãri ale tehnicilor tradiþionalede exploatare a datelor în privinþa de-tectãrii fraudelor ca urmare a perfec-þionãrii sistemului de fraudare de cãtremanagement ºi ca urmare a schim-bãrilor în economia, industria în careentitatea îºi desfãºoarã activitatea.

Devine necesarã introducerea de noitehnici de exploatare a datelor pentrudetectarea fraudelor: un cadru care uti-lizeazã domeniul cunoaºterii pentru afacilita detectarea fraudelor din situaþiilefinanciare într-un mediu economic careevolueazã continuu.9

Wei Zhou ºi Gaurav Kapoor au propusmetodologia de „response surface”pentru estimarea relaþiilor dintre vari-abile ºi tehnicile de fraudare a situaþiilorfinanciare.

Aceastã metodologie se aplicã atuncicând ieºirile numite „rãspuns” sunt influ-enþate de o serie de variabile indepen-dente „intrãri” care pot fi complete sauincomplete.

Metodologia „response surface” pre-supune:

- o strategie experimentalã pentrua explora spaþiul variabilelorindependente;

- un model empiric de statisticãpentru a crea o relaþie între rãs-puns ºi variabilele independen-te;

- optimizarea metodei prin gãsi-rea valorilor pentru variabileledin proces care produc valoridorite de rãspuns.

y = f(x1, x2 ,....xn ) + εε

unde:y = rãspuns(x1, x2 ,....xn ) = variabilele indepen-

denteε = eroarea.

Modelul bazat pe metodologia„response surface” se doreºte a fi unmodel inteligent de detectare anticipatãa fraudei viitoare, modelul urmând sãse modifice în funcþie de circumstanþeleîn care se aflã entitatea.

ConcluziiCercetãrile prezentate examineazãriscul de fraudã ºi construiesc modelede calcul al probabilitãþii apariþiei frau-dei. Deºi metodele de detectare a fra-udei au evoluat considerabil de la sim-ple chestionare la modele inteligente deexploatare a datelor, existã limite alelor:

acurateþea modelelor;

Acurateþea modelelor nu este 100%,ceea ce duce la probabilitatea ca firmece au comis fraude sã fie clasificate înfirme non-fraudatoare ºi invers.

orientarea tehnicilor spre factoriide risc ai fraudei;

Cercetãrile menþionate sunt orientatepe triunghiul fraudei: presiunea, oportu-nitatea ºi raþionalizarea, dar nu ºi petehnicile ºi procedurile folosite de audi-tor în investigarea fraudei.

insuficienþa datelor privind fra-udele.

Datele privind fraudele financiare suntlimitate. Nu existã mai multe studii ne-cesare în domeniu din cauza dificultãþiiîntâmpinate în obþinerea datelor.

8 Rajendra P. Srivastava, Theodore J. Mock and Jerry L. Turner, Bayesian Fraud Risk Formula for Financial Statement Audits, Abacus A journal ofAccounting, Finance and Business Studies, pages 66 - 87, 2009

9 Wei Zhou, Gaurav Kapoor, Detecting evolutionary financial statement fraud, Decision Support Systems , pages 570 – 575, 2011

20

Cercetare


Cercetarea noastrã are implicaþii pentruauditori ºi alte pãrþi interesate în evalu-area riscului de fraudã.

Problema fraudei este deschisã pentruviitoare cercetãri.

Contextul actual global cere o perma-nentã preocupare ºi implicare în vede-rea eficientizãrii tehnicilor de detectarea fraudei din situaþiile financiare.

Acknowledgements: Acest articol a fostelaborat ca parte a proiectului "Doctoratºi doctoranzi în triunghiul educaþie-cer-cetare-inovare (DOC-ECI)", proiect cofi-nanþat din Fondul Social European prinProgramul Operaþional Sectorial Dez-voltarea Resurselor Umane 2007-2013ºi coordonat de Academia de StudiiEconomice din Bucureºti.

This article is a result of the project"Doctoral Program and PhD Students inthe education research and innovationtriangle". This project is co funded byEuropean Social Fund through TheSectorial Operational Programme forHuman Resources Development2007-2013, coordinated by The Bucha-rest Academy of Economic Studies.

Bell T. B. and J. V.Carcello, A decision aid for assessing thelikelihood of fraudulent financial reporting, Auditing: AJournal of Practice & Theory 19, pages: 169 - 184, 2000;

E. W. T. Ngai, Yong Hu, Y. H. Wong, Yijun Chen, Xin Sun, Theapplication of data mining techniques in financial frauddetection: A classification framework and an academicreview of literature, Decision Support Systems 50, pages559 - 569, 2011;

Efstathios Kirkos, Charalambos Spathis, YannisManolopoulos, Data Mining Tehniques for the detectionof fraudulent financial statements, Expert Systems withApplications 32, pages 995 - 1003,2007;

Golden, Thomas W; Skalak, Steven L; Clayton, Mona M, Aguide to forensic accounting investigation, edituraHoboken, N.J. : John Wiley & Sons, 2006, ISBN : 0-471-46907-6; ISBN : 978-0-471-46907-0;

H. Ali Ata, Ibrahim H. Seyrek, The use of data mining tech-niques in detecting fraudulent financial statements: anapplication on manufacturing firms, The Journal ofFaculty of Economics and Administrative Sciences,Suleyman Demirel University nr 2, pages 157 - 170,2009;

Hogan, C. E.; Z. Rezaee; R. A. Riley; and U. Velury, FinancialStatement Fraud: Insights from the Academic Literature,Auditing: A Journal of Practice and Theory 27, 2008;

J. F. Brazel, K. L. Jones and M. F. Zimbelman, Using nonfi-nacial measures to assess fraud risk, Journal ofAccounting Research 47, pages 1135 -1166, 2009;

Kathleen A Kaminski; T Sterling Wetzel; Liming Guan, Canfinancial ratios detect fraudulent financial reporting?,Managerial Auditing Journal, 2004, Vol. 19 Issue 1, p. 15-28, 14p;

Kaminski, K. A., and T. S. Wetzel, Financial Ratios andFraud: An Exploratory Study Using Chaos Theory,Journal of Forensic Accounting 5, pages: 147-172, 2004;

Lin J. W., M. I. Hwang and J. D. Becker, A fuzzy neural net-work for assesing the risk of fraudulent financial report-ing, Managerial Auditing Journal 18, pages 657 - 665,2003;

Loebbecke J., Eining M. & Willingham J., Auditor's experi-ence with material irregularities: frequency, nature anddetectability, Auditing: A Journal of Practice&Theory 9,pages 1 - 28, 1989;

Peter D. Goldmann, Financial Services Anti-Fraud Risk andControl Workbook, editura John Wiley & Sons, 2010,ISBN:9780470498996;

Rajendra P. Srivastava, Theodore J. Mock and Jerry L.Turner, Bayesian Fraud Risk Formula for FinancialStatement Audits, Abacus A journal of Accounting,Finance and Business Studies, pages 66 - 87, 2009;

Suyanto, Fraudulent Financial Statemen, Gadjah MadaInternational Journal of Business 11, pages 177 - 144,2009;

Toby J. Bishop, Frank E. Hydoski, Corporate Resiliency:Managing the Growing Risk of Fraud and Corruption, edi-tura John Wiley & Sons, 2009, ISBN:9780470405178;

Wei Zhou, Gaurav Kapoor, Detecting evolutionary financialstatement fraud, Decision Support Systems , pages 570-575, 2011;

Zabihollah Rezaee and Richard Riley, Financial StatementFraud: Prevention and Detection, Second Edition, edituraJohn Wiley & Sons, 2010, ISBN:9780470455708.

Bibliografie

21

Cercetare

7/2011

IntroducereConform ISA 200 Obiective generale ale auditorului inde-pendent ºi desfãºurarea unui audit în conformitate cu

Standardele Internaþionale de Audit, obiectivul unui audit alsituaþiilor financiare este de a permite unui auditor expri-marea unei opinii potrivit cãreia situaþiile financiare au fostîntocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitatecu un cadru de raportare financiarã aplicabil1.

Baza juridicã a activitãþii de audit este datã de contractulîncheiat între auditori ºi clientul de audit, în conformitate cuurmãtoarele acte normative: Ordonanþa de Urgenþã a Gu-

Influenþa ajustãrilor propuse deauditorul independent asupraopiniei exprimate în raportul de audit

Nicolae TODEA*, Ana Maria JOLDOª (UDREA)** & Ionela Cornelia STANCIU***

* Prof. univ. dr., Universitatea “1 Decembrie 1918” Alba Iulia, auditor financiar, e-mail: [email protected]** Drd., Universitatea “Valahia” Târgoviºte, e-mail: [email protected]*’* Drd.,Universitatea “Valahia” Târgoviºte, e-mail: [email protected] IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR-Irecson, 2009, p. 81

The Influence of the Independent Auditor's Proposed Adjustments on the Opinion Expressed in the Audit Report When making the investment decision, the external users of financial statements are interested in the reality of the informa-tion provided by the entity, being able to rely on independent auditors' report that accompanies financial statements. An impor-tant feature of any type of audit is to provide guarantees to external users regarding the regularity and sincerity of the infor-mation produced by the entity. This paper aims to present in terms of theory and practice the influence of quantitative andqualitative adjustments recommended by the independent auditor to the audit client regarding the result of the exercise, aswell as the reflection of acceptance or non-acceptance of these recommendations by the management of the audit client overthe report of the independent auditors. The presented study case aims to present the adjustments identified by the auditorduring the audit process within an audited entity and to present them to management with a proposal for acceptance or non-acceptance. The research directions included: a presentation of types of audit opinions, which can be expressed by a finan-cial auditor and may be influenced by the acceptance or non-acceptance of audit adjustments, as well as the identification ofadjustments at the level of the entity and the influence that they might have over the assets of the audited entity.

Key words: adjustments, audit report, financial statements, fixed assets, provisions

JEL Classification: M42, N40, O10

Cuvinte cheie: ajustãri, raport de audit, situaþii financiare, imobilizãri, provizioane

Abstract

"Este mult mai uºor sa te speteºti sã faci bine un auditcomplicat decât sã-þi justifici deciziile ºi raþionamentele

dupã ce este prea târziu sã mai faci ceva" Arens Loebbecke

22

Cercetare


vernului nr.75/1999, republicatã, privind activitatea de auditfinanciar; Ordinul ministerului finanþelor publice nr. 3055/2009pentru aprobarea Reglementãrilor Contabile conforme cuDirectivele Europene ºi Ordonanþa de Urgenþã a Guvernuluinr. 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilor financiareanuale ºi al situaþiilor financiare anuale consolidate.

Plecând de la funcþiile auditului financiar, rolul acestuia estede a oferi utilizatorilor externi ai informaþiei financiar-contabilegaranþia:

respectãrii principiilor contabile general admise ºi aprocedurilor interne stabilite de conducerea între-prinderii;

reflectãrii de cãtre contabilitate ºi prin conturile anualea imaginii fidele clare ºi complete a patrimoniului, asituaþiei financiare ºi a rezultatelor întreprinderii.

Foile de lucru reprezintã instrumente utilizate de cãtre audi-tor în care se consemneazã procedurile aplicate, testeleefectuate, informaþiile obþinute ºi concluziile pertinente de-duse pe parcursul angajamentului de audit. Foile de lucruoferã o bazã pentru planificarea auditului, o evidenþã a pro-belor acumulate ºi a rezultatelor testelor fãcute, o bazã dedate necesare determinãrii tipului de raport adecvat, precumºi o bazã pentru verificarea pe care o vor face ulterior supe-riorii ºi asociaþii firmei. În caz de necesitate, auditorul trebuiesã fie în mãsurã sã demonstreze organelor de stat ºiinstanþelor judecãtoreºti cã auditul a fost bine planificat ºisupervizat în mod corespunzãtor cã probele acumulate aufost temeinice, suficiente ºi oportune; ºi, în sfârºit, cã rapor-tul de audit a fost adecvat, date fiind rezultatele auditului.Fiecare societate de audit sau auditor independent poateîntocmi foi de lucru într-un format pe care îl considerã adec-vat. Cât priveºte ajustãrile propuse de cãtre auditorul inde-pendent clientului de audit ºi consemnate într-un proces ver-bal al discuþiei cu clientul, au ca bazã analize de cont (con-turile entitãþii sunt prezentate în conformitate cu regulile con-tabile acceptate ºi sunt reflectate corespunzãtor în cadrulbilanþului ºi contului de profit ºi pierdere).

Ajustãrile de audit se bazeazã pe constatãrile efectuateasupra modului de raportare ºi prezentare a imaginii fidele aentitãþii redatã prin intermediul situaþiilor financiare. Nece-sitatea ajustãrilor propuse de auditorul independent poate fievidenþiatã prin faptul cã acestea constituie o bazã, respectivun punct de plecare în exprimarea opiniei de audit asupra

situaþiilor financiare. Decizia conducerii entitãþii de a acceptasau neaccepta ajustãrile propuse de auditor influenþeazãtipul de opinie exprimatã în raportul de audit.

Metodologia cercetãrii

Scopul acestei lucrãri este acela de a prezenta unele aspectereferitoare la ajustãrile de audit propuse de cãtre auditorulfinanciar, prin oferirea unui studiu de caz privind identificareaacestora în cadrul unei entitãþi.

Metodologia ce cercetare la care am apelat pentru realizareaacestei lucrãri a constat în studierea literaturii de specialitateîn domeniu, precum ºi în documentarea fapticã la o entitate,persoanã juridicã românã, în vederea realizãrii studiului decaz prezentat.

În direcþia îndeplinirii obiectivelor, în cadrul prezentului articolam utilizat, ca principale procedee de cercetare, urmãtoarele:analiza calitativã, în cadrul acesteia regãsindu-se metodacomparaþiei, metodã ce vizeazã obþinerea unor diferenþe per-ceptive ale rezultatului financiar în funcþie de reglementareacontabilã adoptatã sau omisã de cãtre conducerea clientuluide audit; sinteza: aceastã metodã de cercetare o regãsim înstabilirea concluziilor care vizeazã explicarea ºi apreciereasituaþiei constatate/diagnosticarea acestei situaþii, finalizândaceastã metodã cu propuneri ajustabile ºi documentaþia, cametodã teoreticã de cercetare în cadrul cãreia am cuprinsStandardele Internaþionale de Audit, reglementãrile contabilenaþionale ºi internaþionale, precum ºi reglementãrile careprivesc activitatea de audit.

Aspecte teoretice privind opinia de audit

Deºi situaþiile financiare constituie un sistem social de infor-mare, întãrit prin practica de mai multe secole, având scopulde a satisface nevoile utilizatorilor, datoritã mizelor politice ºisociale utilizatorii îºi exprimã interese divergente, chiar con-tradictorii, concretizate în conflicte de interese2.

Modalitatea cea mai frecventã prin care utilizatorii pot obþineinformaþii fiabile în procesul decizional constã în consultarearaportului de audit independent, pornindu-se de la ipoteza cã

2 Dãnescu, Tatiana, Audit Financiar convergenþe între teorie ºi practicã, Editura Irecson, Bucureºti, 2007, p. 60

23

Raportul de audit

7/2011

aceste informaþii sunt rezonabil de complete, exacte ºi nepãr-tinitoare. Între societatea de audit ºi utilizatorii situaþilor finan-ciare existã o relaþie diferitã de relaþia pe care o au alþi spe-cialiºti cu utilizatorii serviciilor lor. Avocaþii, de exemplu, sunt,de obicei, angajaþi ºi plãtiþi de un client ºi responsabilitatea lorprincipalã este de a apãra clientul în cauzã.

Societãþile de audit sunt angajate ºi plãtite de entitatea carepublicã situaþiile financiare, însã principalii beneficiari ai audi-tului sunt utilizatorii acelor situaþii financiare. Deseori, audi-torul nu cunoaºte sau nu are nici un contact cu utilizatorii; deasemenea, auditorii financiari poartã o rãspundere juridicãsemnificativã privind munca pe care o presteazã.

Din punct de vedere al tipului de rapoarte financiare elabo-rate de auditorii financiari, precum ºi de tipul de percepþieasupra utilizatorilor cu privire la aceste rapoarte avem3:

Opinie fãrã rezerve (necalificatã), formulatã atunci cândauditorul ajunge la concluzia cã situaþiile financiare oferão imagine fidelã sau sunt reprezentate în mod corect, înceea ce priveºte toate aspectele semnificative, în confor-mitate cu cadrul de raportare financiarã identificat (naþio-nal, internaþional). În formularea acestei opinii auditorulfoloseºte una din urmãtoarele formule: „oferã o imaginefidelã”; „prezintã în mod corect toate aspectele semnifica-tive”.

Opinia cu rezerve (calificatã), formulatã atunci cândauditorul ajunge la concluzia cã nu poate emite o opiniefãrã rezerve, dar cã efectul oricãrei neînþelegeri cu con-ducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atâtde semnificativ ºi cuprinzãtor încât sã conducã la o opiniecontrarã sau la imposibilitatea exprimãrii unei opinii.Auditorul trebuie sã specifice în ce constau rezervelesale, cum trebuie corijate aceste posturi ºi, dacã sepoate, ce influenþã aduce corijarea posturilor bilanþiere.

Opinia contrarã, exprimatã atunci când efectul uneineînþelegeri este atât de semnificativ ºi de cuprinzãtorpentru situaþiile financiare încât auditorul ajunge la con-cluzia cã un raport calificat nu este adecvat pentru aprezenta informaþii referitoare la natura incompletã saueronatã a situaþiilor financiare.

Imposibilitatea exprimãrii unei opinii, atunci când audi-torul nu a putut urmãri ºi confirma, din cauza limitãrilorsistemului contabil auditat sau a limitãrilor impuse de

cãtre conducerea entitãþii, aspecte semnificative asuprasituaþiilor financiare auditate. ªi în acest caz raportul audi-torului trebuie sã prezinte limitarea ºi sã indice utilizato-rilor posibilele ajustãri ale situaþiilor financiare ce ar fiputut fi determinate dacã nu ar fi existat limitarea.

Se poate spune cã, deºi stabilirea elementelor semnificativeºi a pragului de semnificaþie este importantã, metoda dedeterminare este una subiectivã, stabilirea lor fãcându-se laaprecierea auditorului ºi pe baza experienþei sale, din cauzanumeroºilor factori care trebuie luaþi în considerare ºi aimportanþei lor relative.

Studiu de caz privind analizaajustãrilor propuse de cãtre

auditorul independent la SC DELTA SA

Pe parcursul angajamentului de audit contractat de cãtreclientul de audit S.C. DELTA S.A. prin contractul de prestãriservicii de audit s-a urmãrit atingerea obiectivelor misiunii deaudit ºi anume asigurarea conformitãþii ºi legalitãþii situaþiilorfinanciare încheiate la 31.12. 2010. În direcþia îndepliniriiacestor obiective în finalul misiunii, pe baza probelor culeseºi adecvate, auditorul financiar a întocmit un centralizator alajustãrilor descoperite în cadrul fiecãrei secþiunii de audit(tabelul nr.1), urmând a fi propuse spre acceptare în cadrulîntâlnirii cu conducerea clientului de audit, astfel:

imobilizãrile corporale sunt prezentate în situaþiilefinanciare la valoarea istoricã, ultima reevaluareînregistratã fiind în anul 2006, ceea ce dezavanta-jeazã entitatea din punct de vedere al resurselor deinvestiþii, iar pentru acþionari informaþiile prezentate însituaþiile financiare nu sunt relevante; auditorul con-siderã cã valorile actuale nete ale imobilizãrilor corpo-rale sunt cu peste 13.057 lei mai mari la terenuri ºi cupeste 31.000 lei la construcþii;

societatea nu a înregistrat valoarea unor concesiunide terenuri în sumã totalã de 12.185 lei;

societatea nu a constituit provizioane pentru depre-cierea creanþelor clienþilor în sumã totalã de 66.201lei;

3 Todea, Nicolae; Stanciu, Ionela, Studiu privind calculul pragului de semnificaþie în activitatea de audit financiar, Revista „Audit Financiar”, nr.10/2009,p. 47

24

Cercetare


avize de expediþie înregistrate în 408 „Furnizori – fac-turi nesosite”, valoarea totalã a acestor prescripþii afost de 2.159.105 lei, sumã cu care ar fi trebuit sã fiemajorate rezultatele financiare raportate ca urmare ascoaterii din evidenþã a acestor obligaþii;

entitatea nu a efectuat conversia la cursul valutar dela 31.12.2010 pentru împrumuturile pe termen lungdin contul 167 „Alte împrumuturi ºi datorii asimilate”,

diferenþa de curs respectivã fiind de 2.957 lei; cât ºidin contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor ºidatoriilor asimilate”, diferenþa de curs respectivã fiindde 3.145 lei;

Ajustãrile propuse de cãtre auditorul independent ºi accep-tate de cãtre conducerea clientului de audit se vor reconciliacu secþiunile de lucru, fiºele de cont, registrul jurnal, balanþade verificare ºi apoi cu situaþiile financiare finale.

25

Raportul de audit

7/2011

Pe întreg parcursul angajamentului de audit atât activitateade audit planificatã, cât ºi mãrimea pragului de semnificaþieºi al eºantionului au fost periodic verificate. În lumina ulti-melor situaþii financiare disponibile, responsabilul de misiuneva modifica valoarea pragului de semnificaþie în funcþie deajustãrile propuse ºi acceptate. În etapa de planificare a audi-tului, pragul de semnificaþie a fost calculat la nivelul valorii de241.513,23 lei. În etapa exprimãrii opiniei, valoarea praguluide semnificaþie rãmâne nemodificatã, chiar dacã unele dintreajustãrile propuse de cãtre auditorul independent sunt accep-tate de cãtre client, deoarece pe baza raþionamentului profe-sional în etapa de planificare acesta a fost determinat înfuncþie de cifra de afaceri. Auditorul independent impune unnivel acceptabil al pragului de semnificaþie astfel încât sãpoatã detecta din punct de vedere cantitativ denaturãrilesemnificative. Totuºi, atât valoarea (cantitatea), cât ºi natura(calitatea) denaturãrilor trebuie sã fie luate în considerare.Ajustãrile calitative constatate de cãtre auditorul independentpe parcursul procesului de audit la S.C. DELTA S.A. suntlegate atât de tranzacþiile cu pãrþile afiliate efectuate, cât ºi derespectarea principiului continuitãþii activitãþii.

În finalul procesului de audit, auditorul independent formu-leazã opinia de audit în cadrul raportului de audit, raþiona-mentul profesional în stabilirea tipului de opinie se face con-form comparaþiei între pragul de semnificaþie calculat încadrul etapei de finalizare ºi valoarea ajustãrilor auditoruluifinanciar, dar neacceptate de cãtre client. Auditorul indepen-dent îºi poate exprima opinia ºi þinând cont de latura calita-tivã a ajustãrilor identificate pe parcursul exerciþiului financiarputând exprima, de exemplu, ºi opinie cu rezerve chiar dacãvaloarea ajustãrilor nu depãºeºte pragul de semnificaþie saunu este cuantificabilã (exemple: pãrþi afiliate, instrumentefinanciare, continuitatea activitãþii, fraude etc.).

Opinia de audit va fi formulatã conform StandarduluiInternaþional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra situaþi-ilor financiare”4. Emiterea raportului de audit implicã o dis-cuþie prealabilã asupra „draft-ului”, mai exact, opinia ceurmeazã a se exprima în raport sau alte aspecte relevantepentru audit. În urma discuþiei trebuie sã rezulte clar careeste pãrerea clientului cu privire la ajustãrile propuse de auditor. Este foarte important ca aceastã discuþie (indiferentde forma în care are loc: fax, e-mail, telefon, scrisoare, întâl-nire) sã se concretizeze într-o probã semnatã de auditor ºiclient.

Comentarii ºi concluziiAºa cum putem observa din analiza de mai sus, opinia audi-torului independent este formulatã în conformitate cuStandardul de Audit Internaþional 700, cu excepþia celor dis-cutate în urmãtoarele alineate care conþin influenþa ajustãriloracceptate sau neacceptate asupra rezultatului exerciþiuluifinanciar. Considerãm cã probele de audit pe care le-amobþinut sunt suficiente ºi adecvate pentru a formula raportulde audit, care conþine urmãtoarele aspecte:

tratamentul contabil aplicat de entitate imobilizãrilor cor-porale este diferit de tratamentul recomandat de normelenaþionale aflate în vigoare ºi afecteazã poziþia 69 „Total -Capital ºi rezerve” din cadrul bilanþului, prin creºtere cusuma de 44.057 lei;

neînregistrarea valorii unor concesiuni de terenuriafecteazã poziþia 55 a bilanþului „Alte datorii, inclusivdatorii fiscale ºi datoriile privind asigurãrile sociale”, princreºtere cu suma de 1.218 lei;

prin lipsa efectuãrii conversiei la cursul valutar de la31.12.2010 pentru împrumuturile pe termen lung, s-ar fiînregistrat o diferenþã de curs în sumã totalã de 2.957 lei,care ar fi afectat poziþia 49 din bilanþ „Sume datorate insti-tuþiilor de credit”, prin majorare, ºi poziþia 80 din bilanþ„Profitul sau pierderea exerciþiului financiar” prin dimi-nuare, cât ºi din contul 168 „Dobânzi aferente împrumu-turilor ºi datoriilor asimilate”, diferenþa de curs respectivãfiind de 3.145 lei, sumã care ar fi afectat poziþia 49 dinbilanþ „Sume datorate instituþiilor de credit”, prin majorare,ºi poziþia 36 din bilanþ „Cheltuieli în avans”, prin majorare.

Ca o cauzã externã care afecteazã situaþiile financiare ºiopinia auditorului menþionãm cã, în cursul exerciþiului finan-ciar 2010, efectele crizei economice mondiale s-au resimþit ºiasupra societãþii prin reducerea nivelului cererii, însã nu înmãsura inadecvãrii sau a imposibilitãþii respectãrii principiuluicontinuitãþii activitãþii. Potrivit Standardului Internaþional deAudit 570 „Principiul continuitãþii activitãþii este un fundamentpentru elaborarea situaþiilor financiare; în baza acestui prin-cipiu, o entitate este privitã de regulã ca având o continuitatea activitãþii sale în viitorul previzibil, neavând nici intenþia ºinici nevoia de a fi lichidatã. Aºadar, activele ºi pasivele suntînregistrate dupã principiul conform cãruia entitatea va puteasã realizeze activele sale ºi sã-ºi stingã obligaþiile în cursulnormal al activitãþii sale”5. IAS 1 „Prezentarea situaþiilor finan-

4 IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit Financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson, 2009, p. 7415 IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit Financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson, 2009, p. 623-624

26

Cercetare


ciare”, paragrafele 23 ºi 24, prevede cã: „Atunci cândîntocmeºte situaþii financiare, conducerea trebuie sã facã oevaluare a capacitãþii întreprinderii de a-ºi continua activi-tatea. Situaþiile financiare trebuie întocmite pe baza principi-ului continuitãþii activitãþii, cu excepþia cazului în care condu-cerea intenþioneazã sã lichideze întreprinderea sau sãînceteze activitatea atunci când nu dispune de o alternativãrealista, ci doar de aceasta. În cazul în care conducerea esteconºtientã, atunci când face evaluarea, de incertitudini sem-nificative legate de evenimente sau condiþii care pot arunca oumbrã semnificativã de îndoialã asupra capacitãþii între-prinderii de a-ºi continua activitatea, incertitudinile respectivetrebuie prezentate. Dacã situaþiile financiare nu suntîntocmite dupã principiul continuitãþii activitãþii, acest fapt tre-buie prezentat, împreunã cu principiul de întocmire a situaþi-ilor financiare ºi motivele pentru care s-a considerat cã între-prinderea nu-ºi va continua activitatea. Atunci când evalu-area dupã principiul continuitãþii activitãþii este adecvatã, con-ducerea ia în considerare toate informaþiile pe care le arepentru viitorul previzibil, care ar trebui sã fie cel puþin, dar nulimitat, la 12 luni de la data bilanþului. Gradul de analizãdepinde de circumstanþele fiecãrui caz. Dacã întreprindereaare un istoric cu activitate profitabilã ºi acces facil la resursefinanciare, concluzia cã principiul contabil al continuitãþiiactivitãþii este adecvat poate fi trasã fãrã o analizã detaliatã.În alte cazuri, conducerea poate fi nevoitã sã ia în conside-rare o gamã largã de factori care nu þin de profitabilitateacurentã ºi aºteaptã graficul de rambursare a datoriilor ºisursele potenþiale de finanþare alternativã pentru a se asigu-ra cã principiul continuitãþii este adecvat”6.

În concluzie, în opinia auditorilor independenþi, sub rezervaajustãrilor care ar fi fost efectuate ca urmare a aspectelormenþionate mai sus, situaþiile financiare întocmite de cãtreclientul de audit pentru exerciþiul financiar încheiat la31.12.2010 sunt conforme sub toate aspectele semnificative,cu cadrul general de raportare financiar-contabilã cerut dereglementãrile în vigoare (Legea contabilitãþii nr. 82/1991 cumodificãrile ºi completãrile ulterioare, Ordinul 3055/2009pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cudirectivele europene). Fãrã a califica opinia, auditorulmenþioneazã urmãtoarele aspecte ce trebuie cunoscute deutilizatorii situaþiilor financiare ºi anume volumul mare detranzacþii cu pãrþi afiliate. În calitate de furnizor acesta deþinepeste 50% din soldul datoriilor comerciale ale societãþii, iar încalitate de client peste 25% din soldul creanþelor comerciale.Pe de altã parte, rezultatul exerciþiului financiar supus pu-blicãrii influenþeazã ºi decizia posibililor investitori, utilizatori

externi ai informaþiei, care prin intermediul contractãriianaliºtilor financiari, preiau informaþia brutã – de cele maimulte ori publicã – ºi o transformã într-un alt tip de informaþie,care reflectã punctele slabe ºi forte ale unei entitãþi; aºadar,rezultatele acestor analize, dupã cum putem observa, suntclar afectate de ajustãrile propuse ºi neacceptate de cãtreclientul de audit.

În final, dorim sã subliniem faptul cã lucrarea elaboratãreprezintã o analizã cantitativã ºi calitativã privind ajustãrilepropuse de auditorul independent asupra situaþiilor financia-re auditate, fãrã a avea pretenþia unei tratãri exhaustive, ºisperãm, totodatã, cã informaþiile prezentate ºi concluziiledesprinse în urma studiului de caz vor reprezenta un punctde pornire pentru studii viitoare.

6 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, 2009, p. 814

Arenes, L., Audit. O abordare integratã, Ediþia a 8-a, EdituraARC, Chiºinãu, 2003.

Brezeanu, P., Audit financiar. Repere metodologice, etice ºiistorice. Reglementãri internaþionale (ISA), EdituraCavallioti, 2008.

Dãnescu, T., Proceduri ºi Tehnici de Audit Financiar, EdituraIrecson, Bucureºti, 2007.

Dãnescu, T., Audit Financiar. Convergenþe între teorie ºi prac-ticã, Editura Irecson, Bucreºti, 2007.

Morariu, A., Þurlea, E., Auditul financiar contabil, EdituraEconomicã, Bucureºti, 2001.

Todea, N., Stanciu, I., Studiu privind calculul pragului de sem-nificaþie în activitatea de audit financiar, Revista „AuditFinanciar” nr. 10/2009.

IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Controlde Calitate. Audit Financiar 2009, Coeditare CAFR-Irecson,2009.

Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, EdituraCECCAR, 2009.

OMFP 30552009 pentru aprobarea reglementãrilor conformecu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial alRomâniei nr.766/2009.

OUG 90/2008 art. 1 alin 2 ºi 3, privind auditul statutar al situaþi-ilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anuale con-solidate, publicat în Monitorul Oficial al Românieinr.481/30.06.2008.

OUG nr.75/1999 republicatã, privind activitatea de audit finan-ciar, republicatã în Monitorul Oficial, Partea I nr. 598 din22/08/2003.

Bibliografie selectivã

277/2011

1. IntroducereAbordarea „management approach”reprezintã o dezvoltare a procedeelortradiþionale de întocmire a situaþiilor fi-nanciare ºi capãtã din ce în ce maimare importanþã în procesul de nor-malizare la nivel internaþional a IASB.„Management approach” solicitã mana-gementului sã includã informaþiile obþi-nute în cadrul contabilitãþii interne în ra-poartele financiare prezentate investi-torilor ºi altor utilizatori externi. Astfel,compania este prezentatã „prin ochiimanagementului”. Obiectivul prezentu-lui articol este de a identifica ariile celemai importante din raportarea financia-rã în care se poate implementa „mana-gement approach”.

Studiul este realizat în contextul regle-mentãrilor contabile internaþionale, prinanaliza standardelor IASB. Articoluleste structurat dupã cum urmeazã:prima secþiune prezintã, pe scurt, abor-darea metodologicã pentru care s-a op-tat în realizarea studiului; urmãtoareasecþiune îºi propune, fãrã a avea pre-tenþia de exhaustivitate, de a identificadomeniile de raportare financiarã ºistandardele aferente care prezintãpotenþial pentru implementare „mana-gement approach”; a treia secþiune su-bliniazã câteva implicaþii pe care aplica-rea viziunii de tip „managementapproach” de cãtre entitatea auditatã leare asupra auditului financiar.

2. Abordaremetodologicã

Din punct de vedere metodologic, pre-zenta lucrare este realizatã din per-spectiva normativismului.

Cercetare

Provocãri actualegenerate de„managementapproach" (II)

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: [email protected]** Drd., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: [email protected]

Current Challenges Driven by the ManagementApproach (II)

Although it is not a completely new vision on financial reporting, the managementapproach is a development of the traditional procedures for the preparation offinancial statements and gains in significance in the international regulationprocess of IASB. The management approach requires the management to includethe information delivered by internal accounting in the financial reports presentedto investors and other external users. It results that the entity is presented through"the eyes of the management". The objective of the present paper is to identify andcomment upon the most significant financial reporting areas in which the manage-ment approach can be implemented.

The identified areas are: segment reporting, recognition and measurement offinancial instruments, reporting of risks, asset impairment and accounting for intan-gible assets and for property, plant and equipment. Moreover, the paper empha-sizes a few consequences of implementing the management approach by theaudited entity on the financial audit process.

Key words: IFRS, management approach, segment reporting, asset impairment,reporting of risks

JEL Classification: M41

Costantin ROMAN* & Mihaela MOCANU**

Cuvinte cheie: IFRS, management approach, raportarea pe segmente, depreciereaactivelor, raportarea riscurilor

Abstract

28

Cercetare


Demersul normativist de cercetare pre-supune analiza, explicarea, îmbunã-tãþirea normelor existente, precum ºielaborarea de noi norme (Ionaºcu,2007).

Contribuþia la cunoaºtere adusã deacest tip de demers este validatã prinacceptarea respectivei contribuþii decãtre comunitãþile vizate (în cazul defaþã, Camera Auditorilor Financiari dinRomânia, societãþi de audit financiar,alþi profesioniºti contabili, entitãþi deinteres public, companii naþionale ºi pri-vate, mediul academic etc.).

În spiritul acestui demers, autorii ana-lizeazã standardele de raportare inter-naþionalã prin prisma posibilitãþii deaplicare a viziunii „management ap-proach”.

Prima etapã a cercetãrii a fost identifi-carea domeniilor în care procesul derespectare a reglementãrilor în materiede raportare financiarã se preteazã laimplementarea viziunii de tip „manage-ment approach”, respectiv raportareape segmente, recunoaºterea ºi evalu-area instrumentelor financiare, rapor-tarea riscurilor, deprecierea activelor,contabilizarea imobilizãrilor corporale ºinecorporale.

A doua etapã a demersului de cercetarea constat în analiza standardelor inter-naþionale de raportare financiarã afe-rente domeniilor identificate, cu scopulde a evidenþia oportunitãþile pe carerespectivele standarde le oferã pentrupunerea în aplicare a viziunii „ma-nagement approach”.

A treia etapã în realizarea studiului afost deducerea implicaþiilor pe careimplementarea abordãrii în discuþie însocietãþile supuse auditului financiar leare asupra auditorilor, datã fiind strânsalegãturã între raportarea financiarã ºiauditul financiar.

3. Arii semnificativede implementare

a viziunii „management

approach” În cele ce urmeazã sunt prezentate câ-teva dintre reglementãrile din raporta-rea financiarã în conformitate cu IFRScare faciliteazã sau chiar promoveazãimplementarea unei abordãri de tip„management approach”.

3.1. RAPORTAREA

PE SEGMENTE

Reglementãrile privind raportarea pesegmente reprezintã nu doar origineaabordãrii de tip „management ap-proach”, ci oferã ºi cel mai mare poten-þial pentru implementarea acestei abor-dãri. Dupã cum s-a menþionat într-unarticol anterior cu acelaºi titlu, partea I,publicat în revista „Audit Financiar” nr.6/2011, reglementãrile nord-americaneprivitoare la raportarea pe segmente austat la baza dezvoltãrii abordãrii de tip„management approach”. StandardulSFAS 131 emis de Financial Accoun-ting Standards Board (FASB) prevedeaca delimitarea segmentelor sã urmezestructura organizaþionalã a companiei.În general, acesta solicita ca informaþiafinanciarã sã fie raportatã pe baza fap-tului cã este folositã intern în evaluareaperformanþei segmentelor ºi în deciziileprivind alocarea resurselor cãtre seg-mente.

În schimb, la nivel internaþional, pânãrelativ recent, a predominat o aºa-numitã perspectivã a riscurilor ºi opor-tunitãþilor („risk and reward approach”).Standardul emis de IASB cu privire laraportarea pe segmente (IAS 14) solici-ta unei entitãþi sã identifice douã seturi

de segmente (segmente de afaceri ºigeografice) pe baza riscurilor ºi oportu-nitãþilor existente. În aceastã perspec-tivã, erau asociate unui anumit segmentacele activitãþi ale unei entitãþi care for-mau o clasã de riscuri ºi oportunitãþi ºicare se deosebeau de alte clase înceea ce priveºte viitoarele riscuri ºioportunitãþi (Maier, 2008).

Standardul IAS 14 a fost emis de IASBpentru prima datã în martie 1981 ºi asuferit revizuiri în anii 1994 ºi 1997. Înnoiembrie 2006, IAS 14 „Segment Re-porting” este înlocuit de IFRS 8 „Ope-rating Segments”, care intrã în vigoarepentru exerciþiile financiare începând cuianuarie 2009 (http://www.iasplus.com/standard/ias14.htm). IFRS 8 este unuldintre rezultatele unui proiect comundintre IASB ºi FASB, care urmãreºte oconvergenþã pe termen scurt între stan-dardele existente US-GAAP ºi IFRS.

În consecinþã, prin IFRS 8, IASB re-nunþã la abordarea de tipul „risk andreward” ºi preia aproape completprevederile nord-americane conþinuteîn SFAS 131, astfel cã raportarea pesegmente este caracterizatã mult maipregnant de „management approach”(Maier, 2008). Potrivit noului standard,segmentele trebuie identificate pe bazarapoartelor interne privitoare la compo-nentele entitãþii care sunt revizuite înmod regulat de cãtre persoana respon-sabilã cu deciziile operaþionale, pentrua aloca segmentului resursele nece-sare ºi pentru a-i evalua performanþa(Deloitte, 2006).

În urma preluãrii prevederilor din SFAS131, un segment operaþional estedefinit în IFRS 8.2 ca fiind o componen-tã a entitãþii care genereazã prin activi-tãþile sale venituri ºi cheltuieli, al cãreirezultat operaþional este analizat regu-lat de conducere în cadrul procesului dealocare a resurselor ºi mãsurare a per-formanþei ºi pentru care sunt disponibile

297/2011

date financiare distincte. Accentul puspe relevanþa pe care o are respectivacomponentã în alocarea resurselor ºimãsurarea performanþelor efectuate deconducere este în acord cu „manage-ment approach”. Structura de raportareinternã rãmâne neschimbatã ºi esteinclusã în raportarea externã pe seg-mente fãrã împãrþirea în arii de afaceriºi regiuni geografice care era obligato-rie conform IAS 14.

Management approach este reflectat ºiîn cerinþa din IFRS 8.22 de a descriestructura organizaþionalã internã ºimodul în care au fost identificate seg-mentele, precum ºi tipurile de produseºi servicii din care fiecare segment îºiobþine veniturile. IFRS 8.23 prevede ºiraportarea de informaþii privind veni-turile de la clienþi externi ºi vânzãri sautransferuri interne, precum ºi informaþiidespre profitul sau pierderea pe seg-ment (conform IFRS 8.21(a) ºi 27). Onoutate importantã subliniatã de Maier(2008) constã în faptul cã informaþiileraportate extern nu trebuie sã cores-pundã cu metodele de contabilizare ºievaluare care s-au aflat la baza situaþi-ilor financiare consolidate. Mai mult,principiile de recunoaºtere ºi evaluarecare sunt folosite în contabilitateainternã sunt relevante chiar ºi atuncicând conþin componente calculatorii,ceea ce corespunde viziunii de tip„management approach”.

Aceste prevederi sunt similare preve-derilor corespondente din cadrul nor-mativ nord-american. Astfel, într-o vizi-une de tip „management approach“,SFAS 131 solicitã ca entitatea sã preiadin raportarea internã informaþiile nece-sare raportãrii externe pe segment.Printre consecinþe se numãrã ºi faptulcã entitatea raporteazã extern indica-torul de rezultat al segmentului folosit lanivel intern. De asemenea, metodele deînregistrare ºi evaluare trebuie folositeexact aºa cum sunt utilizate în rapor-tarea internã pentru sprijinul procesului

decizional ºi mãsurarea performanþeisegmentelor. Totuºi, se solicitã o con-versie a acestor indicatori de rezultataplicaþi intern cãtre un indicator derezultat în conformitate cu US-GAAP,însã pentru toatã compania, nu pe seg-ment (Wagenhofer, 2006).

3.2. RECUNOAºTEREA ºI EVA-LUAREA INSTRUMENTELOR

FINANCIARE

Recunoaºterea ºi evaluarea instrumen-telor financiare a constituit de-a lungultimpului subiectul a numeroase contro-verse la nivel internaþional. În conse-cinþã, ºi standardele internaþionale afe-rente au fost permanent modificate. Înmartie 1986 este emis IAS 25 “Ac-counting for Investments” (http://www.iasplus.com/standard/ias39.htm) ºi, ul-terior, în iunie 1995 – IAS 32 “FinancialInstruments: Disclosure and Presen-tation” (http://www.iasplus.com/stan-dard/ias32.htm). Standardul cel mai re-levant pentru prezenta discuþie, respec-tiv IAS 39 “Financial Instruments: Re-cognition and Measurement” este emisîn decembrie 1998, dar prevederile saleprivind clasificarea ºi evaluarea îºi vorpierde valabilitatea prin standardulIFRS 9 “Financial Instruments”, emis înnoiembrie 2009 ºi aplicabil începând cu1 ianuarie 2013 (http://www.ias-plus.com/standard/ifrs09.htm). În celece urmeazã va fi analizat IAS 39.

IAS 39.45 cuprinde o clasificare a ac-tivelor financiare în diverse categorii,respectiv: active financiare la valoareajustã prin profit sau pierdere (financialassets at fair value through profit orloss); investiþii pãstrate pânã la sca-denþã (held-to-maturity investments);împrumuturi ºi creanþe (loans and re-ceivables); ºi active financiare disponi-bile pentru vânzare (available-for-salefinancial assets). În funcþie de înca-drarea unui anumit instrument financiar

într-una sau alta dintre aceste categoriise decide ºi asupra recunoaºterii ºievaluãrii sale. Astfel, se poate opta pen-tru evaluarea la costurile istorice (deachiziþie) sau pentru evaluarea la va-loarea justã (cu influenþã asupra rezul-tatului), datoritã dreptului de opþiunestabilit de IAS 39.

În cadrul recunoaºterii ºi evaluãrii in-strumentelor financiare (cu excepþiacategoriei „loans and receivables“, alcãror caracter rãmâne neschimbat de laprima recunoaºtere a lor în bilanþ),„management approach“ se manifestãprin faptul cã pentru tratamentul con-tabil al instrumentelor financiare estedecisivã în primul rând intenþia pe careo are managementul prin achiziþiarespectivelor instrumente (Maier, 2008).În acest context nu este exclusã nicisituaþia în care managementul contri-buie la clasificarea instrumentelor finan-ciare individuale. Cu toate acestea, oastfel de contribuþie este limitatã deexistenþa unor linii directoare cu privirela utilizarea instrumentelor financiarederivative în scopuri speculative sauasiguratorii, precum ºi de existenþaunor prevederi referitoare la tratamentulcontabil al respectivelor instrumentefinanciare.

Un alt aspect al recunoaºterii ºi eva-luãrii instrumentelor financiare carecorespunde viziunii „management ap-proach“ se referã la faptul cã instru-mentele financiare pot fi evaluate la va-loarea justã, iar performanþa acestoraeste apreciatã pe aceastã bazã (IAS39.9). Aceasta necesitã un manage-ment al riscurilor adecvat, o strategieinvestiþionalã documentatã ºi un sistemde raportare corespunzãtor cãtre per-sonalul-cheie al companiei, în specialcãtre conducere (Wagenhofer, 2006).Posibilitatea de a uza de dreptul deopþiune privind evaluarea depinde ºi demodul în care se desfãºoarã în com-panie mãsurarea performanþei ºi ra-portarea internã.

Management approach

30

Cercetare


3.3. RAPORTAREA RISCURILOR

Standardele internaþionale de raportarefinanciarã reglementeazã raportareaprivind riscurile în special în domeniulinstrumentelor financiare. În trecut, afost relevant în ceea ce priveºte publi-carea informaþiilor legate de riscuristandardul IAS 32, iar în cazul bãncilorºi al altor instituþii financiare similare -IAS 30 (http://www.iasplus.com/stan-dard/ ias30.htm). În prezent, IFRS 7 „Fi-nancial Instruments: Disclosures”, intratîn vigoare începând cu data de 1 ianu-arie 2007, înlocuieºte IAS 30 ºi preve-derile privind raportarea existente înIAS 32 (http://www.iasplus.com/stan-dard/ifrs07.htm).

O analizã a conþinutului standarduluiIFRS 7 relevã faptul cã ºi acestaprevede o abordare de tip „manage-ment approach“, fapt argumentat încele ce urmeazã. Astfel, IFRS 7 dife-renþiazã între informaþii calitative ºi can-titative. Informaþiile calitative cuprind odescriere în cuvinte a expunerilor la riscpentru fiecare categorie de instrumentfinanciar, precum ºi informaþii despreobiectivele ºi politicile managementuluicu privire la riscuri ºi metodele de eva-luare a riscurilor (IFRS 7.33). Ca infor-maþii cantitative trebuie menþionaþi aceiindicatori de risc (în formã agregatã),care sunt raportaþi intern cãtre manage-mentul entitãþii ºi prin intermediul cãro-ra acesta combinã ºi gestioneazã ris-curile individuale ale instrumentelorfinanciare (IFRS 7.34).

Aºadar, se poate deduce cã prevederileamintite pornesc de la premisa cã infor-maþiile referitoare la riscuri puse la dis-poziþie de contabilitatea internã (decontrolling) sunt utile ºi adecvate sco-pului. Aceastã premisã corespunde vizi-unii de tip „management approach“. Înpracticã, nu s-au impus pânã în prezentniºte indicatori unitari de risc, unul din-tre motive fiind cã managementul

riscurilor ºi expunerea la risc variazãsemnificativ în cadrul entitãþilor. Dupãcum afirmã Wagenhofer (2006), vizi-unea de tip „management approach“ înraportarea conformã cu reglementãrileinternaþionale a informaþiilor cantitativereferitoare la riscuri ia în considerareaceastã situaþie ºi are ºi avantajul flexi-bilitãþii în raportarea riscurilor, în sensulcã permite adaptãri la situaþia specificãa fiecãrei entitãþi.

3.4. ALTE ARII DE APLICARE

A „MANAGEMENT

APPROACH“Existã ºi alte domenii ale raportãrii fi-nanciare care prezintã potenþial pentruaplicarea viziunii de tip „managementapproach“. În primul rând, un astfel dedomeniu este cel al deprecierii activelor(desemnatã ca „impairment“). Relevantîn acest sens este IAS 36 „Impairmentof Assets”, emis iniþial în iunie 1998 ºirevizuit în 2004, 2008 ºi 2009. La 1 ia-nuarie 2009 intrã în vigoare modificãriledin aprilie 2009 ale standardului (http://www.iasplus.com/standard/ias36.htm).

Deprecierea activelor se preteazã la oabordare de tip „management ap-proach“, dupã cum argumenteazãMaier (2008). Se poate apela la diversesurse interne de informaþii pentru a sta-bili dacã pentru anumite active este ne-cesarã recunoaºterea unei deprecieri.În scopul identificãrii unei astfel de ne-voi, este responsabilitatea manage-mentului sã se asigure cã sunt imple-mentate procesele adecvate. Spreexemplu, managementul poate optapentru o conectare formalã la sistemelede raportare interne, cum ar fi sistemulde management al riscurilor sau con-trolling în domeniul achiziþiilor ºi fuziu-nilor. O astfel de decizie este în acordcu viziunea de tip „management ap-proach“.

În plus, pentru a delimita elementul su-pus evaluãrii, este necesar sã se ia înconsiderare structura organizaþionalãinternã a entitãþii. De asemenea, infor-maþii importante care sunt relevante încadrul evaluãrii se preiau din contabili-tatea internã. Un alt exemplu al poten-þialului de aplicare a „managementapproach“ în deprecierea activelor estefaptul cã IAS 36.12 menþioneazã ca in-dicii interne ale unei deprecieri ra-poartele interne ale entitãþii, care de-monstreazã cã elementul supus eva-luãrii are o performanþã economicã subcea aºteptatã. Aºadar, devine clarã po-sibilitatea aplicãrii „management ap-proach“ în domeniul deprecierii ac-tivelor.

ªi IAS 38 „Intangible Assets“ deschideposibilitãþi de aplicare pentru „manage-ment approach“. Astfel, cheltuielile dedezvoltare se recunosc în anumite con-diþii ºi se amortizeazã de-a lungul pe-rioadelor urmãtoare. Informaþiile nece-sare pentru recunoaºterea acestorcheltuieli referitoare la naturã, nivel ºimoment al recunoaºterii, precum ºi cuprivire la nivelul ºi durata amortizãrilordin perioadele urmãtoare pot fi preluatedin contabilitatea internã. Prevederi re-feritoare la tratamentul contabil al imo-bilizãrilor necorporale conþine ºi IFRS 3„Business Combinations“. Maier (2008)observã în relaþie cu IFRS 3 cã sepoate porni de la premisa cã analizelestrategice efectuate în cadrul achiziþieiunei entitãþi pot sã punã la dispoziþieinformaþii utile în contabilizarea imobi-lizãrilor necorporale, în acord cu vizi-unea de tip „management approach“.

Perspectiva prezentatã poate fi aplicatãîn entitãþi, respectiv ramuri economicecare efectueazã comenzi pe termenlung, cum ar fi în construcþii sau chiar îndezvoltarea de aplicaþii software. Înacest context existã prevederea de aînregistra comenzile pe termen lung înfuncþie de mãsura în care au fost fina-lizate. Aceasta oferã posibilitatea de a

317/2011

le reflecta în contabilitate pornind de lainstrumentele de raportare din cadrulmanagementului ºi controlling-ului pro-iectelor, ceea ce corespunde tezei fun-damentale a „management approach“.Standardul internaþional relevant înacest domeniu este IAS 11 „Construc-tion contracts“, emis pentru prima datãîn 1977.

Nu în ultimul rând, prevederile IAS 16„Property, plant and equipment“ oferãde asemenea unele posibilitãþi deimplementare a „management ap-proach“, chiar dacã efectul acestorprevederi asupra situaþiilor financiareale companiilor este mai redus decâtspre exemplu cel al raportãrii pe seg-mente sau deprecierii activelor. Totuºi,la estimarea duratelor de viaþã ºi a valo-rilor rãmase preconizate ale activelor,precum ºi la reevaluarea activelor pot fifolosite unele informaþii ºi modele dincontabilitatea internã, în acord cu abor-darea de tip „management approach“.

4. Provocãri pentruauditul financiar

generate de „management

approach”Auditul financiar este responsabil cuasigurarea credibilitãþii situaþiilor finan-ciare întocmite de entitatea auditatã.Prin urmare, o schimbare a viziunii înraportarea financiarã influenþeazã înmod firesc ºi procesul de audit finan-ciar, fiindcã acesta se aflã în legãturãdirectã cu raportarea financiarã. Imple-mentarea „management approach” înraportarea financiarã are drept conse-cinþã faptul cã informaþiile aferenteabordãrii „management approach” tre-buie de asemenea examinate de cãtreauditor.

Deºi nu reprezintã o concepþie completnouã asupra raportãrii financiare, „ma-nagement approach” reprezintã o dez-voltare a procedeelor tradiþionale de în-tocmire a situaþiilor financiare ºi capãtãdin ce în ce mai mare importanþã în pro-cesul de normalizare la nivel inter-naþional al IASB. Aceastã dezvoltare aproceselor de raportare financiarã ex-ternã face necesarã ºi o dezvoltarecorespunzãtoare a auditului financiar,pentru a fi evitate diminuãri ale calitãþiiºi eficienþei auditului.

Astfel, dacã entitatea auditatã aplicã„management approach” în anumiteaspecte ale contabilitãþii externe, proce-sul de audit va trebui extins asupra unorsisteme ºi informaþii interne suplimenta-re ce sunt relevante pentru manage-rierea entitãþii ºi implementarea „mana-gement approach”. În cazul raportãriipe segmente se va examina dacã de-limitarea segmentelor s-a fãcut conformreglementãrilor relevante, dar fãrã aevalua funcþionalitatea organizãrii enti-tãþii. În schimb, în cazul managementu-lui riscurilor, se vor examina atât me-todele ºi procedeele utilizate de con-ducere, cât ºi modul de proiectare a sis-temului de raportare.

Aplicarea viziunii de tip „managementapproach” în raportarea financiarã ge-nereazã cerinþe mai ridicate la adresaauditorilor financiari ºi are anumiteimplicaþii semnificative asupra acestora,care vor fi prezentate în continuare, înconformitate cu studiul efectuat deMaier (2008). În primul rând, aceastãabordare conduce la extinderea dome-niilor supuse auditului financiar. Spreexemplu, auditorii financiari vor trebuisã trateze componente ale sistemuluide control intern care nu au o legãturãdirectã cu raportarea financiarã. Pentrua-ºi îndeplini cu succes aceastã res-ponsabilitate, va fi necesar ca auditoriifinanciari sã facã uz de cunoºtinþe caredepãºesc sfera contabilitãþii. De exem-

plu, pentru a putea aprecia critic con-troalele aplicate în anumite domenii dinentitatea auditatã (precum resurseleumane, marketingul, desfacerea sauchiar procesele de producþie), auditoriivor avea nevoie de cunoºtinþe specificeacestor domenii.

În al doilea rând, auditorii financiari suntdatori sã înþeleagã cât mai bine conþi-nutul economic al evenimentelor reflec-tate în situaþiile financiare, deoarecestandardele internaþionale de raportarefinanciarã sunt direcþionate mai puþincãtre conþinutul juridic ºi mai mult cãtreconþinutul economic al respectivelorevenimente. În contextul viziunii de tip„management approach”, aceastã ce-rinþã la adresa auditorului este cu atâtmai pronunþatã cu cât acesta va analizasuplimentar în ce mod evenimenteleeconomice au fost incluse ºi prelucrateîn cadrul contabilitãþii interne, dacã pre-lucrarea lor serveºte scopurile interneale companiei ºi dacã reprezentarea lorse poate utiliza ºi în raportarea externã.

În al treilea rând, oportunitãþile de im-plementare a viziunii de tip „manage-ment approach” în raportarea financiarãau impact ºi asupra aºa-numitei „ex-pectation gap”, definitã în literaturã(vezi Hassink et al., 2009; Haniffa ºiHudaib, 2007) ca fiind diferenþa dintreresponsabilitãþile auditorilor financiari înopinia publicului ºi a utilizatorilor situaþi-ilor financiare, pe de-o parte, ºi respon-sabilitãþile acestora în propria lor opinie,pe de altã parte. O altã definiþie pentru„expectation gap” este cea oferitã dePorter (1993), care a explicat-o ca fiinddecalajul dintre aºteptãrile societãþii cuprivire la auditori ºi performanþa audito-rilor aºa cum este perceputã de cãtresocietate. Aceastã definiþie recunoaºteatât posibilitatea unor aºteptãri nerea-liste din partea publicului, cât ºi posibili-tatea unei performanþe sub standarde aauditorilor financiari.

Management approach

32

Cercetare


Implementarea viziunii de tip „manage-ment approach” de cãtre societãþile su-puse auditului poate mãri decalajul din-tre aºteptãrile societãþii ºi performanþaauditorilor financiari. Obiectivul unei ra-portãri financiare în conformitate cu„management approach” este în primulrând îmbunãtãþirea informaþiilor puse ladispoziþia investitorilor. Pentru a puteaconfirma conformitatea acestor infor-maþii cu reglementãrile în vigoare ºipentru a le conferi credibilitate în ochiiinvestitorilor în particular ºi publiculuilarg în general, auditorii financiari tre-buie sã dispunã de ample cunoºtinþe,competenþe ºi experienþã profesionalã.În contextul viziunii de tip „managementapproach”, aºteptãrile la adresa audito-rilor sunt mult mai ridicate. Comple-xitatea activitãþilor ºi proceselor din en-titatea auditatã ºi subiectivismul inerentîn implementarea de cãtre conducere aviziunii de tip „management approach”fac ca sarcina auditorilor financiari sãfie dificilã. Prin urmare, este posibil sãnu poatã elimina complet deficitele derelevanþã ºi credibilitate ale informaþiilorfinanciare raportate extern ºi sã fie con-sideraþi rãspunzãtori pentru acestea decãtre utilizatorii situaþiilor financiare.Astfel, decalajul amintit se mãreºte.

5. ConcluziiStandardele internaþionale de raportarefinanciarã oferã numeroase posibilitãþide implementare a „management ap-proach”. Au fost identificate urmãtoa-rele arii de implementare a acestei vizi-uni: raportarea pe segmente, recunoaº-terea ºi evaluarea instrumentelor finan-ciare, raportarea riscurilor, depreciereaactivelor, contabilizarea imobilizãrilorcorporale ºi necorporale. Autorii consi-derã cã în toate aceste arii este posibilãºi chiar de dorit sã se includã informaþi-ile obþinute în cadrul contabilitãþii in-terne în rapoartele financiare prezen-

tate investitorilor ºi altor utilizatori ex-terni. Semnificative pe fundalul puneriiîn aplicare a abordãrii prezentate suntsursele interne de informaþii, care încazul celei mai semnificative arii identi-ficate – raportarea pe segmente – con-stã în structura organizaþionalã internã,directivele privind preþurile de transferale concernului, raportarea manageri-alã internã ºi indicatorii interni.

Studiul efectuat semnaleazã ºi faptul cãoptarea pentru „management ap-proach” în raportarea financiarã areconsecinþe asupra procesului de auditfinanciar, astfel cã auditorul va trebui sãse adapteze la concepþia aleasã de en-titate, pentru a menþine calitatea ºi efi-cienþa auditului. Aplicarea viziunii pre-zentate de cãtre entitatea supusã audi-tului conduce la un nivel mai ridicat al

cerinþelor impuse auditorilor financiari.Pentru aceºtia vor prezenta interes ºicomponentele sistemului de controlintern care nu sunt conectate în moddirect cu raportarea financiarã. Deasemenea, auditorii vor fi datori sã acu-muleze cunoºtinþe în domenii caredepãºesc sfera contabilitãþii cum ar firesursele umane, marketingul, desface-rea sau chiar procesele de producþie. Înplus, decalajul dintre aºteptãrile socie-tãþii cu privire la auditori ºi performanþaauditorilor aºa cum este perceputã decãtre societate („expectation gap”) semãreºte în contextul aplicãrii „manage-ment approach” în raportarea financiarãexternã. Rãmân deschise dezbaterii li-mitãrile pe care le are implementarea„management approach” în procesul deîntocmire a situaþiilor financiare.

Haniffa R., Hudaib M. (2007), Locating audit expectations gap within a cultural context:The case of Saudi Arabia, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation16, pg. 179–206;

Hassink H., Bollen L., Meuwissen R., de Vries M. (2009), Corporate fraud and the auditexpectations gap: A study among business managers, Journal of InternationalAccounting, Auditing and Taxation 18, pg. 85–100;

Ionaºcu, I. (2007), Epistemologia contabilitãþii, Editura Economicã, Bucureºti;

Maier M. T. (2008), Der Management Approach. Herausforderungen für Controller undAbschlussprüfer im Kontext der IFRS-Finanzberichterstattung, Peter LangInternationaler Verlag der Wissenschaften;

Porter, B. A. (1993), An empirical study of the audit expectation–performance gap,Accounting and Business Research, 24, pg. 49–68;

Wagenhofer A. (2006) (editor), Controlling und IFRS-Rechnungslegung: Konzepte,Schnittstellen, Umsetzung, Erich Schmidt Verlag;

Weißenberger B., Maier M. (2006), Der Management Approach in der IFRS-Rechnungslegung: Fundierung der Finanzberichterstattung durch Informationenaus dem Controlling, Working Paper 3/2006, Justus-Liebig Universität, Gießen;

Deloitte, Special Edition IAS Plus Newsletter, IFRS 8 Operating Segments, decembrie2006, disponibil online la http://www.iasplus.com/iasplus/0612ifrs8.pdf ;

FASB, Statement of Financial Accounting Standards no. 131, iunie 1997, disponibilonline la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175820923368&blobheader=application%2Fpdf;

International Accounting Standards Committee Foundation (2009), StandardeleInternaþionale de Raportare Financiarã 2009, Editura CECCAR;

http://www.iasplus.com

Bibliografie

337/2011

Cercetare

Analiza reacþiilor internaþionalela noua abordare propusã de IASB/FASB cu privire la prezentarea performanþelorunei entitãþi

Victor-Octavian MÜLLER*, Dumitru MATIª** & Ionel-Alin IENCIU***

* Asist.univ.dr., cercetãtor, expert contabil ºi auditor financiar stagiar, Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi GestiuneaAfacerilor, e-mail: [email protected]

** Prof.univ.dr., cercetãtor ºi auditor financiar, Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, e-mail:[email protected]

*** Asist.univ.dr., cercetãtor ºi expert contabil, Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, e-mail: [email protected]

Analysis of International Reactions to IASB/FASB new Approach towards the Presentation of an Entity's Performance The way an entity presents its performance is of vital importance within the communication process with its environment. Thepresent article analyzes both quantitatively and qualitatively the reactions of the accounting world to two IASB/FASB propos-als regarding the presentation of an entity's performance. These proposals formulated within the discussion paper PreliminaryViews on Financial Statement Presentation (October 2008) focus on the presentation of comprehensive income within a sin-gle statement and the disaggregation of expenses both by their nature and function. While in the first case, the reactions havebeen relatively balanced, in the second case respondents showed a strong disagreement. Moreover, for the first proposal,the results indicated significant differences between the negative position of European organizations and the positive opinionof US organizations, respectively between the unfavorable position of the industry & services cluster and the favorable opin-ion of financial analysts and accounting profession.

Key words: performance presentation, statement of comprehensive income, disaggregation of expenses, financial reporting

JEL Classification: M41

Cuvinte cheie: prezentarea performanþelor, situaþia rezultatului global, clasificarea cheltuielilor, raportãri financiare

Abstract

34

Cercetare


IntroducereModul în care o entitate prezintã infor-maþiile în situaþiile sale financiare are oimportanþã vitalã, întrucât acestea înde-plinesc o funcþie centralã a raportãriifinanciare, respectiv un mijloc principalde comunicare a informaþiilor financiarecãtre exteriorul entitãþii. Pornind de laaceastã idee fundamentalã, IASB ºiFASB au iniþiat un proiect comun privindprezentarea situaþiilor financiare (men-þionat ºi în Memorandumul de Înþelege-re – eng. Memorandum of Understand-ing), adresându-se îngrijorãrilor venitedin partea utilizatorilor, potrivit cãrorareglementãrile existente permit preamulte variante alternative de prezenta-re, iar informaþiile din situaþiile financia-re sunt puternic agregate ºi prezentateîntr-o manierã inconsistentã, îngreu-nând astfel înþelegerea deplinã a rela-þiei dintre situaþiile financiare ºi rezul-tatele financiare ale unei entitãþi (IASB,2008).

Proiectul comun IASB/FASB s-a con-cretizat în publicarea în octombrie 2008a unui document de discuþii intitulatViziuni preliminare privind prezentareasituaþiilor financiare, prin care pãrþileinteresate au fost invitate sã îºi expunãpãrerile cu privire la propunerile celordouã organisme. Importanþa majorãatribuitã la nivel mondial acestui proiectde cãtre diferitele organizaþii interesaterezultã din numãrul mare de rãspunsuri(227) primite de IASB ºi FASB pe par-cursul perioadei de comentariu, com-parativ cu alte proiecte derulate deIASB/FASB.

În cadrul acestui document de discuþii,cele douã organisme internaþionalepropun o serie de modificãri cu privire laprezentarea situaþiilor financiare, dintrecare douã propuneri vizeazã în mod ex-pres modul de prezentare a performan-þelor unei entitãþi. Mai întâi, este pro-pusã eliminarea opþiunii privind pre-zentarea rezultatului global (printr-unasau prin douã situaþii) ºi impunerea situ-aþiei rezultatului global (eng. Statementof Comprehensive Income) ca unicãsituaþie de prezentare a performanþelorentitãþii, în care sã fie incluse atât ele-mentele contului de profit ºi pierdere,cât ºi elementele de rezultat recunos-cute direct în capitalul propriu (eng.Other comprehensive income). Cea de-a doua propunere se referã la dezagre-garea (clasificarea) cheltuielilor dupãfuncþii, iar în cadrul fiecãrei funcþii sub-clasificarea dupã naturã, în mãsura încare aceastã dezagregare va spori utili-tatea informaþiilor în vederea progno-zelor privind fluxurile de numerarviitoare ale entitãþii.

De altfel, metoda de clasificare a chel-tuielilor de exploatare, respectiv vari-anta de prezentare a elementelor rezul-tatului global recunoscute direct în capi-talul propriu (denumite ºi alte elementeale rezultatului global)1 reprezintã, înesenþã, coordonatele centrale în jurulcãrora graviteazã în literatura de spe-cialitate problematica prezentãrii perfor-manþelor unei entitãþi. Formatul contuluide profit ºi pierdere cunoaºte în literatu-ra ºi practica contabilã, în mod tradiþio-nal, douã variante în funcþie de metodade clasificare a cheltuielilor (de exploa-

tare), respectiv metoda de clasificaredupã natura2 cheltuielilor ºi metoda declasificare dupã funcþia3 (sau destinaþia)cheltuielilor, cunoscutã ºi sub denu-mirea de metoda costului vânzãrii (veziNobes & Parker, 2006; Küting & Weber,2006; Alexander et al., 2003; Ding et al.,2003). Prezentarea cheltuielilor dupãnaturã este mai simplu de realizat, im-plicând mai puþinã analizã ºi mai puþinraþionament profesional (în vederearepartizãrilor), însã este consideratã îngeneral de literatura contabilã a fi maipuþin informativã (relevantã) pentrudestinatarii informaþiei (Alexander et al.,2003; Feleagã & Feleagã, 2007). Pe dealtã parte însã, voci ale analiºtilor ºiinvestitorilor susþin clasificarea dupãnaturã, considerând cã aceasta oferãinformaþii relevante cu un nivel de deza-gregare mai ridicat, permiþând o maibunã previziune a performanþelor viitoa-re ºi, totodatã, o mai bunã comparabili-tate (decât în cazul clasificãrii dupãfuncþii) (vezi EFFAS, 2009; ITAC, 2009).

Cât priveºte modalitatea de prezentarea altor elemente ale rezultatului global(elemente ale performanþei care suntînregistrate direct în capitalul propriu alentitãþii, fãrã a trece prin contul de pro-fit ºi pierdere) reprezintã una dintre celemai disputate (ºi încã netranºate) temeîn literatura de specialitate legate deprezentarea performanþelor (vezi Thing-gaard et al. 2006; Van Cauwenberge &De Beelde, 2007). În general, sunt iden-tificabile douã variante, ºi anume pre-zentarea altor elemente ale rezultatuluiglobal în continuarea elementelor con-tului de profit ºi pierdere în cadrul situa-

1 Exemple de elemente ale rezultatului global recunoscute direct în capitalul propriu includ: diferenþe de curs valutar aferente conversiei fi-lialelor sau entitãþilor asociate strãine, rezerve din reevaluare, câºtiguri/pierderi nerealizate aferente instrumentelor financiare disponibilepentru vânzare, câºtiguri/pierderi nerealizate din operaþiuni de cash flow, hedging etc.

2 Noþiunea de naturã se referã la caracteristicile economice sau atributele care fac distincþia între elementele poziþiei financiare ºi perfor-manþelor (active, datorii, venituri, cheltuieli) ce nu rãspund în acelaºi mod unor evenimente economice similare. (IASB, 2008). În baza aces-tei clasificãri se disting cheltuieli materiale, salariale, cu amortizarea.

3 Noþiunea de funcþie se referã la activitãþile primare ale unei entitãþi în care respectiva entitate este angajatã (IASB, 2008). Sunt avute învedere în principal funcþia de producþie, funcþia comercialã, funcþia administrativã.

357/2011

þiei rezultatului global, respectiv prezen-tarea altor elemente ale rezultatului glo-bal în cadrul unei situaþii separate decontul de profit ºi pierdere.4 La origineaacestei controverse legate de prezen-tarea rezultatelor unei entitãþi se aflã înesenþã însuºi dualismul conceptualprivind performanþa (sau rezultatul)entitãþii. Facem referire aici la conceptulde rezultat global (eng. Total compre-hensive income) în opoziþie (oarecum)cu conceptul de rezultat net (eng. Netincome). Existenþa celor douã conceptecristalizate din diversitatea opiniilor dinliteraturã (Van Cauwenberge & DeBeelde, 2007) are la bazã modelul (sis-temul) de contabilitate mixt (promovatîn special de IASB ºi FASB ºi preluatîntr-o anumitã mãsurã ºi de UE) carecombinã douã sisteme de determinarea rezultatului – sistemul bazat pe costulistoric (care promoveazã rezultatul net)ºi sistemul bazat pe valoarea justã(care promoveazã rezultatul global). Înliteratura teoreticã (fundamentalã) con-ceptul de rezultat global este favorizatîn detrimentul conceptului de rezultatnet, în principal ca urmare a faptului cãdistincþia dintre rezultatul net ºi celelalteelemente ale rezultatului global nu sebazeazã pe o teorie consistentã (nu areo definire conceptualã fundamentatã),ci este rezultatul aplicãrii diferitelor re-glementãri contabile schimbãtoare(Thinggaard et al., 2006). Pe de altãparte însã, evidenþele cercetãrilor em-pirice bazate pe piaþa de capital (ºi peipoteza eficienþei acesteia) aratã îngeneral o superioritate în privinþa rele-vanþei ºi capacitãþii predictive a rezulta-tului net în raport cu rezultatul global

(Brimble & Hodgson, 2005; Isidro et al.,2006)5. Existã totuºi ºi studii care aducdovezi empirice în sprijinul rezultatuluiglobal (Cahan et al., 2000; Biddle &Choi, 2006). Per ansamblu, cercetãrileempirice, deºi atestã de regulã rele-vanþa superioarã a rezultatului net, nusugereazã cã piaþa de capital s-ar bazaexclusiv pe rezultatul net.

În opinia noastrã, importanþa acestordouã teme, precum ºi impactul pe carepropunerile IASB/FASB menþionate maisus l-ar avea asupra prezentãrii perfor-manþelor (în ipoteza concretizãrii lor înstandardul planificat) atrag dupã sine ºinecesitatea studierii reacþiilor (rãspun-surilor) venite din partea diverselor or-ganizaþii interesate (reglementatori,preparatori, utilizatori de situaþii finan-ciare) cu privire la noua viziune a celordouã organisme legatã de prezentareaperformanþelor unei entitãþi. Ne-am pro-pus, drept urmare, sã realizãm o anali-zã a acestor rãspunsuri primite de celedouã organisme, urmãrind pe aceastãcale conturarea unei imagini de ansam-blu cu privire la opiniile favorabile ºi ne-favorabile exprimate la nivel interna-þional, precum ºi identificarea argumen-telor pro ºi contra în legãturã cu nouaviziune.

O nouã abordareIASB/FASB

a prezentãrii situaþiilor financiare

În 2001 IASB ºi FASB au adãugat peagendele proprii de lucru un proiect

privind raportarea performanþei finan-ciare ºi au efectuat respectivele pro-iecte în mod independent. Trei ani maitârziu cele douã organisme au convenitsã deruleze în comun un proiect deaceastã naturã cu scopul de a promovaconvergenþa standardelor de contabili-tate utilizate pe plan internaþional.Astfel, au decis în aprilie 2004 sã abor-deze acest proiect în trei etape (faze):

- Faza A, care sã priveascã situaþiile(componentele) care constituie unset complet al situaþiilor financiare ºiperioadele pentru care acestea tre-buie întocmite;

- Faza B, care sã abordeze problememai fundamentale privind prezen-tarea situaþiilor financiare;

- Faza C, care sã se adreseze pre-zentãrii informaþiilor financiare inte-rimare în US GAAP ºi cu posibili-tatea reconsiderãrii de cãtre IASB aIAS 34 Raportarea financiarã interi-marã.

IASB a finalizat faza A prin publicarea înseptembrie 2007 a versiunii revizuite aIAS 1, care venea sã modifice prezen-tarea modificãrilor în capitalul propriu ºiprezentarea rezultatului global, adu-când astfel IAS 1 într-o bunã mãsurã laacelaºi numitor cu prevederile SFAS130 Raportarea rezultatului global. Încadrul fazei B cele douã organisme aupublicat în octombrie 2008 documentulde discuþii Viziuni preliminare privindprezentarea situaþiilor financiare, aces-ta reprezentând rezultatul unor discuþiiºi consultãrii (de peste doi ani) ale bor-durilor cu diferite grupuri de recoman-dare (Joint International Group ºi

Prezentarea performanþelor unei entitãþi

4 În funcþie de legislaþia aplicabilã, aceastã a doua situaþie poate fi reprezentatã însãºi de situaþia modificãrii capitalului propriu (caz în caresunt incluse în aceastã situaþie atât alte elemente ale rezultatului global, cât ºi modificãrile capitalului propriu rezultate în urma aporturilorºi distribuirilor cãtre proprietari) sau de o altã situaþie separatã (denumitã situaþia rezultatelor globale sau recunoscute), care începe cu pro-fitul sau pierderea (preluatã din contul de profit ºi pierdere) ºi prezintã în continuare alte elemente ale rezultatului global.

5 Adversarii rezultatului global considerã cã elementele în afara rezultatului net au o naturã tranzitorie, neoperaþionalã, amestecã conceptelede capital ºi rezultat ºi astfel nu reflectã pe deplin performanþa unei entitãþi, în special în ceea ce priveºte sustenabilitatea nivelului rezul-tatului (Brimble and Hodgson, 2005).

36

Cercetare


Financial Institutions Advisory Group) ºialte pãrþi interesate. Pe parcursul peri-oadei de comentariu (pânã la 14 aprilie2009) au fost derulate testãri în practicãpe mai multe companii, iar FASRI(Financial Accounting Standards Re-search Initiative) a studiat utilizarea decãtre investitori a situaþiilor financiareconforme cu noile propuneri. Obiectivulproiectului comun este de a stabili unstandard care sã ghideze modul deorganizare ºi prezentare a informaþiilorîn situaþiile financiare pentru a comuni-ca clar o imagine financiarã integratãasupra entitãþii raportoare, prin care sãsporeascã utilitatea acestor informaþii,ajutându-i pe utilizatori în luarea decizi-ilor (în calitatea lor de ofertanþi de capi-tal) (IASB, 2008). În vederea atingeriiacestui scop ºi-au propus atingerea atrei obiective cheie:

- coeziunea – prezentarea informaþi-ilor în situaþiile financiare primare,astfel încât utilizatorii sã poatãurmãri fluxul de informaþii de-a lun-gul diferitelor componente,

- dezagregarea – separarea informa-þiilor privind elementele din situaþiilefinanciare primare ce rãspund diferitevenimentelor economice,

- lichiditatea ºi flexibilitatea financiarã– prezentarea informaþiilor pentru apermite utilizatorilor aprecierea ca-pacitãþii unei entitãþi de a face faþãangajamentelor financiare ºi de ainvesti în oportunitãþi de afaceri.

Prin modelul (formatul) de prezentarepropus se urmãreºte la nivelul situaþieipoziþiei financiare, al situaþiei rezultatu-lui global ºi al situaþiei fluxurilor de tre-zorerie, prezentarea în secþiuni sepa-rate a informaþiilor despre modul în care

o entitate creeazã valoare (secþiuneaaferentã activitãþilor de business –defalcate pe categorii aferente activitãþiide exploatare ºi activitãþii de investiþii) ºimodul în care îºi finanþeazã activitatea(secþiunea aferentã activitãþilor de fi-nanþare). În ceea ce priveºte prezen-tarea performanþelor, documentul dediscuþie propune realizarea acesteia încadrul unui singur document de sintezã,respectiv în situaþia rezultatului global,în care elementele aferente altor rezul-tate globale sã fie incluse într-o secþi-une separatã. Se doreºte astfel elimi-narea alternativei de prezentare a con-tului de profit ºi pierdere separat de si-tuaþia altor rezultate globale. Un alt as-pect important propus constã în deza-gregarea (clasificarea) cheltuielilordupã funcþii, iar în cadrul fiecãrei funcþiisubclasificarea dupã naturã, în mãsuraîn care aceastã dezagregare va sporiutilitatea informaþiilor în vederea prog-nozelor privind fluxurile de numerarviitoare ale entitãþii.6

Prin publicarea acestui document dediscuþii comun, IASB (ºi FASB) au adre-sat totodatã o invitaþie la comentariiprivind aspectele expuse în document.Scrisorile-comentariu joacã un rol vitalîn procesul de deliberare al IASB, bor-dul invitând la exprimarea unor comen-tarii publice la toate propunerile publi-cate în cadrul unor documente de dis-cuþii sau proiecte de expunere. Pentru aoferi publicului acces nelimitat la scriso-rile-comentariu primite de la diferiteleorganizaþii ºi persoane private, staff-ulIASB (ºi FASB) posteazã în mod regu-lat aceste scrisori pe site-ul oficial(www.iasb.org, respectiv www.fasb.org).Ca regulã, invitaþia la comentariu aIASB/FASB stabileºte un numãr de

întrebãri referitoare la cele mai impor-tante aspecte propuse în cadrul docu-mentului. În cazul de faþã au fost fixate27 de întrebãri, grupate pe trei cate-gorii, ce corespund celor trei secþiunimajore ale documentului de discuþii.

Metodologia de cercetare

Pentru cercetarea de faþã am adoptat oabordare atât cantitativã, cât ºi calita-tivã. Culegerea datelor porneºte de larãspunsurile la douã întrebãri incluse înscrisorile-comentariu recepþionate decele douã organisme ºi postate pe site-ul oficial al FASB. Cele douã întrebãri(14 ºi 16) vizeazã douã probleme cen-trale ale prezentãrii performanþelor uneientitãþi, respectiv prezentarea rezultatu-lui global ºi clasificarea cheltuielilor.Pentru scopul cercetãrii cantitative amreformulat ºi scurtat întrebãrile, astfelîncât sã urmãreascã doar exprimareaacordului sau dezacordului privind pro-punerile în cauzã:

- Întrebarea 14: Entitãþile ar trebui sãprezinte rezultatul global ºi compo-nentele acestuia într-o singurã situ-aþie a rezultatului global?

- Întrebarea 16: Elementele rezultatu-lui global ar trebui dezagregate(clasificate) în cadrul fiecãrei secþiu-ni ºi categorii atât dupã funcþie, câtºi dupã naturã?

Un aspect de importanþã majorã în cer-cetarea de faþã (bazatã pe valorificareachestionarului) a constat în înregistra-rea ºi codificarea rãspunsurilor, acesteaneavând o structurã standardizatã, caurmare a întrebãrilor de tip deschis. În

6 Documentul are însã în vedere ºi varianta clasificãrii cheltuielilor dupã naturã, dacã aceastã clasificare este mai utilã. De asemenea, seoferã managementului opþiunea de a prezenta clasificarea dupã naturã (în cadrul fiecãrei funcþii) în notele explicative, în mãsura în careacesta considerã cã situaþia rezultatelor globale ar deveni prea voluminoasã sau s-ar abate de la inteligibilitatea generalã a informaþiilorprezentate în situaþie.

377/2011

acest scop am efectuat o analizã deconþinut detaliatã a textului rãspunsu-rilor, realizând urmãtoarele codificãri(pe o scalã Likert cu trei niveluri): 1 pen-tru rãspunsuri (total sau preponderent)negative, 2 pentru rãspunsuri neutre(indecise) ºi 3 pentru rãspunsuri (totalsau preponderent) pozitive. Nu toþi res-pondenþii au oferit rãspunsuri la toateîntrebãrile, respectiv rãspunsuri care sãpoatã fi interpretate (încadrate într-unadin cele trei categorii). Respectivelerãspunsuri (sau non-rãspunsuri) au fostexcluse din analizã. Din totalul de 227de scrisori-comentariu postate pe site-ul FASB, 54 au fost trimise de organiza-þii din domeniul financiar bancar ºi/saual asigurãrilor. Acestea au fost exclusedin eºantion ca urmare a specificuluisituaþiilor financiare ale acestor organi-zaþii.

De asemenea au mai fost excluse dinanalizã scrisorile-comentariu trimise depersoane private în nume propriu (28),întrucât am urmãrit analizarea opiniilordiferitelor organizaþii (ºi nu a unor per-soane private) cu privire la prezentarea

situaþiilor financiare. A rezultat astfel uneºantion final compus dintr-un numãrde 145 de scrisori-comentariu.

În vederea efectuãrii unei analize dife-renþiate a rãspunsurilor, am defalcateºantionul final în grupuri, în funcþie deregiunea geograficã de reºedinþã a or-ganizaþiilor (1-Europa, 2-SUA, 3-Aus-tralia7 ºi 4-alte regiuni), precum ºi înfuncþie de domeniul de activitate alacestora (1-organisme de reglementarecontabilã, 2-profesie contabilã, 3-ana-liºti financiari, mediul academic ºi asi-milate, 4-industrie ºi servicii ºi 5-altedomenii) (Schema nr. 1).

Într-o primã etapã a analizei cantitativeam realizat o statisticã descriptivã arãspunsurilor atât la nivelul eºantionu-lui, cât ºi la nivelul fiecãrui grup. În con-tinuare, am urmãrit testarea prin proce-dura de analizã a varianþei (One-wayANOVA) dacã diferenþele între regiuni(Europa, SUA ºi Australia) sunt semni-ficative, adicã dacã regiunea, respectivdomeniul de activitate, pot fi conside-rate factori de influenþã a opiniilor di-

feritelor organizaþii. Dupã efectuareaANOVA, pentru întrebarea/întrebãrile încazul cãreia/cãrora acest test a indicatexistenþa unor diferenþe semnificativeîntre mediile grupurilor, am derulat testepost hoc pentru comparaþii multiple, cuscopul de a identifica grupurile carediferã între ele. Aceastã metodologieaferentã cercetãrii cantitative am apli-cat-o pe rând, o datã pentru analiza peregiuni, iar apoi pentru analiza pe do-menii de activitate.

De asemenea, în finalul studiului amconsiderat utilã ºi o analizã calitativã arãspunsurilor la întrebarea 14 privindprezentarea performanþelor globaleîntr-o singurã situaþie a rezultatuluiglobal, întrucât aceastã se referã, dupãcum am mai afirmat, la una dintre celemai disputate (ºi încã netranºate) temeîn literatura de specialitate legate deprezentarea performanþelor. Mai mult,propunerea în cauzã s-a dovedit a fidestul de controversatã la nivelul res-pondenþilor, obþinându-se în cadrul ana-lizei cantitative o situaþie echilibratã arãspunsurilor favorabile ºi defavorabile.


7 Deºi prezintã un numãr mic de respondenþi (12) am decis pãstrarea pentru analizã a regiunii Australia datoritã specificului celor douã þãriaferente (Australia ºi Noua Zeelandã) în ceea ce priveºte existenþa obligativitãþii prezentãrii fluxurilor de trezorerie aferente activitãþii deexploatare dupã metoda directã coroboratã cu prezentarea în note a unei reconcilieri între rezultatul net ºi cash-flow-ul din exploatare.

38

Cercetare


Rezultatele cercetãrii

În prima parte a analizei cantitative amales ca factor de dezagregare a eºan-tionului regiunea geograficã în care or-ganizaþiile respondente îºi au sediul.Statistica descriptivã aferentã acesteianalize (valori absolute, valori relative,medii, ºi abateri standard) este sinteti-zatã în tabelul nr. 1. Propunerea afe-rentã întrebãrii 14 (raportarea perfor-manþelor într-o singurã situaþie a re-zultatului global) se dovedeºte (la ni-velul întregului eºantion) a fi una dispu-tatã (controversatã), media înregistratãpentru aceastã întrebare situându-se

aproape de valoarea 2. În ceea ce pri-veºte propunerea aferentã întrebãrii 16privind dezagregarea cheltuielilor dupãfuncþie ºi naturã, imaginea de ansamblurelevã un dezacord pronunþat din par-tea respondenþilor.

Focalizând analiza la nivelul grupurilor(Europa, SUA ºi Australia, excluzândalte regiuni), se pot constata între aces-tea diferenþe marcante ale valorilor pro-centuale ºi ale mediilor în cazul între-bãrii 14. La aceastã întrebare rãspun-surile venite din Europa (defavorabilepropunerii raportãrii performanþelor într-o singurã situaþie) se situeazã în opo-ziþie faþã de rãspunsurile (favorabile)din SUA ºi Australia.

Prin derularea procedurii de analizã avarianþei (One-way ANOVA) am urmãrittestarea dacã diferenþele între mediilegrupurilor (Europa, SUA ºi Australia)sunt semnificative, adicã dacã regiuneareprezintã un factor de influenþã pentruopiniile respondenþilor. Dupã cum re-zultã din tabelul nr. 2, analiza respingeipoteza nulã de egalitate a mediilor pen-tru întrebarea 14 (Sig.<0,05), sugerândastfel faptul cã diferenþele între mediileînregistrate se datoreazã ºi apartenen-þei respondenþilor la un grup sau altul (ºinu doar altor factori sau hazardului). Înprivinþa mãrimii efectului variabilei degrupare independente (apartenenþarespondenþilor la un grup) asupra vari-abilei dependente (rãspunsurile respon-

397/2011

denþilor), pentru întrebarea 14 se ob-servã un efect mediu (R2 situându-se înjurul a 9%)8.

Întrucât testul F indicã doar faptul cã nutoate mediile sunt egale, însã nu ºi caremedii diferã în mod semnificativ, pentruîntrebarea 14 am efectuat testul FisherLSD9 (care constituie un test post hocpentru comparaþii multiple), cu scopul

de a identifica grupurile care diferã întreele (Tabelul nr. 3). Rezultatele acestuitest reliefeazã existenþa unei diferenþesemnificative între opinia (nefavorabilã)a organizaþiilor din Europa ºi opinia(favorabilã) a organizaþiilor din SUA.10

În a doua parte a analizei cantitative amstabilit drept criteriu de dezagregare aeºantionului domeniul de activitate al

organizaþiilor respondente. Sinteza sta-tisticã descriptivã aferentã acestei ana-lize (valori absolute, valori relative, me-dii, ºi abateri standard) este expusã întabelul nr. 4.

Analiza la nivelul grupurilor relevã dife-renþe marcante ale valorilor procentualeºi ale mediilor în cazul celor douã între-bãri. Grupul analiºtilor financiari înregis-


8 R2 se determinã ca raport între suma pãtratelor abaterilor între grupuri (SSB) ºi suma totalã a pãtratelor abaterilor (SST) ºi reprezintã omãsurã a mãrimii efectului (eng. efect size), exprimând gradul de asociere între variabila dependentã ºi variabila de grupare în cadruleºantionului. Potrivit convenþiilor legate de mãrimea efectului stabilite de Coehen J. (1988), scala pentru evaluarea raportului (procentual)R2 : R2 = 1% reprezintã un efect redus, R2 = 9% reprezintã un efect mediu, R2 = 25% reprezintã un efect mare (Weinberg & Abramowitz,2002).

9 Testul Fisher LSD (Least Significant Difference) este considerat mai puternic decât testul Tukey’s HSD (Honestly Significant Difference),fiind capabil sã identifice mai bine adevãratele diferenþe de medii (Weinberg & Abramowitz, 2002).

10 Dacã modificãm pragul de semnificaþie (p) de la 0,05 la 0,1 obþinem, de asemenea, o diferenþã semnificativã între rãspunsurile „europene”

40

Cercetare


treazã medii sensibil superioare celor-lalte grupuri, indicând astfel atitudineacea mai favorabilã (dintre grupurile ana-lizate) în legãturã cu propunerileIASB/FASB. În ceea ce priveºte între-barea 14, analiza descriptivã indicã di-ferenþe substanþiale de medie întretoate grupurile, ieºind însã în evidenþãreacþia nefavorabilã a respondenþiloraparþinând grupului industrie & servicii(în opoziþie cu atitudinea celorlaltegrupuri, în favoarea prezentãrii perfor-manþelor globale într-o singurã situaþie).

Prin intermediul analizei varianþei (One-way ANOVA) am avut în vedere tes-tarea dacã diferenþele între mediilegrupurilor (cele patru domenii de activi-tate selectate) sunt semnificative, adicãdacã domeniul de activitate poate fiprivit ca un factor de influenþã a opiniilorrespondenþilor. Dupã cum rezultã dintabelul nr. 5, analiza respinge ipotezanulã de egalitate a mediilor pentru între-barea 14 (Sig.<0,05), sugerând astfelfaptul cã diferenþele între mediile înre-gistrate se datoreazã ºi apartenenþei

respondenþilor la un grup sau altul. Înceea ce priveºte mãrimea (magnitudi-nea) efectului variabilei de grupare in-dependente (apartenenþa responden-þilor la un anumit grup) asupra variabileidependente (rãspunsurile responden-þilor), se constatã un efect mediu spremare (R2 =19%).

În finalul analizei cantitative am efectu-at un test post hoc pentru comparaþiimultiple (testul Tamhane11), cu scopulde a identifica grupurile care diferã între

11 Întrucât pentru întrebarea 14 testul Levene (care testeazã omogenitatea varianþei) a indicat o varianþã neomogenã, am aplicat testulTamhane, acesta fiind unul din testele post hoc recomandate în situaþia unei varianþe neomogene. Din motive de spaþiu nu am mai expusderularea testului Levene.

417/2011

ele (tabelul nr. 6). La un nivel al pragu-lui de semnificaþie de 0,05, acest test ascos în evidenþã o poziþie mult mai reti-centã din partea respondenþilor dingrupul industrie & servicii în raport curespondenþii grupului profesiei contabilepentru propunerea IASB/FASB privindprezentarea performanþelor globaleîntr-o singurã situaþie a rezultatului glo-bal. Testul post hoc indicã existenþaunei diferenþe semnificative între opinia(nefavorabilã) a grupului industrie &servicii ºi opinia (favorabilã) a grupuluianaliºtilor financiari.

Dupã cum am afirmat, pe lângã abor-darea cantitativã a cercetãrii, am con-siderat necesarã ºi o analizã calitativã arãspunsurilor la întrebarea 14 privindprezentarea performanþelor globaleîntr-o singurã situaþie a rezultatuluiglobal, întrucât aceastã propunere s-adovedit a fi destul de controversatã,obþinându-se în cadrul analizei calita-tive o situaþie echilibratã a rãspunsurilorfavorabile ºi defavorabile.

Astfel, mulþi partizani ai propunerii deprezentare a performanþelor în cadrulunei singure situaþii a rezultatului globalconsiderã cã aceasta reprezintã un pasintermediar necesar, care sã asiste lamutarea „culturalã” necesarã pentru re-nunþarea la încrederea exageratã acor-datã rezultatului net ca fiind singura ceamai importantã ºi absolutã mãsurã aperformanþei, utilizatorii acordând astfelo importanþã mai mare ºi elementelorraportate în cadrul altor rezultate com-prehensive (ex. Fitch Ratings, WorldBank). Unele organizaþii sunt de pãrerecã prin eliminarea alternativelor deprezentare se va obþine o îmbunãtãþirea comparabilitãþii ºi transparenþei situ-aþiilor financiare (ex. KPMG, URS Cor-poration). Potrivit unor respondenþi,informaþiile privind performanþa entitãþiivor putea fi mai uºor analizate de utili-zatori, întrucât se regãsesc într-o sin-gurã situaþie prezentatã într-un mod

mai coerent (ex. Canadian ASB, Tel-stra). Numeroase organizaþii vãd unavantaj ºi în renunþarea la situaþia altorrezultate globale, neînþeleasã de mulþiutilizatori, întrucât nu are o bazã con-ceptualã, fiind consecinþa unor compro-misuri în standardizarea contabilã,reprezentând un depozit pentru ele-mente importante care din punct devedere conceptual þin de performanþafirmei - modificãri ale valorii juste la ac-tivele financiare disponibile pentru vân-zare, câºtiguri sau pierderi din cashflow hedging, surplusuri din reevaluareetc. (ex. PWC, AICPA, ITAC, CFA In-stitute).

De partea cealaltã, adversari ai acesteipropuneri sunt de pãrere cã s-ar pierdefocalizarea pe rezultatul net (acestadevenind doar un subtotal), utilizatoriiîndreptându-ºi mai mult atenþia sprerezultatul global total, care, în opiniaacestora, nu este cea mai bunã mãrimepentru evaluarea performanþei (ex.Deutsche Post, Royal DSM), întrucâtîncorporeazã alte rezultate globale,care sunt adesea percepute ca o „cutieneagrã” ce include elemente legate deaspecte foarte complexe rezultate dinaplicarea altor standarde (ex. Mazars).De asemenea, unii oponenþi subliniazãcã prin prezentarea doar a subtotaluluirezultat net nu se mai prezintã distinctrezultatul net atribuibil intereselorminoritare (respectiv, rezultatul netatribuibil grupului), ceea ce aratã încli-naþia celor douã organisme spre teoriaentitãþii în detrimentul teoriei societãþii-mamã (ex. Royal DSM). Un alt argu-ment, frecvent întâlnit ºi în literatura despecialitate, vizeazã natura diferitã arezultatelor din contul de profit ºipierdere ºi a celorlalte rezultate globale(eng. other comprehensive income) re-cunoscute direct în capitalul propriu.Drept urmare, potrivit furnizorilor aces-tui argument, contul de profit ºi pierderear trebui prezentat distinct întrucât

reprezintã un set de operaþiuni care re-flectã performanþa entitãþii pentru caremanagementul este responsabil în faþaacþionariatului, pe când alte rezultateglobale se referã în esenþã la reevaluãricare vor afecta rezultatele în perioadeleviitoare ºi nu reflectã performanþa pre-zentã a entitãþii (ex. Nestle). Este întâl-nitã ºi opinia unor organizaþii, potrivitcãreia ar fi prematurã o asemeneadecizie înaintea clarificãrii principiale aanumitor aspecte esenþiale privindcomponenþa rezultatului net ºi a altorrezultate globale ºi reciclarea (reclasifi-carea) acestora din urmã. (ex. ICAEW)

ConcluziiModul în care o entitate prezintã perfor-manþele sale are o importanþã vitalã înprocesul de comunicare cu exteriorul.În prezentul articol am analizat cantita-tiv ºi calitativ reacþiile lumii contabileinternaþionale cu privire la douã pro-puneri ale IASB/FASB de modificare aprezentãrii performanþelor unei entitãþi,respectiv prezentarea rezultatului glo-bal într-o singurã situaþie de sintezã ºiclasificarea cheltuielilor dupã funcþii, iarîn cadrul fiecãrei funcþii subclasificareadupã naturã. Dacã în cazul primei pro-puneri, reacþiile au fost relativ echili-brate, în privinþa celei de-a doua pro-puneri rezultatele relevã un dezacordpronunþat din partea respondenþilor.

În primul caz s-a putut constata, de ase-menea, existenþa unei diferenþe semni-ficative între opinia (nefavorabilã) a or-ganizaþiilor din Europa ºi opinia (favora-bilã) a organizaþiilor din SUA. În opinianoastrã, acest rezultat poate fi explicat,pe de o parte, prin faptul cã noþiunea derezultat global ºi opþiunea prezentãriiperformanþelor globale într-o singurã si-tuaþie a rezultatului global au fost intro-duse în legislaþia contabilã nord-ameri-canã încã din 1997 (prin emiterea SFAS


42

Cercetare


130), iar, pe de-altã parte, prin faptul cãentitãþile europene ce aplicã IFRS-urilese vor fi putut familiariza practic cuaceastã situaþie a rezultatului globalabia începând cu exerciþiul financiar2009 (când a devenit aplicabilã versi-unea revizuitã în septembrie 2007 aIAS 1). Tot pentru aceastã propunere s-a putut constata o poziþie mult maireticentã din partea respondenþilor dingrupul industrie & servicii în raport curespondenþii grupului profesiei con-

tabile, precum ºi o diferenþã semnifica-tivã între opinia (nefavorabilã) a grupu-lui industrie & servicii ºi opinia (favora-bilã) a grupului analiºtilor financiari.Reacþia negativã a grupului industrie &servicii la propunerea IASB/FASB, seexplicã în opinia noastrã, prin volatili-tatea mult mai ridicatã a altor rezultateglobale (ce apar în principiu în urmaunor evaluãri la valoare justã), carepoate afecta negativ performanþa glo-balã a unei entitãþi (în special în peri-

oade de crizã economicã), ºi pentrucare conducerea entitãþii nu este înmod direct rãspunzãtoare. Pe de altãparte, atitudinea favorabilã (din punctde vedere statistic) a profesiei contabileºi a analiºtilor financiari sugereazã pre-ferinþa acestor grupuri pentru raporta-rea dualã a performanþelor unei entitãþiºi importanþa acordatã rezultatului glo-bal, fãrã însã a semnala neapãrat fa-vorizarea rezultatului global în detri-mentul rezultatului net.

Aceastã lucrare a fost realizatã cu suportul proiectului CNMP92-085/2008, intitulat "Dezvoltarea unui model funcþionalde optimizare a strategiei naþionale privind raportãrilefinanciare ale entitãþilor sectorului privat din România".

This work was supported by CNMP, project number 92-085/2008, entitled "Developing a functional model foroptimizing the national strategy regarding financialreporting within Romanian private sector entities".

Acknowledgements

Cãrþi ºi articole în reviste cu autori

1. Alexander, D., Britton, A., Jorissen, A., InternationalFinancial Reporting and Accounting, Editura ThomsonLearning, London, 2003

2. Biddle, G.C., Choi, J.H., Is comprehensive income use-ful?, Journal of Contemporary Accounting andEconomics, vol. 2, no. 1: 1-32, 2006

3. Cahan, S.F., Courtenay, S.M., Gronnewoller, P.L., Upton,D.R., Value Relevance of Mandated ComprehensiveIncome Disclosures, Journal of Business Finance andAccounting, vol. 27, no. 9: 1273-1301, 2000

4. Ding, Y., Stolowy, H., Tenenhaus, M., ‘Shopping Around’for Accounting Practices: The Financial StatementPresentation of French Groups, Abacus, vol. 39, no. 1:42-64, 2003

5. Feleagã, N., Feleagã, L., Contabilitate consolidatã. Oabordare europeanã ºi internaþionalã, EdituraEconomicã, Bucureºti, 2007

6. Isidro, H., O’Hanlon, J., Young, S, Dirty SurplusAccounting Flows and Valuation Errors, Abacus, vol. 42,no. 3: 302-344, 2006

7. Küting, K., Weber, C.P., Der Konzernabschluss. Praxisder Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 10.Auflage, Editura Schäffer-Poeschel, Stuttgart, 2006

8. Nobes, C., Parker, R., Comparative International

Accounting, 9th Edition, Editura Pearson Education,Essex, 2006

9. Thinggaard, F., Wagenhofer, A., Evans, L., Gebhard, G.,Hoogendoorn, M., Marton, J., Di Pietra, R., Mora, A.,Peasnell, K., Performance Reporting – The IASB’sProposed Formats of Financial Statements in theExposure Draft of IAS 1, Accounting in Europe, vol. 3, no.1: 35-63, 2006

10. Van Cauwenberge, P., De Beelde, I., On the IASB Com-prehensive Income Project: An Analysis of the Case forDual Income Display, Abacus, vol. 43, no. 1: 1-26, 2007

11. Weinberg, S.L., Abramowitz, S.K., Data Analysis forBehavioral Sciences Using SPSS, Editura CambridgeUniversity Press, Cambridge, 2002

Documente guvernamentale

1. EFFAS, Comment letter: Preliminary Views on FinancialStatement Presentation, 2009

2. IASB, Discussion Paper: Preliminary Views on FinancialStatement Presentation, 2008

3. ITAC, Comment letter: Preliminary Views on FinancialStatement Presentation, 2009

Articole din surse electronice ºi cãrþi pe CD

1. Brimble, M., Hodgson, A. The Value Relevance of Com-prehensive Income and Components for Industrial Firms,EAA Annual Congress - Working Paper, 2005.

Referinþe bibliografice

43

Cercetare

7/2011

Tratamente contabile naþionaleºi internaþionale privind elaborarea ºi prezentarea situaþiilor (rapoartelor) financiare

Victor MUNTEANU*, Alice ÞÎNÞÃ** & Valentina ÞUGUI***

* Prof.univ.dr., Universitatea Româno-Americanã Bucureºti, auditor financiar, e-mail: [email protected]** Lector univ.dr., Universitatea Româno-Americanã Bucureºti, e-mail: [email protected]*** Drd., Universitatea Valahia din Târgoviºte, e-mail: [email protected]

National and International Procedures Regarding the Elaboration and the Presentation of the Financial Statements (Reports)

In the field of accounting and in various accounting systems, financial statements are defined as follows: annual accounts,accounting documents of synthesis, financial reports. Actually, they represent the same concept, but there are some differences,especially from the point of view of the constitutive set of these financial statements. Financial statements from different account-ing referentiales present some differences generated both by the diversity in the legal, economic and social environments andthe different needs of the users settled by specific national requirements. Thus, there are many differences between the Directives and IFRS, even after the European accounting harmonization andadoption of IFRS. The differences exist both for the format of financial statements, as well as for the accounting principles.There is no unified opinion on the content of financial statements, there is no uniformity in the definition and recognitionof elements of financial statements, and in terms of quantity and quality of information presented in the financial statements,and there are differences on the amount of information provided to users of financial statements. The diversity is maintained both in the presentation of the balance sheet and profit and loss account.A comparative analysis of different treatments applied in different accounting referential (American, international, European andin Romania) on the development and presentation of financial statements, which revealed the similarities and differencesbetween them, and presentation of limits of various models presented.

Key words: financial statements, accounting treatments, accounting referential, FASB, IASB, European Directives

JEL Classification: M 40, M 41, M 48

Cuvinte cheie: situaþii financiare, tratamente contabile, referenþial contabil, FASB, IASB, Directive europene

Abstract

44

Cercetare


IntroducereÎn literatura de specialitate ºi în diversele sisteme de contabi-litate, situaþiile financiare sunt regãsite sub mai multe de-numiri: conturi anuale, documente contabile de sintezã, ra-poarte financiare. În fapt, acestea prezintã acelaºi concept,dar existã ºi unele deosebiri, mai ales din punct de vedere alcomponenþei setului acestor situaþii financiare. Situaþiile (ra-poartele) financiare din diferite referenþiale contabile prezintãunele diferenþieri, generate de diversitatea din mediile legale,economice ºi sociale, precum ºi de nevoile diferite ale utiliza-torilor determinate de specificul cerinþelor naþionale.

O analizã comparativã a tratamentelor aplicate în diferitereferenþiale contabile (american, internaþional, european ºi înRomânia) asupra modului de elaborare ºi prezentare a situ-aþiilor financiare presupune evidenþierea asemãnãrilor ºideosebirilor dintre acestea, precum ºi prezentarea limitelordiverselor modele prezentate. Aceasta se impune cu atât maimult cu cât în plan internaþional existã numeroase încercãriprivind comparabilitatea informaþiilor furnizate prin interme-diul raportãrilor financiare, fapt confirmat ºi de amploarea totmai mare pe care au luat-o consultãrile ºi lucrãrile comuneale normalizatorilor americani, europeni ºi internaþionali.

Metodologia cercetãriiCercetarea efectuatã are ca obiectiv realizarea unei analizecomparative a modului de întocmire ºi prezentare a situaþi-ilor financiare în diferite referenþiale contabile – american,internaþional, european ºi în România. Studiul nostru por-neºte de la faptul cã firmele se folosesc cel mai des de dateledin situaþiile financiare pentru informarea utilizatorilor.

Pentru atingerea obiectivului propus s-a utilizat o metodolo-gie de cercetare fundamentalã. Demersul cercetãrii a avutîn vedere o sintezã a ideilor publicate pe aceastã temã în lite-ratura de specialitate, a reglementãrilor elaborate de normali-zatorii contabili naþionali ºi internaþionali, de organisme aleprofesiei contabile. Pentru a anticipa direcþiile viitoare aleacestei cercetãri am procedat la evidenþierea posibilitãþilor deanalizã a diferitelor modele prezentate, identificând tipurilede analizã ºi indicatorii relevaþi de acestea. Totodatã, pentruilustrarea anumitor aspecte studiate, am procedat la repre-zentarea acestora într-o manierã proprie, sub formã graficãsau tabelarã.

Elaborarea ºi prezentareabilanþului

ÎN VIZIUNEA NORMALIZATORILOR AMERICANI

Un studiu al bilanþului practicat de majoritatea firmelor ameri-cane aratã cã pot fi definite trei elemente componentemajore1: activele, datoriile ºi capitalurile proprii. Referenþialulamerican prezintã bilanþul pornind de la egalitatea întretotalul activelor (care relevã structura resurselor societãþii),pe de o parte, ºi totalul dintre datorii ºi capital propriu (carereprezintã structura de finanþare a societãþii), pe de altãparte.

Activele ºi datoriile sunt înregistrate în situaþiile financiare uti-lizând principiul costului istoric. Astfel, o limitã a bilanþuluieste aceea cã principiul costului istoric nu reflectã întotdeau-na valoarea curentã a elementelor prezentate. Totuºi, USGAAP permite câteva excepþii: stocurile pot fi raportate la ceamai micã valoare dintre valoarea de achiziþie ºi valoarea depiaþã, iar dacã pentru active existã informaþii potrivit cãrora seînregistreazã o pierdere de valoare definitivã ºi semnificativã,aceasta trebuie recunoscutã.

În cadrul bilanþului, activele sunt clasificate în active curenteºi active imobilizate, iar datoriile sunt prezentate în ordineascadenþei, în datorii curente, datorii pe termen lung (necu-rente), împrumuturile pe termen lung, alte datorii pe termenlung, veniturile înregistrate în avans, alte datorii.

Posturile bilanþiere sunt prezentate la valoarea lor netã, dupãdeducerea provizioanelor pentru depreciere ºi a amorti-zãrilor. În ceea ce priveºte provizioanele, mãrimea acestoraeste prezentatã între paranteze, dupã denumirea postului,sau în anexe. Amortizãrile sunt prezentate ºi deduse subforma lor cumulatã.

Formatul bilanþului nu este specificat ca atare în nici o normãUS GAAP, dar existã mai multe formate de întocmire accep-tate prin tradiþie sau datoritã specificului anumitor sectoarede activitate. În general, practica a impus pentru bilanþ douãtipuri de formate: formatul orizontal sau cont ºi formatul ver-tical sau listã. Se remarcã faptul cã abordarea americanã uti-lizeazã în formate ordinea datorii – capitaluri proprii ºi nucapitaluri proprii – datorii, aºa cum este specific normalizãriieuropene.

1 Tabãrã N., Horomnea E., Mircea M.C.(2009) - Contabilitate internaþionalã, Editura Tipo Moldova, Iaºi, pg. 203

45

Tratamente contabile

7/2011

În plus existã ºi o formã de bilanþ care pune în evidenþãmodul de calcul al fondului de rulment pe baza relaþiei2:

Active imobilizate + Fond de rulment = Capital permanent

În formatul orizontal, spre deosebire de multe þãri europene,în care activul este prezentat în ordinea crescãtoare a lichi-ditãþii, iar datoriile în ordinea crescãtoare a exigibilitãþii, înSUA firmele îºi prezintã activele ºi datoriile în ordinea des-crescãtoare a lichiditãþii, respectiv exigibilitãþii lor. Aceastãclasificare denotã un element al culturii contabile de tipamerican, accentul pus pe elementele bilanþiere pe termenscurt: lichiditãþile ºi exigibilitãþile imediate, prezentate caprime elemente ale structurilor bilanþiere.

În formatul vertical, prezentarea are o naturã accentuat ju-ridicã. Ea pune în evidenþã partea creditorilor entitãþii, situaþianetã fiind consideratã o parte rezidualã.

Pentru a creºte utilitatea situaþiilor financiare, multe companiiinclud în raportul anual situaþii financiare aferente ultimilor 5-10 ani, fãcând astfel posibilã realizarea unei analize com-parative mai bune.

ÎN VIZIUNEA NORMALIZATORILOR EUROPENI

Din cercetarea teoreticã a literaturii de specialitate am con-statat cã Directiva a IV-a include reglementãri ce vizeazãatât forma, cât ºi formatul situaþiilor financiare, lãsând liber-tate de alegere limitatã legatã de cumularea sau detaliereaposturilor obligatorii sau de alegerea uneia din schemele deprezentare propuse. Astfel, este stabilitã o ordine precisã aelementelor pe care entitatea trebuie sã le prezinte, precumºi o denumire ºi o terminologie obligatorie a acestora. Toateelementele prezentate în schemele obligatorii propuse deDirectiva a IV-a trebuie preluate în legislaþia naþionalã, fiindînsã acceptate detalieri sau completãri ale acestora, dar curespectarea structurii date de Directivã.

Pentru bilanþ, Directiva a IV-a recomandã douã scheme3: subformã de tablou bilanþier sau cont (orizontal) ºi sub formã delistã sau diferenþã . Deosebirea dintre ele este reprezentatãîn special de ordinea de prezentare a elementelor. Astfel,ordinea de succesiune a poziþiilor din activul bilanþului estecea inversã lichiditãþii activelor, de la cele mai puþin lichide(imobilizãrile necorporale) la cele lichide (disponibilitãþilebãneºti). În ceea ce priveºte ordinea de succesiune a poziþi-ilor de capitaluri, ea este inversã exigibilitãþii surselor de

finanþare, începând cu elementele de capital propriu, conti-nuând cu datoriile pe termen lung ºi cu cele curente sau petermen scurt.

În urma studierii literaturii de specialitate am constatat cãDirectiva conþine ºi anumite prevederi specifice privind ele-mentele bilanþiere: clasificarea activelor ca imobilizate saucurente, în funcþie de scopul pentru care sunt deþinute; sta-bilirea unui procent de maxim 20% în clasificarea intereselorde participare; permisiunea de aplicare a raþionamentuluiprofesional în legãturã cu prezentarea cheltuielilor în avansca elemente separate de activ sau ca elemente componenteale creanþelor; ajustãrile de valoare trebuie sã conþinã toateajustãrile referitoare la reducerile de valoare ale activelorindividuale stabilite la data bilanþului, indiferent dacã acesteasunt definitive sau nu. Ele pot fi prezentate fie ca deduceri aleelementelor relevante, prezentate separat, fie în anexe.

Totodatã, Directiva înscrie cheltuielile de constituire în a douarubricã a bilanþului, înaintea elementelor de activ imobilizat,acceptându-se cã astfel de cheltuieli reprezintã un elementde activ fictiv, necesitatea capitalizãrii lor fiind o operaþiunede probat.

În literatura de specialitate este recunoscutã superioritateaformei listã deoarece se poate realiza mai uºor analizafinanciarã, datoriile sunt prezentate în douã categorii tempo-rale: termen lung / termen scurt, fiind puºi în evidenþã anumiþiindicatori precum „necesarul de fond de rulment” ºi „capitaluripermanente” utilizaþi pentru determinarea solvabilitãþii, lichi-ditãþii ºi rentabilitãþii.

ÎN VIZIUNE INTERNAÞIONALÃ

Referenþialul internaþional cere o structurã minimalã a in-formaþiilor prezentate în situaþiile financiare, structurã ce apoipoate fi detaliatã în funcþie de specificul activitãþii fiecãreientitãþi.

Problematica privind forma ºi conþinutul bilanþului pe planinternaþional o regãsim în prevederile standardului IAS 1 -Prezentarea situaþiilor financiare, care, ca o dovadã a flexibi-litãþii standardelor internaþionale, nu face decât recomandãricu privire la prezentarea, structura ºi conþinutul minim alinformaþiilor de prezentat în bilanþ. Standardul includeîndrumãri privind sensul expresiei „prezentare fidelã” ºiaccentueazã faptul cã aplicarea standardelor IFRS este pre-

2 Tabãrã N., Horomnea E., Mircea M.C.(2009) - Contabilitate internaþionalã, Editura Tipo Moldova, Iaºi, pg. 2043 Feleagã L., Feleagã N.(2007) - Contabilitate financiarã – O abordare europeanã ºi internaþionalã vol I – Contabilitate financiarã fundamentalã,

Bucureºti, Editura Economicã, pg. 67-74

46

Cercetare


conizatã a avea drept rezultat situaþii financiare care sã aibão imagine fidelã.

Acest standard nu prescrie ordinea sau formatul în care ele-mentele trebuie sã fie prezentate ºi lasã întreprinderilor posi-bilitatea de a alege.

Remarcãm cã raþionamentul privind prezentarea elementelorse bazeazã pe evaluarea4: naturii ºi lichiditãþii activelor, pre-cum ºi a pragului lor de semnificaþie (conducând în majori-tatea cazurilor la prezentarea separatã a fondului comercialºi a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a ac-tivelor monetare ºi nemonetare, a activelor curente ºi a celorimobilizate); a funcþiei lor în cadrul entitãþii (conducând, deexemplu, la prezentarea separatã a activelor financiare ºioperaþionale, stocuri, creanþe, numerar ºi echivalente denumerar); a sumelor, naturii ºi delimitãrii în timp a datoriilor(conducând, de exemplu, la prezentarea separatã a datoriilorpurtãtoare de dobândã sau nepurtãtoare de dobândã, aprovizioanelor, clasificate în curente ºi pe termen lung).

În literatura de specialitate studiatã se precizeazã cã pot fiutilizate diferite forme de bilanþ, cu condiþia ca distincþia întreelementele curente ºi elementele pe termen lung sã fie clarã.

Standardul solicitã ca o entitate sã prezinte activele ºi datori-ile în ordinea lichiditãþii numai când o astfel de prezentare pebaza lichiditãþii este mai relevantã decât o prezentare de tipcurent/necurent.

În ceea ce priveºte criteriile de recunoaºtere, standardulprevede5 cã un activ trebuie recunoscut ca activ curent atun-ci când se aºteaptã sã fie realizat sau este deþinut pentruvânzare sau consum în cursul normal al ciclului deexploatare; este deþinut în principal în scopul tranzacþionãrii;se aºteaptã a fi valorificat în termen de 12 luni de la databilanþului; reprezintã numerar sau echivalente de numerar,definite conform IAS 7, a cãror utilizare nu este restricþionatã.În ceea ce priveºte o datorie, ea trebuie recunoscutã ca dato-rie curentã atunci când se aºteaptã sã fie decontatã în cursulnormal al ciclului de exploatare; este deþinutã în primul rândspre a fi tranzacþionatã; este exigibilã în termen de 12 luni dela data bilanþului; entitatea nu are un drept necondiþionat dea amâna achitarea datoriei pentru cel puþin 12 luni dupã databilanþului.

Constatãm cã valoarea oricãrei datorii care a fost exclusã dindatoriile curente, împreunã cu informaþiile care vin sã susþinãaceastã prezentare trebuie evidenþiate în notele explicative lasituaþiile financiare.

Acest model de bilanþ, în care elementele se clasificã încurente ºi pe termen lung, este util în efectuarea analizeifinanciare a entitãþii din perspectiva evaluãrii lichiditãþii ºisolvabilitãþii acesteia.

ÎN VIZIUNEA NORMALIZATORILOR ROMÂNI

În cadrul celor douã etape ale reformei sistemului contabil dinRomânia se poate constata opþiunea de armonizare a struc-turii ºi conþinutului bilanþului cu cerinþele Directivei a IV-a. Alegerea unui model sau altuia de bilanþ din cele douãscheme prevãzute de directivã nu s-a fãcut în urma unoranalize ale normalizatorilor români, acest demers fiind con-secinþa consilierii experþilor strãini care au contribuit la proce-sul de reformã.

Putem spune cã prin aceste reglementãri normalizatoriiromâni au ales modelul regãsit în practicile britanice, bilanþulsub formã de listã. Fãrã ca reglementãrile sã precizezeacest lucru, modelul de bilanþ respectiv este orientat cupredilecþie cãtre analiza lichiditãþii ºi solvabilitãþii. El se apro-pie, ca structurã ºi concepþie, de prevederile referenþialuluicontabil internaþional, atestând totuºi câteva incomparabilitãþicu norma IAS 1 „Prezentarea situaþiilor financiare”. Menþi-nând opþiunea mai veche, normalizatorii români înscriu chel-tuielile de constituire în structurile imobilizãrilor necorporale,creând astfel o incomparabilitate cu standardul IAS 1 ºi IAS38 Imobilizãri necorporale.

În prezent, bilanþul este reglementat atât din punct de vedereal conþinutului, cât ºi al formei de OMFP 3055/2009 privindaprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene. Astfel, reglementãrile contabile din þara noastrã auoptat pentru o clasificare a elementelor de activ conform cri-teriului lichiditãþii, în active imobilizate ºi active circulante ºinu pe clasificarea curent/necurent.

Astfel, constatãm cã dacã întreprinderea are creanþe a cãrorperioadã de recuperare depãºeºte un an, atunci valoareaacestora trebuie prezentatã separat pentru fiecare element,pentru a respecta cerinþele IAS 1, dar spre deosebire deacest standard creanþele rãmân poziþionate în categoriaactivelor circulante.

În ceea ce priveºte clasificarea datoriilor, normalizatorii ro-mâni au optat pentru criteriul de clasificare curent/non-cu-rent. Astfel, sunt prezentate separat structurile de datorii cetrebuie plãtite într-o perioadã mai micã de un an ºi, respectiv,datorii ce trebuie plãtite într-o perioadã mai mare de un an.

4 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureºti, pg. 9435 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, op.cit., pg. 944-945

47


7/2011

48

Cercetare


Din cercetarea teoreticã efectuatã privind modul de întocmireºi prezentare a bilanþului contabil în þara noastrã putemspune cã, deºi formatul bilanþului este foarte apropiat de celdin Directiva a IV-a, se observã o serie de diferenþe care seexplicã prin încercarea de armonizare cu standardele inter-naþionale de contabilitate. Astfel, în formatul de bilanþ cerutde reglementãrile româneºti, cheltuielile de constituire suntincluse la imobilizãri necorporale ºi nu în afara elementelorde activ, aºa cum este prevãzut în IAS 1, conform cãruiacheltuielile de constituire nu pot fi recunoscute ca elementede activ deoarece nu îndeplinesc cerinþele definiþiei activelor(nu aduc beneficii economice viitoare evaluate în mod credi-bil). Însã, în cazul cheltuielilor de cercetare-dezvoltare serealizeazã conformitatea cu IAS 1, renunþându-se la recu-noaºterea în bilanþ a cheltuielilor de cercetare care nuîndeplinesc condiþiile de recunoaºtere ca active necorporaleºi se menþin în bilanþ doar cheltuielile de dezvoltare.

Pentru elementele de capitaluri proprii ºi datorii este respec-tat, în general, formatul prezentat în Directiva a IV-a, care nurãspunde întocmai criteriului de clasificare curent/termenlung (de exemplu, provizioanele care sunt prezentate într-osingurã structurã). Totodatã, acest format este deficitar înceea ce priveºte prezentarea informaþiilor legate de interese-le minoritare deoarece nu apare nici o rubricã specificã deprezentare a acestora.

Acest format de bilanþ oferã posibilitatea calculãrii unor indica-tori de lichiditate ºi anume: active circulante nete, datoriicurente nete, care reflectã de fapt valoarea necesarului defond de rulment ºi total active minus datorii curente, care re-flectã valoarea capitalurilor permanente. Fãcând o compara-þie cu varianta revizuitã a IAS 1, se remarcã faptul cã aceststandard permite prezentarea unui indicator denumit activenete care reflectã de fapt situaþia netã, dar nu exclude niciprezentarea unui indicator care sã calculeze activele curentenete, ca exponent al capacitãþii de finanþare a societãþii.

Acest model de bilanþ reglementat de normalizatorii româninu lasã loc raþionamentului profesional, fiind mai uºor de con-trolat de cãtre autoritatea fiscalã, în calitatea ei de utilizatorprivilegiat de informaþie contabilã.

Principalele caracteristici ale modelelor studiate sunt prezen-tate în tabelul 1.

Limitele modelelor prezentate:

Din cercetarea teoreticã efectuatã se constatã cã bilanþulfaciliteazã cunoaºterea efectelor realizãrii echilibrului finan-ciar asupra lichiditãþii, solvabilitãþii, rentabilitãþii ºi riscurilorasumate de entitate. Acest studiu comparativ ne permite evi-

denþierea unor limite ale bilanþului în ceea ce priveºte ana-liza poziþiei financiare a întreprinderii ºi anume:

1. existã diferenþe în aprecierea semnificaþiei poziþieifinanciare: ceea ce este un activ în contabilitatea fran-cezã poate însemna o cheltuialã în contabilitatea ameri-canã;

2. cele douã scheme de bilanþ oferã valenþe diferite înmaterie de analizã financiarã: bilanþul în forma de conteste orientat pe o analizã de tip financiar-funcþionalã, iarbilanþul în forma de listã – pe o analizã de tip lichiditate-solvabilitate. Astfel, forma cont este fundamentatã pe ju-decãþi patrimoniale, în timp ce forma listã se bazeazã pejudecãþi de naturã economicã, rãspunzând mai bine exi-genþelor analizei ºi gestiunii financiare a întreprinderii. Elvine în sprijinul întocmirii Tabloului fluxurilor de trezorerie:variaþia trezoreriei nete se poate determina prin compara-rea fluxurilor de încasãri ºi plãþi generate de cele treicicluri de activitãþi desfãºurate de întreprindere (exploa-tare, investiþii, finanþare).

Modelul bilateral de bilanþ a fost asimilat mai ales în þãri aleEuropei continentale, unde accentul se pune pe gestiunea petermen lung, activele ºi capitalurile (pasivele) fiind dispuse înordinea crescãtoare a lichiditãþii ºi respectiv exigibilitãþii lor.

Al doilea model este agreat în Marea Britanie ºi în þãrile cusistem contabil anglo-saxon – acesta prezintã activele înordinea crescãtoare a lichiditãþii lor, datoriile în ordinea des-crescãtoare a exigibilitãþii lor ºi se finalizeazã cu capitalurileproprii. În SUA, activele ºi datoriile sunt prezentate în ordineadescrescãtoare a lichiditãþii, respectiv exigibilitãþii lor, accen-tul fiind pus pe elementele pe termen scurt.

3. Diferitele referenþiale contabile definesc în mod de-osebit noþiunile de „termen lung” ºi „termen scurt”aferente ciclului de exploatare, care poate fi mai maresau mai mic decât al exerciþiului financiar.

4. Posturile bilanþiere pot avea caracter rigid sau flexi-bil: în cazul primului model, posturile bilanþiere sunt pre-definite, limitând raþionamentul profesional, iar modelulflexibil poate sã ascundã anumite tendinþe de manipularea imaginii privind poziþia financiarã a întreprinderii.

Elaborarea ºi prezentarea contului de profit ºi pierdere

În literatura de specialitate regãsim diferite opinii asupraavantajelor sau dezavantajelor fiecãrui mod de prezentare a

49


7/2011

contului de profit ºi pierdere6. Unele opinii considerã cãforma listã a contului de profit ºi pierdere, cu prezentarea pefuncþiuni a veniturilor ºi cheltuielilor pune în evidenþã rezulta-tul generat de fiecare tip de activitate desfãºuratã de o între-prindere. Alte opinii considerã cã prezentarea contului deprofit ºi pierdere dupã natura economicã a cheltuielilor ºiveniturilor este cea care rãspunde unui criteriu obiectiv, prinopoziþie cu delimitarea cheltuielilor pe funcþiuni ale între-prinderii, consideratã ca fiind prezentare subiectivã explicatãprin modul de delimitare a funcþiunilor întreprinderii.

Ne alãturam opiniei specialiºtilor privind prezentarea pefuncþiuni a veniturilor ºi cheltuielilor, având în vedere noileevoluþii privind informarea financiarã ºi deschiderea acesteiacãtre necesitãþile informaþionale ale investitorilor ºi manage-mentului modern.

Prezentarea contului de profit ºi pierdere în forma listã verti-calã ºi pe funcþiuni este întâlnitã în special în þãrile anglo-saxone, cu un sistem contabil monist, în care contabilitateafinanciarã este conectatã cu contabilitatea de gestiune, dar ºiîn alte þãri în care legislaþia contabilã a prevãzut aceastãalternativã. Aceastã formã de prezentare rãspunde mai binenevoilor informaþionale ale managerilor, oferind în mod directdatele necesare gestiunii firmei7.

Prezentarea contului de profit ºi pierdere dupã natura veni-turilor ºi cheltuielilor se întâlneºte, de regulã, în þãrile cu sis-tem contabil dualist, caracterizat de deconectarea, în diversegrade, a contabilitãþii financiare de contabilitatea de gestiune.Aceastã formã de prezentare permite determinarea valoriiadãugate la nivelul companiei, explicarea modului ei de îm-pãrþire între participanþii la crearea acestei valori ºi furnizareade informaþii necesare conturilor naþionale.


În urma cercetãrii teoretice a literaturii de specialitate amconstatat cã nu existã un standard distinct care sã conþinãprevederi legate de conþinutul ºi prezentarea contului de pro-fit ºi pierdere, ceea ce face sã existe o diversitate de conþin-ut a acestei situaþii financiare în contabilitatea americanã.Însã Comisia Valorilor Mobiliare (Securities and ExchangeCommission – SEC) solicitã anumite informaþii care trebuiefurnizate de contul de profit ºi pierdere, precum ºi prezen-tarea valorilor elementelor pe ultimele douã exerciþii.

Prin urmare, în practica contabilã americanã, contul de profitºi pierdere se prezintã în format listã cu structurarea cheltu-ielilor dupã destinaþia acestora sau dupã funcþiile între-prinderii (producþie, vânzare, administrativã ºi financiarã). Elpoate fi prezentat fie într-un format simplificat, fie într-un for-mat dezvoltat. În formatul simplificat, elementele sunt clasifi-cate în douã grupe: venituri ºi cheltuieli. Toate cheltuielilesunt clasificate dupã funcþie ºi sunt deduse din venitul total,generând rezultatul înainte de impozitare. În formatul dez-voltat apar grupuri ºi subtotaluri intermediare pentru a pre-zenta separat elementele aferente activitãþii curente de cele-lalte activitãþi. Costul vânzãrilor este dedus din vânzãri pen-tru a obþine marja brutã, apoi sunt prezentate alte venituri ºicheltuieli pentru a se ajunge la rezultatul înainte de impozi-tare8.

Constatãm, totodatã, cã normele US GAAP prevãd ca ele-mentele extraordinare sã fie prezentate în mod distinct încontul de profit ºi pierdere. Ele sunt definite prin combinareaa douã criterii: au o naturã neobiºnuitã (elementul consideratare un grad de anormalitate în raport cu activitatea ordinarãa întreprinderii ºi a mediului sãu) ºi au o frecvenþã slabã (ele-mentul trebuie sã aibã o probabilitate scãzutã de a surveni înviitor, þinând cont de mediul întreprinderii). Un exemplu deelement extraordinar care trebuie prezentat în contul de pro-fit ºi pierdere este fondul comercial negativ, care apare ca uncâºtig extraordinar.

ÎN VIZIUNEA NORMALIZATORILOR EUROPENI

Spre deosebire de normalizatorii americani, normalizatoriieuropeni (prin Directiva a IV-a) instituie scheme obligatoriipentru prezentarea contului de profit ºi pierdere (contului derezultate). Totuºi, datoritã particularitãþilor economice, finan-ciare, juridice ºi culturale ale fiecãrei þãri europene, obligativi-tatea prezentãrii standardizate a contului de rezultate semanifestã prin posibilitatea de opþiune între mai multescheme ale acestuia.

Considerãm cã, datoritã existenþei în spaþiul UE a tradiþieifranco-germane (bazatã pe preferinþa prezentãrii cheltuielilorºi veniturilor dupã natura lor economicã) ºi a tradiþiei anglo-saxone (care privilegiazã abordarea pe funcþii ale între-prinderii), Directiva a IV-a lasã în competenþa statelor mem-bre alegerea între cele douã clasificãri a cheltuielilor ºi veni-

6 Feleagã N., Ionaºcu I.(1998) - Tratat de contabilitate financiarã, vol.I, Editura Economicã, Bucureºti, pg. 1367 Feleagã L., Feleagã N.(2007) - Contabilitate financiarã – O abordare europeanã ºi internaþionalã vol I – Contabilitate financiarã fundamentalã,

op.cit., pg. 918 Tabãrã N., Horomnea E., Mircea M.C.(2009) - Contabilitate internaþionalã, op.cit., pg. 205

50

Cercetare


turilor prezentate în contul de profit ºi pierdere, structurareacheltuielilor dupã originea sau natura economicã a lor (art.23ºi 24) ºi structurarea cheltuielilor dupã destinaþia lor saufuncþiile întreprinderii (art.25 ºi 26)9.

Modelele contului de profit ºi pierdere, dupã forma deprezentare, pot fi10: sub formã de listã, (prin deducerea chel-tuielilor din venituri, pentru a arãta modul de formare a rezul-tatului (art.23 ºi 25) ºi sub formã de cont sau tabelarã (cuprezentarea cheltuielilor ºi pierderilor în partea stângã ºi aveniturilor ºi profiturilor în partea dreaptã (art. 24 ºi 26).

Pentru asigurarea comparabilitãþii informaþiei contabile,Directiva prevede ca fiecare post din contul de rezultate sãprezinte valori pentru exerciþiul curent ºi pentru exerciþiulprecedent. Se observã cã toate cele patru scheme de cont deprofit ºi pierdere prevãzute prezintã rezultatul din activitãþiordinare distinct faþã de rezultatul extraordinar. Normalizatoriieuropeni nu au adus încã modificãri la prezentarea ele-mentelor extraordinare, dar prin globalizarea contabilãacceptatã de UE prin adoptarea IAS/IFRS se preconizeazãapariþia unor modificãri.

Schema de cont de profit ºi pierdere cu clasificarea cheltu-ielilor dupã natura lor permite calculul unor indicatori: pro-ducþia exerciþiului ºi valoarea adãugatã. Totodatã se pot cal-cula soldurile intermediare de gestiune ºi pot fi valorificateinformaþiile degajate de astfel de solduri.

Modelul de cont de rezultat cu prezentarea cheltuielilor dupãdestinaþia lor este orientat spre calculul unor indicatori privindrezultatul brut, cifra de afaceri ºi costul bunurilor vândute. Înacest caz, directiva cere ca în anexã sã fie furnizate informaþiiprivind unele cheltuieli dupã natura lor (cheltuieli cu salariileºi alte drepturi de personal ºi cheltuieli sociale).


Pe plan internaþional, problematica referitoare la contul deprofit ºi pierdere este tratatã în cuprinsul standardului IAS 1„Prezentarea situaþiilor financiare”. Ca ºi în cazul bilanþului,normalizatorii internaþionali fac recomandãri cu privire lastructura ºi conþinutul minim al informaþiilor ce trebuie pre-zentate, fãrã o schemã tip de prezentare a contului de profitºi pierdere.

De asemenea, se remarcã faptul cã IAS 1 solicitã prezen-tarea alocãrilor din profit ºi a rezultatului global total pentru

interesele minoritare ºi pentru deþinãtorii de capital în socie-tatea-mamã ºi recomandã ca structura minimalã a contuluide profit ºi pierdere sã fie completatã cu alte elemente-rân-duri, titluri ºi subtotaluri atunci când o astfel de prezentareeste relevantã pentru înþelegerea performanþelor financiareale entitãþii ºi ajutã la anticiparea rezultatelor viitoare. Factoriicare trebuie avuþi în vedere în aceastã detaliere se referã lapragul de semnificaþie, natura ºi funcþia diferitelor compo-nente de venituri ºi cheltuieli. Trebuie avutã în vedere ºi ce-rinþa privind necompensarea elementelor de venituri ºi chel-tuieli.

Totodatã, remarcãm faptul cã standardul interzice prezen-tarea elementelor de venit sau cheltuialã ca fiind extraor-dinare în Contul de profit ºi pierdere sau în Note. Entitãþilevor trebui sã prezinte astfel de elemente dupã naturã (deexploatare sau financiare), separat de categoriile de venituriºi cheltuieli curente.

Pe de altã parte, cercetarea teoreticã întreprinsã a relevatfaptul cã entitãþile trebuie sã prezinte fie în contul de profit ºipierdere, fie în Note o analizã a cheltuielilor recunoscute, uti-lizând o clasificare bazatã fie pe natura cheltuielilor, fie pedestinaþia lor în cadrul entitãþii (denumitã „metoda costuluivânzãrilor”, ea implicã utilizarea raþionamentului profesionalîntr-o mãsurã destul de mare). Totuºi, entitãþile sunt încura-jate sã foloseascã contul de profit ºi pierdere pentru reali-zarea acestei analize. Deoarece fiecare metodã are avanta-je pentru diferite tipuri de entitãþi, acest standard solicitã oopþiune între clasificãri în funcþie de cea care este mai rele-vantã ºi credibilã ºi care prezintã cel mai fidel elementele deperformanþã ale entitãþii.

Un alt element care meritã menþionat este faptul cã regle-mentarea internaþionalã cere prezentarea în contul de profitºi pierdere a datelor privitoare la rezultatul pe acþiune (în con-formitate cu IAS 33 – Rezultatul pe acþiune), precum ºi pre-zentarea informaþiilor referitoare la dividendele recunoscuteca distribuiri cãtre acþionari în cursul perioadei ºi valoarea peacþiune aferentã, fie în contul de profit ºi pierdere, fie înSituaþia modificãrilor capitalurilor proprii, fie în Note.


În urma cercetãrii teoretice întreprinse se remarcã faptul cãreforma contabilitãþii româneºti, în prima ei etapã, a condus

9 Directiva a IV-a a CEE, art. 23-.26, http://www.cafr.ro/legislatie.php?id=110 Directiva a IV-a a CEE, art. 23-26, http://www.cafr.ro/legislatie.php?id=1

51


7/2011

la un cont de profit ºi pierdere în format listã ºi cu o struc-turã a cheltuielilor dupã naturã. Acest model a fost inspirat deDirectiva a IV-a, dar spre deosebire de aceasta, impozitul peprofit nu era delimitat pe cele douã categorii de rezultate(ordinar ºi extraordinar), ci era calculat ºi evidenþiat global, iarvariaþia stocurilor era prezentatã în structura veniturilor deexploatare.

A doua etapã a reformei, realizatã sub consiliere britanicã, afost marcatã de aplicarea standardelor internaþionale de con-tabilitate. Normalizatorii din România au ales varianta clasi-ficãrii cheltuielilor de exploatare dupã naturã, dar cerprezentarea unei note explicative privind clasificaþia dupãdestinaþie, pentru a rãspunde cerinþelor IAS 1 – Prezentareasituaþiilor financiare.

52

Cercetare


Putem spune cã, deºi se apropie de structura normei IAS 1,structura contului de profit ºi pierdere este conformã cuDirectiva a IV-a. Totuºi, modelul promovat a inclus ºi elemen-te de practicã contabilã internaþionalã prin trecerea de la cla-sificarea curent-excepþional la clasificarea ordinar – extraor-dinar. În prezent, contul de profit ºi pierdere este reglementatatât din punct de vedere al conþinutului, cât ºi al formei deOMFP 3055/2009 privind aprobarea Reglementãrilor conta-bile conforme cu Directivele Europene. Cu scopul de a fi înconformitate cu standardele internaþionale de raportare finan-ciarã ºi având în vedere cã formatul impus clasificã ele-mentele dupã naturã, aceastã reglementare include în noteleexplicative o notã prin care se face analiza rezultatului din ex-ploatare pornind de la clasificarea cheltuielilor dupã funcþie.

Principalele caracteristici ale modelelor studiate sunt prezen-tate în tabelul 2.


Acest studiu comparativ ne permite evidenþierea unor limiteale contului de profit ºi pierdere în ceea ce priveºte ana-liza performanþei financiare a entitãþii ºi anume:

1. Existã diferenþe în interpretarea performanþei – înabordarea financiarã performanþa este centratã pe contulde profit ºi pierdere, ca sintezã a contabilitãþii de flux, iarîn abordarea bilanþierã ºi patrimonialã ea exprimãcreºterea patrimoniului deþinut de întreprindere. Determi-narea rezultatului exerciþiului, din punct de vedere finan-ciar, este mai dificilã din cauza controverselor privinddefinirea ºi recunoaºterea veniturilor ºi cheltuielilor unuiexerciþiu. Dar performanþa unei întreprinderi nu se limi-teazã la mãrimea rezultatului, ci la determinarea unui indi-cator relevant care poate oferi posibilitatea comparãriiefectului obþinut cu efortul depus pentru obþinerea lui.

2. Diferitele forme de prezentare ale contului de profit ºipierdere rãspund în mod distinct nevoilor de analizãºi interpretare a performanþelor financiare ale între-prinderii - modelul de prezentare în forma listã verticalãºi pe funcþiuni ale întreprinderii este întâlnit, în special, înþãrile anglo-saxone, cu un sistem de contabilitate de tipmonist, în care contabilitatea financiarã este conectatã cucea de gestiune, cât ºi în unele þãri unde normalizatorul aprevãzut ºi aceastã alternativã. Ea este reþinutã ºi înDirectiva a IV-a ºi referenþialul internaþional, care rãs-punde mai bine nevoilor informaþionale ale managerilordeoarece oferã în mod direct datele necesare gestiuniifirmei (în special costul vânzãrilor).

Prezentarea contului de profit ºi pierdere dupã natura eco-nomicã a cheltuielilor se întâlneºte, de regulã, în þãrile cu un

sistem contabil de tip dualist, caracterizat prin deconectareacontabilitãþii financiare de cea de gestiune. El permite deter-minarea valorii adãugate la nivelul entitãþii ºi furnizarea deinformaþii necesare conturilor naþionale, rãspunzând astfelmai bine nevoilor informaþionale ale administraþiei publicedecât sã faciliteze analizele financiare ºi luarea deciziiloreconomice. Aceastã prezentare are inconvenientul cã modulde determinare a valorii adãugate nu explicã ºi modul ei deformare, ceea ce îi limiteazã utilitatea în gestiunea între-prinderii. De aceea se propune prezentarea contului de pro-fit ºi pierdere dupã natura economicã a veniturilor ºi cheltu-ielilor, cu o clasificare secundarã a cheltuielilor dupã funcþiileîntreprinderii.

3. Prezentarea posturilor în contul de profit ºi pierderepoate avea caracter flexibil sau rigid – contul de profitºi pierdere, fiind o situaþie financiarã destinatã mai alesutilizãrii externe ºi mai puþin pentru gestiunea internã, areun format mai condensat în sistemul anglo-saxon decât însistemul continental. În primul caz normele solicitã pre-zentarea cu titlu obligatoriu a unui numãr minimal de pos-turi, lãsând întreprinderilor posibilitatea detalierii ºi com-pletãrii lor prin aplicarea principiului pragului de semnifi-caþie. În cel de al doilea caz, posturile sunt predefinite.

Elaborarea ºi prezentarea situaþiei fluxurilor

de trezorerieAºa cum am precizat anterior, bilanþul prezintã soldul lichidi-tãþilor ºi echivalentelor de lichiditãþi ale întreprinderii la în-ceputul ºi sfârºitul exerciþiului financiar, putându-se astfelpreciza dacã valorile acestora au crescut sau au scãzut încursul perioadei. Acesta nu permite însã aflarea cauzei vari-aþiei soldurilor lichiditãþilor ºi echivalentelor de lichiditãþi peparcursul exerciþiului.

Pe de altã parte, contul de profit ºi pierdere prezintã infor-maþii privind veniturile, cheltuielile ºi rezultatele diferiteloractivitãþi, sursele ºi utilizãrile lichiditãþilor ºi echivalentelor delichiditãþi, dar nici aceastã situaþie financiarã nu explicãcauzele acestor variaþii.

Astfel, apare necesitatea unei situaþii financiare - Situaþiafluxurilor de trezorerie - care sã prezinte astfel de fluxuri, sãarate sursele de provenienþã a lichiditãþilor ºi cum au fost eleutilizate, explicând cauzele variaþiei lor.

53


7/2011

Profesorul Bernard Colasse11 defineºte trezoreria ca fiind„ceea ce rãmâne din resursele stabile dupã ce au fostfinanþate imobilizãrile ºi nevoia de finanþare legatã de activi-tatea curentã sau nevoia de fond de rulment” ºi atenþioneazãcã aceastã noþiune de trezorerie nu trebuie confundatã, ca înlimbajul curent, cu aceea de disponibilitãþi.


FASB prezintã problematica referitoare la Situaþia fluxurilorde trezorerie prin norma contabilã FAS 95 - Tabloul fluxurilorde trezorerie (Statement of Cash Flow, engl). Ulterior,aceastã normã este completatã de FAS 102 – Tabloul fluxu-rilor de trezorerie – Scutirea anumitor întreprinderi ºi clasifi-carea anumitor fluxuri de numerar corespunzãtoare unor va-lori mobiliare achiziþionate în vederea revânzãrii (Statementof cash-flow – Exemption of Certain enterprises and classifi-cation of cash-flows from certain securities acquired forresale, engl) ºi FAS 104 – Tabloul fluxurilor de trezorerie –Prezentarea încasãrilor ºi plãþilor în numerar la valoarea netãºi clasificarea fluxurilor de numerar rezultate din tranzacþii dehedging (Statement of cash - net reporting of cash receiptsand cash payments and classification of cash flow from hedg-ing transcriptions, engl.).

În literatura de specialitate regãsim cã obiectivele situaþieifluxurilor de trezorerie (aºa cum sunt ele specificate în FAS95)12 vizeazã facilitarea evaluãrii de cãtre investitori, creditoriºi alþi utilizatori, a abilitãþii entitãþii de acoperire a obligaþiilorsale ºi de platã a dividendelor; a necesarului de finanþareexternã; a efectelor în bilanþ atât ale investiþiilor, cât ºi aletranzacþiilor de finanþare.

Din cercetarea teoreticã efectuatã am constatat cã, în ceeace priveºte clasificarea încasãrilor ºi plãþilor în numerar,reglementarea americanã, ca de altfel ºi cea internaþionalã,reþine distincþia acestora în activitãþi de exploatare, deinvestiþii ºi de finanþare. Totodatã, pentru determinarea fluxu-rilor de numerar din activitatea de exploatare se poate utilizametoda directã sau indirectã, însã indiferent de metoda uti-lizatã întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie presupunetransformarea informaþiilor din contul de profit ºi pierdere.Astfel, metoda directã vizeazã încasãrile ºi plãþile brute, iarmetoda indirectã vizeazã ajustãrile necesare pentru a trans-forma venitul net în flux de trezorerie din activitatea deexploatare.

FAS 95 nu impune utilizarea uneia din metodele prezentatepentru determinarea fluxurilor de numerar din activitatea deexploatare, companiile având libertatea de alegere, însãrecomandã metoda directã deoarece reflectã valoarea brutãa principalelor componente ale încasãrilor ºi plãþilor dinexploatare.

Prin urmare, companiile care opteazã pentru metoda directãtrebuie sã prezinte într-un document separat o reconcilieredintre venitul net (rezultatul net) ºi fluxul net de numerar dinactivitatea de exploatare pentru a furniza informaþii referitoa-re la efectele nete ale tranzacþiilor de exploatare ºi ale altorevenimente care au incidenþã asupra venitului net ºi fluxuluide numerar din exploatare în perioade diferite de timp.

În situaþia în care companiile utilizeazã metoda indirectã, re-concilierea dintre venitul net ºi fluxul de numerar dinexploatare poate fi inclusã în cadrul tabloului de trezoreriesau poate fi prezentatã separat.

Se impune menþionat faptul cã, pentru tranzacþiile genera-toare de fluxuri de trezorerie în monedã strãinã, FAS 95 soli-citã utilizarea cursului de schimb de la data apariþiei fluxului.În cazul în care rezultatul obtenabil este aproximativ egal cucel obþinut prin utilizarea cursului în vigoare la data apariþieifluxului, se poate recurge la un curs mediu ponderat alperioadei. Indiferent de caz, situaþia fluxurilor de trezorerietrebuie sã prezinte efectul modificãrii cursurilor asupra sol-durilor deþinute în monede strãine, într-o rubricã distinctã.


În viziunea internaþionalã, IASB prezintã problematica Situ-aþiei fluxurilor de trezorerie prin standardul IAS 7 - Situaþiafluxurilor de trezorerie, revizuit, care a urmat majoritatea re-gulilor standardelor FASB.

Obiectivul standardului IAS 7 este acela de a trasa politicilede întocmire, prezentare ºi publicare aferente acestei situaþiifinanciare care au ca scop13 furnizarea de informaþii utilizato-rilor privind baza de evaluare a capacitãþii întreprinderii de agenera lichiditãþi ºi echivalente de lichiditãþi, precum ºiacoperirea nevoilor de utilizare a acestor fluxuri de cãtreîntreprindere.

Aºa cum am specificat anterior, ca ºi în cazul reglementãriiamericane, fluxurile de încasãri ºi plãþi în numerar sunt

11 Colasse B., (1995) – Contabilitate generalã, Editura Moldova, pg. 32412 Nobes C., Parker R.(2008) - Comparative International Accounting, 10th edition, op.cit., pg. 16813 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, op.cit., pg. 1036

54

Cercetare


clasificate în activitãþi de exploatare, investiþii ºi de finanþare.În ceea ce priveºte determinarea fluxurilor de numerar dinactivitatea de exploatare, reglementarea internaþionalãreþine, de asemenea, douã metode: metoda directã ºi meto-da indirectã. Standardul IAS 7 recomandã prezentarea flu-xurilor de trezorerie aferente activitãþii de exploatare folosindmetoda directã, conform cãreia informaþiile furnizate sereferã la încasãri ºi plãþi în mãrimile lor brute.

În urma cercetãrii teoretice a literaturii de specialitate con-statãm cã metoda indirectã este în fapt întocmirea unuitablou de reconciliere a rezultatului net înaintea impozitãrii ºia elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie dinactivitãþile de exploatare. Aceastã metodã are o deficienþãsemnificativã, rezultatã din faptul cã informaþiile necesareîntocmirii Situaþiei fluxurilor de trezorerie se obþin atât dinsituaþiile financiare, cât ºi din înregistrãrile în conturi.

Deºi standardul IAS 7 încurajeazã utilizarea metodei directe,mai ales pentru satisfacerea necesitãþilor informaþionale aleinvestitorilor (care pot proceda la estimarea dividendelor pecare ar putea sã le încaseze în exerciþiile viitoare), multeîntreprinderi preferã folosirea metodei indirecte datoritã con-cordanþei ei cu contabilitatea de angajamente ºi a caracteru-lui ei mai „discret” - mai ales atunci când publicarea acesteisituaþii prin metoda directã nu ar fi în avantajul imaginiientitãþii în cauzã.

Un aspect care meritã menþionat, în opinia noastrã, este fap-tul cã unele tranzacþii pot sã includã fluxuri de trezorerie caresunt clasificate în mai multe activitãþi. De exemplu, în cazulrambursãrii unui împrumut prin ieºiri de numerar, plata sereferã atât la dobânzi, care pot fi clasificate în activitãþi deexploatare, cât ºi la capitalul împrumutat, care poate fi clasi-ficat atât la activitãþile de exploatare, cât ºi la activitãþile definanþare. Reglementarea internaþionalã lasã la latitudinearaþionamentului profesional includerea într-o categorie saualta.

În concluzie, conform standardului IAS 7, suma în sens alge-bric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie sã fie egalã cuvariaþia de trezorerie, calculatã ca diferenþã între trezoreria laînchiderea exerciþiului ºi trezoreria la deschiderea exerciþiu-lui. Prin urmare, matematic, aceastã egalitate algebricã estede forma:


În prezent Situaþia fluxurilor de trezorerie este reglemen-tatã din punct de vedere al formei ºi conþinutului prin OMFP3055/2009 privind aprobarea Reglementãrilor contabile con-forme cu Directivele Europene. Normalizatorii români, înreglementarea acestei situaþii financiare, fac referire la apli-cabilitatea normei IAS 7 – Situaþia fluxurilor de numerar.

Principalele caracteristici privind întocmirea situaþiei fluxurilorde trezorerie în viziunea diverselor referenþiale sunt sinteti-zate în tabelul 3.


Acest studiu comparativ ne permite evidenþierea unor limiteale situaþiei fluxurilor de trezorerie în ceea ce priveºteechilibrul financiar centrat pe solvabilitatea ºi flexibilitateafinanciarã.

1. Definirea ºi rolul trezoreriei – aceasta este consideratãun sold rezidual, o variabilã dependentã de operaþiile deexploatare, investiþii ºi de finanþare

2. Conþinutul funcþiei de exploatare ºi modul de calcul alfluxurilor care îi sunt asociate – structura fluxurilor carecompun funcþia de exploatare este influenþatã de o logicãde naturã contabilã, în conformitate cu care fluxul net detrezorerie din exploatare trebuie sã reflecte efecteleasupra trezoreriei a operaþiilor care participã la formarearezultatului. De aici apare ºi limita cã în funcþia deexploatare sunt incluse ºi cheltuielile financiare a cãrormãrime ºi evoluþie depind de politica financiarã a între-prinderii. În ceea ce priveºte norma IAS 7 aceasta lasãîntreprinderilor posibilitatea sã includã dobânzile ºi divi-dendele plãtite fie în cadrul fluxurilor de exploatare, fie încele de finanþare.

De asemenea, este recunoscut faptul cã nu pot fi identificatetoate fluxurile de trezorerie care fundamenteazã exploatarea.Recursul la metoda indirectã interzice orice clasificare a flu-xurilor pe baza naturii activitãþii. Dar practica contabilã ademonstrat cã aceastã metodã este cel mai des utilizatã deîntreprinderi din motive legate de organizarea sistemului deinformare contabilã.

3. Evaluarea performanþelor prin intermediul fluxurilorde trezorerie – aceasta nu poate sã aibã o valoare ope-raþionalã decât pe perioade medii ºi lungi, în special prinintermediul fluxurilor de trezorerie din exploatare.Volatilitatea fluxurilor de trezorerie interzice utilizarea lorca indicator al performanþei pe perioade scurte.

55


7/2011

4. Insuficienþa sa în aprecierea situaþiei financiare aunei întreprinderi – prin intermediul acestei situaþii finan-ciare nu sunt luate în considerare o serie de operaþii careau o incidenþã asupra structurii capitalurilor ºi angaja-mentelor companiei, dar care au o influenþã directãasupra trezoreriei. Astfel de operaþii, în special cele dincategoria angajamentelor financiare în afara bilanþului,tind sã se prolifereze sub influenþa dezvoltãrii tehnicilorcontabilitãþii creative.

ConcluziiDin studiul comparativ (FASB-IASB-Directivele Europene-România) se pot desprinde urmãtoarele concluzii:

existã încã numeroase diferenþe între Directive ºi IFRS,chiar ºi dupã perioada de armonizare contabilã euro-peanã ºi adoptarea IFRS pentru companiile listate.Diferenþele existã atât pentru formatul situaþiilor finan-

ciare (acoperit pe larg în Directiva a IV-a, dar foarte puþinmenþionat în IFRS), cât ºi pentru principiile contabile(acoperite în detaliu de IFRS, dar foarte puþin ºi selectivîn Directive);

nu existã o opinie unitarã asupra conþinutului situaþi-ilor financiare;

nu existã omogenitate în definirea ºi recunoaºtereaelementelor situaþiilor financiare;

cu privire la cantitatea ºi calitatea informaþiilor prezentateîn situaþiile financiare – existã diferenþieri în ceea cepriveºte volumul informaþiilor puse la dispoziþie utilizato-rilor prin situaþiile financiare. Astfel, Directiva a IV-a aadoptat conceptul ”situaþiilor financiare reglementate”axate pe modelul maximului de informaþii, prezentândscheme ºi modele standard care definesc conþinutul ºiformatul de prezentare a situaþiilor financiare. Dacã unstat membru prevede mai multe scheme, el poate lãsasocietãþilor alegerea între aceste scheme. De asemenea,

56

Cercetare


directivele europene lasã de multe ori posibilitatea adap-tãrii cerinþelor la specificul naþional ºi astfel, situaþiilefinanciare ale societãþilor din diferite þãri prezintã carac-teristici particulare. Pe de altã parte, Standardele inter-naþionale de contabilitate adoptã concepþia de „situaþiifinanciare dereglementate”, bazate pe modelul minimuluide informaþii, fãrã a reglementa o formã standard pentruelementele situaþiilor financiare, rezumându-se numai laenumerarea elementelor componente ale situaþiilor finan-ciare de bazã.

diversitatea modalitãþilor de prezentare a Bilanþuluigenereazã dificultãþi în analiza poziþiei financiare a între-prinderii din cauza diferenþelor în aprecierea semnificaþieipoziþiei financiare ºi a valenþelor în materie de analizãfinanciarã (bilanþul în formã de cont care faciliteazã o

analizã de tip financiar-funcþional ºi bilanþul listã orientatpe o analizã de tip lichiditate-solvabilitate).

diversitatea modalitãþilor de prezentare a Contului deprofit ºi pierdere genereazã dificultãþi în analiza perfor-manþei financiare a întreprinderilor din cauza diferenþelorîn interpretarea performanþei ºi a finalitãþii acestei situaþiifinanciare de a rãspunde nevoilor de analizã ºi inter-pretare a performanþelor financiare ale entitãþii.

elementele situaþiilor financiare pot avea caracterrigid sau flexibil: în primul caz, elementele sunt predefi-nite, limitând raþionamentul profesional, în timp ce mode-lul flexibil poate sã ascundã anumite tendinþe de manipulare a imaginii privind poziþia financiarã ºi perfor-manþa entitãþii.

Alexander D., Britton A., Lorissen A.(2003) - International finan-cial reporting and analysis, Thomson Learning, London.

Black G.(2004) - Apllied Financial Accounting and Reporting,Oxford University Press, New York

Colasse B.(1995) – Contabilitate generalã, Editura Moldova.Feleagã L., Feleagã N.(2007) - Contabilitate financiarã – O abor-

dare europeanã ºi internaþionalã vol I – Contabilitate finan-ciarã fundamentalã, Editura Economicã, Bucureºti

Van Greuning, Hennie (2007) - Standardele internaþionale deraportare financiarã, ediþie bilingvã, Editura IRECSON,Buucreºti.

Feleagã N., Ionaºcu I.(1998) - Tratat de contabilitate financiarã,vol.I, Editura Economicã, Bucureºti.

IASB(1999) - International Accounting Standards Board, Studyof Business Reporting on the Internet

Nobes C., Parker R.(2008) - Comparative InternationalAccounting, 10th edition, Pearson Education, Edit.PrenticeHall.

Tabãrã N., Horomnea E., Mircea M.C.(2009) - Contabilitate inter-naþionalã, Editura Tipo Moldova, Iaºi.

*** Directiva a IV-a a CEE, http://www.cafr.ro/legislatie.php?id=1

*** Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã – Normeoficiale emise la 1 ianuarie 2009, traducere CECCAR,Editura CECCAR, Bucureºti.

*** OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor con-tabile conforme cu Directivele Europene, publicat în MO 766ºi 766 bis/ 10.11.2009 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2010.

www.fasb.org

www.iasb.org

Bibliografie

Calendarul activitãþilor Departamentului de admitere, pregãtire continuã ºi stagiari

Consiliul CAFR a aprobat calendarulanual al activitãþilor ce se desfãºoarã încadrul Departamentului de admitere,pregãtire continuã ºi stagiari:

Februarie - organizare test de cunoºtinþeîn domeniul financiar-contabil, învederea accesului la stagiu

Martie - organizare cursuri restante pen-tru auditorii financiari ºi stagiari

Aprilie – Mai - înscriere stagiari în anul I,II ºi III

- finalizare anul I, II, III de stagiu

Iunie - organizarea examenului de com-petenþã profesionalã, sesiunea I

- organizarea testului de aptitudini pentrustrãini

Septembrie - organizarea cursului pentruformatori

Octombrie – Noiembrie - organizareacursurilor de pregãtire profesion-alã pentru auditorii financiari ºipentru stagiari

Noiembrie - organizarea examenului de

competenþã profesionalã, sesiu-

nea a II-a

- organizarea testului de aptitu-

dini pentru strãini

Calendarul de activitãþi a fost aprobat în

ºedinþa Consiliului Camerei din data de

27.04.2011 ºi se aplicã începând cu

activitãþile din septembrie 2011.

Date post:	08-Jan-2020
Category:	Documents
Upload:	others
View:	2 times
Download:	0 times

AF 7 2011 - CAFR 7 2011 - site-7392.pdf · La 18 iunie 2011, în sala „A.I.Cuza” din Palatul...

Documents