+ All Categories
Home > Documents > 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Date post: 13-Dec-2014
Category:
Upload: nicoleta-munteanu
View: 29 times
Download: 7 times
Share this document with a friend
221
Cazuri practice solutionate in cadrul serviciului de consultanta al Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili www.infotva.ro www.fiscalitatea.ro www.contabilul.ro 72 de Cazuri practice fiscal-contabile Grup de Editura si Consultanta in Afaceri RENTROP & STRATON
Transcript
Page 1: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Cazuri practice solutionate in cadrul serviciului de consultanta al

Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili

www.infotva.ro

www.fiscalitatea.ro

www.contabilul.ro

72 de Cazuri practice fiscal-contabile

Grup de Editura si Consultanta in AfaceriRENTROP & STRATON

Page 2: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Cazuri practice solutionate in cadrul serviciului de consultanta al Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili

© RENTROP & STRATON

Coordonator: Florin Turza Autori: Elena Ionescu, expert contabil, auditor financiar Dani Cucu, consultant fiscal Georgeta Serban Matei, consultant fiscal, expert contabil Justinian Cucu, jurist Manager Centru de Profit: Octavian Breban Director Creatie-Productie: Cristina Straton Tehnoredactare: Carmen Ilinca Corectura: Elvira Panaitescu Lucrare editata de: RENTROP & STRATON Grup de Editura si Consultanta in Afaceri Presedinte-Director General: George Straton Director General Adj.: Florin Campeanu Director Economic: Mariana Netoiu Serviciul Clienti: tel.: 021.209.45.45; fax: 021.205.57.30 e-mail: [email protected] Puteti consulta si celelalte lucrari editate de RENTROP & STRATON la adresa: www.rs.ro Toate drepturile rezervate. Nicio parte din acest material nu poate fi reprodusa, arhivata sau transmisa sub nicio forma si prin niciun fel de mijloace, mecanice sau electronice, fotocopiere, inregistrare audio sau video, fara permisiunea in scris din partea editorului. Informatiile din aceast material au fost obtinute din surse pe care le consideram de incredere. Scopul acestei lucrari este sa va ofere o privire de ansamblu asupra celor mai noi modificari legislative si a implicatiilor acestora in activitatea dumneavoastra. Autorii sau editorii nu sunt responsabili pentru nicio pierdere ocazionata vreunei persoane fizice sau juridice care actioneaza sau se abtine de la actiuni ca urmare a citirii materialelor publicate in aceasta lucrare.

72 de Cazuri practice fiscal-contabileImpozit pe Profit

~ 2 ~

Page 3: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-1-

Problemă: Societatea doreste sa cumpere masini uzate de la o firma neplatitoare de tva

(firma de asigurari) in scopul revanzarii lor firma neplatitoare de TVA in contabilitatea sa a introdus tva-ul in valoarea mijlocului fix. societatea noastra beneficiaza de prevederile codului fiscal art. 152 indice 2 la vanzarea masinilor? numai la marja de profit?!

Soluţie:

O persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand pe care le-a achiziţionat din interiorul Comunităţii, de la unul dintre următorii furnizori:

a) persoană neimpozabilă; b) persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de

respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g);

c) întreprindere mică, în măsura în care achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital;

d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special.

În conformitate cu art. 141 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal, sunt scutite de taxă

livrările de bunuri ce au fost achiziţionate în vederea efectuării unei activităţi scutite de taxă. În cazul dvs. această condiţie este îndeplinită deoarece operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni sunt scutite de taxă. De asemenea, o altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru ca dvs. să puteţi aplica regimul special de taxare este aceea ca furnizorul bunului respectiv să nu-şi fi exercitat dreptul de deducere în momentul achiziţiei, condiţie de asemenea îndeplinită în cazul dvs.

Nu ne-aţi precizat însă nimic despre originea bunurilor pt. care doriţi să aplicaţi regimul de taxare. Trebuie să aveţi în vedere că numai pentru bunurile achiziţionate din interiorul Comunităţii puteţi aplica regimul special de taxare.

În măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special, nu aveţi dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile second-hand.

Baza de impozitare din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în

momentul în care efectuaţi revânzarea bunului second-hand este marja profitului, exclusiv valoarea taxei aferente Marja profitului este diferenţa dintre preţul de vânzare aplicat de societatea dumneavoastră şi preţul de cumpărare.

• preţul de vânzare constituie suma obţinută de persoana impozabilă revânzătoare de la cumpărător sau de la un terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de această

~ 3 ~

Page 4: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

tranzacţie, impozitele, obligaţiile de plată, taxele şi alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport şi asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului, cu excepţia reducerilor de preţ;

• preţul de cumpărare reprezintă tot ce constituie suma obţinută, conform definiţiei preţului de vânzare, de furnizor, de la persoana impozabilă revânzătoare.

Nu aveţi dreptul să înscrieţi taxa aferentă livrărilor de bunuri supuse regimului

special, în mod distinct, în facturile emise clienţilor. Menţiunea ”TVA inclusă şi nedeductibilă” va înlocui suma taxei datorate, pe facturi şi alte documente emise cumpărătorului.

În cazul în care aplicaţi regimul special trebuie să îndepliniţi următoarele obligaţii: a) să stabiliţi taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă

fiscală în care trebuie să depuneţi decontul de taxă; b) să ţineţi evidenţa operaţiunilor pentru care se aplică regimul special.

În cazul în care efectuaţi atât operaţiuni supuse regimului normal de taxă, cât şi

regimului special, trebuie să îndepliniţi următoarele obligaţii: a) să ţineţi evidenţe separate pentru operaţiunile supuse fiecărui regim; b) să stabiliţi taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă

fiscală în care trebuie să depuneţi decontul de taxă.

Cu alte cuvinte aveţi obligaţia: a) să ţineţi un jurnal special de cumpărări în care să înscrieţi toate bunurile supuse

regimului special; b) să ţineţi un jurnal special de vânzări în care să înscrieţi toate bunurile livrate în

regim special; c) să ţineţi un registru comparativ care permite să se stabilească, la finele fiecărei

perioade fiscale, alta decât ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală şi, după caz, taxa colectată;

d) să ţineţi evidenţa separată pentru stocurile de bunuri supuse regimului special; e) să emiteţi o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care

achiziţionaţi bunuri supuse regimului special şi care nu este obligat să emită o factură sau orice alt document ce serveşte drept factură. La factură anexaţi declaraţia furnizorului care confirmă că acesta nu a beneficiat de nicio scutire sau rambursare a taxei pentru cumpărarea, importul sau achiziţia intracomunitară de bunuri livrate de persoana impozabilă revânzătoare. Factura emisă prin autofacturare trebuie să cuprindă următoarele informaţii:

1. numărul de ordine şi data emiterii facturii; 2. data achiziţiei şi numărul cu care a fost înregistrată în jurnalul special de

cumpărări sau data primirii bunurilor; 3. numele şi adresa părţilor; 4. codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile

revânzătoare;

~ 4 ~

Page 5: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

5. descrierea şi cantitatea de bunuri cumpărate sau primite; 6. preţul de cumpărare, care se înscrie în factură la momentul cumpărării

pentru bunurile în regim de consignaţie. (Soluţie oferită în luna octombrie 2008)

-2- Problemă:

Pe scurt, este vorba de faptul ca la sfarsitul anului 2007 o societate comerciala inregistreaza o pierdere fiscala in valoare de 88.053 lei pe ultimii 3 ani. in anul 2008 societatea intra pe profit. la calculul impozitului pe profit in martie nu am tinut cont de pierderea fiscala, asadar la un profit brut de 300.000 lei am calculat si am virat la bugetul de stat un impozit pe profit de 48.000 lei.

Întrebarea mea consta in faptul daca ce am facut este corect sau trebuia sa calculez impozit la suma de 211.947 lei (adica 300.000-88.053) si daca da, cum trebuie sa procedez la sfarsitul anului cand fac repartizarea profitului, adica din suma de 3000.000 acopar pierderea si ce ramane distribui ca dividende?

Va rog sa ma jutati cu acesta problema, cat mai rapid, intru-cat la septembrie trebuie sa calculez din nou impozitul pe profit si realmente nu stiu cum este corect sa procedez.

Soluţie: Potrivit dispoziţiilor art. 26 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pierderea fiscală anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani, respectiv 7 ani începând cu anul 2009.

Pierderea fiscală, este pierderea declarată prin declaraţia de impunere cod

M.F.P. 14.13.01.01/a. Pierderea fiscală se determină extracontabil, pe baza pierderii contabile influenţate de cheltuielile deductibile şi nedeductibile prevăzute de Codul fiscal şi se reflectă în declaraţiile de impozite depuse de societate la organele fiscale teritoriale unde are înregistrat sediul social.

În declaraţia privind impozitul pe profit, pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi se înscrie la rândul 38. Recuperarea pierderilor fiscale se efectuează în ordinea înregistrării acestora în evidenţa contabilă, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, conform prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării lor.

Pierderea contabilă este cea înregistrată în soldul debitor al contului 121”Profit şi pierdere”, respectiv contul 117, conform prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1088/2004.

~ 5 ~

Page 6: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Pierderea contabilă se acoperă din profitul exerciţiului financiar încheiat, din profitul contabil reportat, din rezervele constituite din profitul net, din capital social şi din alte resurse financiare proprii.

Dacă o societate înregistrează pierdere contabilă, potrivit datelor din situaţiile financiare, această pierdere se poate recupera numai din profiturile contabile din anii următori fără să existe o limită a recuperării, în timp.

După aprobarea situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală a acţionarilor, pierderea evidenţiată se preia în exerciţiul următor în rezultatul reportat. Inregistrările contabile sunt : 117 = 121

„Repartizarea profitului” „Rezultatul reportat „ Pierderea contabilă se acoperă potrivit legii, înregistrându-se următoarele operaţii :

- pentru pierderea acoperită din profitul exerciţiului

129 = 117 ”Repartizarea profitului” „ Rezultatul reportat „

- pentru pierderea acoperită din rezerve constituite din profituri nete

106 = 117 „Alte rezerve” „Rezultatul reportat”

- pentru pierderea contabilă acoperită din capitalul social, în condiţiile

prevăzute de Legea societăţilor comerciale, nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

101 = 117 „Capital social” „Rezultatul reportat”

Pentru a exemplifica diferenţa dintre pierderea fiscală şi cea contabilă, presupunem următoarele date:

În debitul contului de profit şi pierdere este înregistrată suma de 1.000 lei. Din analiza balanţei de verificare şi a datelor din registrul de evidenţă fiscală,

rezultă o serie de cheltueli nedeductibile, cum sunt : - cheltuieli de protocol = 2.000 lei - cheltuieli cu diurna = 1.000 lei care depăşesc limitele legale - cheltuieli cu primele de = 1.000 lei asigurare de viaţă ale personalului (sau salariaţilor) - impozit pe profit = 1.000 lei Total cheltuieli nedeductibile = 5.000 lei

~ 6 ~

Page 7: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- venituri totale = 30.000 lei - cheltuieli totale = 40.000 lei

Din punct de vedere contabil este o pierdere de 10.000 lei(30.000 – 40.000). Din punct de vedere fiscal rezultă o pierdere recuperabilă (venituri – cheltuieli +

cheltuieli nedeductibile) de 5.000lei (30.000 - 40.000 + 5.000). Acest calcul este valabil numai în cazul plătitorilor de impozit pe profit şi nu

al microîntreprinderilor.

Faţă de cele anterior prezentate menţionăm că vă puteţi găsi în una din următoarele situaţii:

- în perioada 2004-2007 societatea a realizat pierdere contabilă, situaţie în care această pierdere o poate recupera conform reglementărilor contabile, într-un termen nelimitat;

- în anul 2007 societatea declară o pierdere fiscală pe ultimii 3 ani, pierdere pe care o înscrie în declaraţia anuală a impozitului pe profit, şi o recuperează în următorii ani:

- până în anul 2009 pierderea declarată pentru anul 2004 şi următorii, - până în anul 2010 pierderea declarată pentru anul 2005, şi următorii - până în anul 2011 pierderea declarată pentru anul 2006, şi următorii etc. În cazul prezentat de d-voastră, considerăm că suma de 88.053lei este cea

declarată în declaraţia de impozit pe profit. Dacă aţi avut şi pierdere contabilă, aceasta sigur era diferită ca sumă de cea fiscală.

În anul 2008, când aţi calculat baza impozabilă pentru trimestrul I şi aţi stabilit că

aveţi profit fiscal, trebuia să scădeţi o parte, sau toată valoarea pierderii fiscale. Acelaşi calcul se făcea şi la trimestrul II.

Pentru trimestrul III când calculaţi pe cumulat, de la începutul anului, baza impozabilă, ţineţi cont şi de această pierdere. În Declaraţia 100 veţi trece numai suma care rezultă după ce aţi scăzut pierderea.

La sfârşitul anului 2008 veţi regla contul 441”Impozit pe profit” până la valoarea de plată. Veţi corecta şi cheltuiala cu impozitul.

La finele anului 2008 nu veţi acoperi pierderea fiscală cu profitul contabil, fiindcă sunt două noţiuni diferite. Profitul contabil va fi influienţat numai de cheltuiala cu impozitul pe profit, calculată după scăderea pierderii fiscale. De ex. dacă la finele anului aveţi un profit fiscal brut de 300.000lei şi din el aţi scăzut la luna septembrie 88.053lei, veţi calcula şi plăti numai suma de 33.912lei(211.947 x 16%) drept impozit pe profit.

Din profitul contabil înregistrat în ct. 121 veţi scădea această cheltuială cu impozitul pe profit şi ce vă rămâne poate fi repartizat la dividende. (Soluţie oferită în luna octombrie 2008)

~ 7 ~

Page 8: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-3- Problemă:

Va scriu in legatura cu un consortiu (obiect: asistenta tehnica si traininguri catre potentiali beneficiar de Fonduri structurale) format din: - Societate din Irlanda 1- leader de proiect - Societate din Irlanda 2 - Societate din UK - Societate com. din RO (parte din Societatea din Irlanda 1)

1) Va rog sa imi precizati cine tine contabilitatea acestui consortiu. 2) Ce taxe se platesc si unde. 3) Daca dupa determinarea beneficiului net aferent proiectului, sumele ramase

de distribuit catre partenerii consortiului, se platesc alte taxe.

Soluţie: Asocierea in participatiune apare reglementata la art. 251-256 din Codul

Comercial precum şi în alte acte normative cu caracter subsecvent, cum sunt reglementarile in domeniul fiscal care impun un anumit regim juridic aplicabil acestui tip de contracte şi cele din domeniul contabil.

Atat practica comerciala cat, si reglementarile amintite definesc asocierea în participaţiune ca fiind un contract comercial in care o parte numita asociat principal sau asociat titular convine cu celelalte parti la acord sa efectueze impreuna o anumita operatiune comerciala, mai multe sau chiar intregul lor comert, impartind beneficiile si pierderile.

Singura cerinta pentru constituirea unei asocieri in participatiune este incheierea

unui contract de asociere in participatiune care sa prevada aporturile partilor, obligatiile lor contractuale, modul de administrare al asocierii, modul de repartizare al beneficiilor si pierderilor etc.

Recentele reglementari fiscale obliga asociatii in participatiune la un continut minimal al contractului de asociere in participatiune, acesta trebuind sa cuprinda mentiuni privind:

a) partile contractante; b) obiectul de activitate si sediul asociatiei; c) contributia asociatilor in bunuri si drepturi; d) cota procentuala de participare a fiecarui asociat la veniturile sau pierderile din

cadrul asocierii corespunzatoare contributiei fiecaruia; e) desemnarea asociatului care sa raspunda pentru indeplinirea obligatiilor

asociatiei fata de autoritatile publice; f) conditiile de incetare a asocierii;

g) orice alte clauze necesare activităţii asociaţiei. Lipsa formalitatilor de consitutire face din asocierea in participatiune un mod mai

rapid si mai flexibil de asociere in vederea realizarii unor operatiuni comerciale. Totusi, contractul de asociere va trebui inregistrat in 15 zile de la data incheierii

sale la organul fiscal teritorial unde isi are sediul asocierea, de catre asociatul desemnat sa reprezinte asocierea in raporturile cu tertii.

~ 8 ~

Page 9: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Şi codul fiscal tratează asocierile în participaţiune în general din perspectiva unei forme de organizare care nu dă naştere unei persoane fizice sau juridice. Astfel, potrivit art. 7 pct. 5 din Codul fiscal noţiunii de asociere, fără personalitate juridică îi corespunde orice asociere în participaţiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă distinctă, în înţelesul impozitului pe venit şi pe profit. În sfera noţiunii de asociere în participaţiune sunt incluse în mod expres şi alte forme de organizare care nu dau naştere unei noi persoane juridice. Asocierile de tip joint-venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune. Din această perspectivă orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective.

În vederea realizarii obiectului asocierii, asociatii participanti nu intra in raporturi

directe cu tertii, reprezentarea asocierii fiind in sarcina asociatului titular care va reprezenta entitatea in raporturile cu tertii, deruland toate operatiunile economice si financiare in nume propriu, dar in contul asocierii. Ca o consecinta a acestui fapt toate veniturile si cheltuielile vor fi inregistrate in contabilitatea asociatului tiular ca venituri si cheltuieli proprii, urmand a fi evidentiate in paralel, distinct, in contabilitatea asocierii, in baza careia se va face partajarea beneficiilor si pierderilor. Codul fiscal obliga pe asociatul principal sa asigure organizarea si conducerea evidentelor contabile, sa determine venitul net, respectiv pierderea in cadrul asocierii si sa distribuie venitul net/pierderea intre asociati.

Beneficiile si pierderile rezultate din realizarea obiectului asocierii se distribuie intre parti proportional cu cotele stabilite de acestia prin contractul de asociere in participatiune. Venitul sau pierderea anuala realizata in cadrul asocierii, se distribuie asociatilor proportional cu cota procentuala de participare corespunzatoare contributiei conform contractului de asociere. Venitul net se considera distribuit si daca acesta ramane in asociere sau este pus la dispozitie asociatilor. Din punct de vedere contabil se utilizează contul 458 „Decontari din operatii in participatie”.

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta operatiilor din participatie, a decontarii cheltuielilor si veniturilor realizate din operatii in participatie, precum si a sumelor virate intre coparticipanti.

Contul 458 este un cont bifunctional. In creditul contului 458 se inregistreaza:

- veniturile realizate din operatii in participatie transferate coparticipantilor, conform contractului in asociere (701 la 781); - cheltuielile primite prin transfer din operatii in participatie, inclusiv amortizarea calculata de proprietarul imobilizarii (601 la 681);

- sumele primite de la coparticipanti (512, 531). In debitul contului 458 se inregistreaza:

- veniturile primite prin transfer din operatii in participatie (701 la 781);

~ 9 ~

Page 10: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- - cheltuielile transferate din operatii in participatie,amortizarea calculata de proprietarul imobilizarii, ce se transmite coparticipantului care tine evidenta operatiilor in participatie conform contractlui (601 la 681);

- - sumele achitate coparticipantilor sau virate ca rezultat al operatiei in participatie (512, 531).

Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate coparticipantilor ca rezultat favorabil (profit) din operatii in participatie, precum si sumele datorate de coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatii in participatie.

Soldul debitor al contului reprezinta sumele ce urmeaza a fi incasate din operatii

in participatie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatii in participatie. Din punct de vedere al impozitului pe profit, la art. 13 al Titlului II din Codul fiscal, sunt considerate obiect al impozitului pe profit, asocierile fără personalitate dintre:

- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente, - persoanele juridice străine şi persoanele juridice române, - persoanele juridice străine şi persoanele fizice rezidente, - persoanele fizice străine şi persoanele juridice române, - persoanele fizice străine şi persoanele fizice române - persoanele fizice române şi persoanele juridice române, - persoanele fizice române şi persoanele fizice române, - persoanele fizice române şi persoanele juridice române. În cazul asocierilor fără personalitate juridică dintre persoane juridice străine,

care îşi desfăşoară activitatea în România, este necesară desemnarea uneia din părţi care să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat, respectiv:

• să înregistreze asocierea la organul fiscal înainte ca aceasta să înceapă să desfăşoare activitate;

• să conducă evidenţele contabile ale asocierii; • să facă plata impozitului în numele asociaţilor; • să depună o declaraţie fiscală trimestrială la organul fiscal la care este

înregistrată, care să conţină informaţii cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care este atribuibilă fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost plătit la buget în numele fiecărui asociat;

• să furnizeze informaţii în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este atribuibilă acestuia, precum şi la impozitul care a fost plătit la buget în numele acestui asociat.

• Aceleaşi obligaţii decurgând din asocierea în participaţiune menţionate mai sus sunt aplicabile şi în cazul asocierilor persoanelor juridice străine cu persoane juridice rezidente. În plus persoana juridică română are şi obligaţia de a depune declaraţia de impozit pe profit pentru persoanele juridice nerezidente care fac parte din asociere. Înregistrările contabile au la bază ca document justificativ decontul asocierii. Decontul este un formular tipizat (cod 14-4-14) reglementat prin O.M.F.P. nr. 1850 din 14

~ 10 ~

Page 11: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

decembrie 2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile publicat în M.Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005

Acest document se poate cumpăra din comerţ (format A4, tipărit pe ambele feţe, în carnete de 100 de file) sau se poate edita pe calculator cu condiţia să furnizeze toate informaţiile necesare identificării operaţiunilor derulate în cadrul contractului de asociere.

Decontul serveşte ca document pe baza căruia se decontează cheltuielile şi veniturile realizate din operaţii în participaţie, precum şi sumele virate între asociaţi. Se întocmeşte de firma care ţine contabilitatea asocierilor în participaţie, lunar, în două exemplare, pe fiecare asociat cu veniturile şi cheltuielile ce revin acestuia, pentru înregistrarea în contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevăzute în contractele de asociere încheiate. Cheltuielile şi veniturile se grupează pe conturi din clasele 600 - 658, respectiv 701 - 786 conform planului de conturi general aprobat prin O.M.F.P. nr. 1752/2005.

În decont se pot înscrie şi alte transferuri : valoarea mijloacelor băneşti, a

profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe şi alte sume rezultate din operaţiile în participaţie. Din cele prezentate rezultă că persoana juridică română va organiza evidenţa contabilă şi fiscală a asocierii. Ea va calcula impozitul pe profit şi dacă este cazul taxe locale (clădire, autoturisme, leasing), impozit pe salarii şi contribuţii (pentru persoanele angajate).

Toate cheltuielile privind utilităţile, chiriile, salariile etc. sunt transmise prin decont coparticipanţilor.

Sumele nete transmise participanţilor consorţiului nu mai sunt purtătoare de alte impozite în România. (Soluţie oferită în luna octombrie 2008)

-4-

Problemă: Deductibilitatea diferentelor de curs valutar aferente furnizorilor si clientilor

externi depind de gradul de indatorare?" Art. 23, alin. (2) stabileste ca pierderea neta din diferenta de curs valutar sunt nedeductibile daca gradul de indatorare este peste trei. Alin. (2) nu face o diferentiere a acestor diferente de curs valutar. Pt. calculul gradului este adevarat ca intra numai imprumuturile peste un an (mai putin cele de la alin. 4), dar limitarea la calculul profitului impozabil se refera la diferentele de curs valutar in general.

Soluţie: Împrumuturile reprezintă o componentă importantă a surselor financiare

permanente atrase de o societate în vederea desfăşurării normale a activităţii acesteia. Conform reglementărilor contabile, aprobate prin Omfp nr. 1752/2005, prezentarea datoriilor de această natură în situaţiile financiare se face distinct, în funcţie de termenul de plată al acestora.

~ 11 ~

Page 12: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Creditele bancare primite de o societate pe o perioadă mai mare de un an se evidenţiază distinct în contabilitate cu ajutorul contului 162 "Credite bancare pe termen lung" şi cu ajutorul sinteticelor de gradul II.

Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung se înregistrează la scadenţa prevăzută în contract, în contul 1682 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung".

Cheltuielile cu dobânzile se înregistrează în contul 666 "Cheltuieli cu dobânzile". Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, aferente creditului extern se

înregistrează în contul 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar". În cazul în care cursul de schimb al monedelor în valută în care se face

împrumutul, scade, se înregistrează venituri din diferenţe de curs valutar. Veniturile din diferenţe de curs valutar se înregistrează în ct. 765 ”Venituri din

diferenţe de curs valutar”. Din punct de vedere fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile dacă gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Gradul de îndatorare a capitalului se determina ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit.

Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

Prin capital propriu se înţelege capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profit nedistribuit, rezultatul exerciţiului, alte elemente de capital propriu constituie potrivit reglementărilor contabile în vigoare.

Rezultatul exerciţiului care se ia în calcul pentru determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat în contabilitate înainte de calculul impozitului pe profit. În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor supuse limitării, depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa este tratată tot ca o cheltuiala cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind şi ea supusă limitărilor.

Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează sunt numai cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Această prevedere se regăseşte la art. 23 din Codul fiscal, alin.(3), paragraful 2 „cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului”.

~ 12 ~

Page 13: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Nu sunt limitate cheltuielile cu dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, - calculate la împrumuturile obţinute direct sau indirect de la: - bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, şi cele care sunt garantate de stat,

- societăţi comerciale bancare române sau străine, - sucursalele băncilor străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, - cooperativele de credit, - societăţile de leasing pentru operaţiuni de leasing, - societăţile de credit ipotecar şi de la persoanele juridice care acordă credite

potrivit legii. În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor enumerate mai

sus, dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi b) nivelul ratei dobânzii anuale de 7% pentru anul 2007 şi anul 2008. Limita de deductibilitate se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor referitoare la limitare. În ceea ce priveşte evaluarea creanţelor şi datoriilor în valută, respectiv clienţii şi debitorii înregistraţi în evidenţa contabilă în conturile din clasa 4, această operaţiune se face numai la finele anului la completarea situaţiilor financiare. În contabilitatea furnizorilor şi clienţilor se înregistrează operaţiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate.

În conturile de furnizori şi clienţi nu se înregistrează împrumuturile în

valută. Diferenţele de curs înregistrate la finele anului cu ocazia evaluării se înregistrează în venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz. Veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile sunt deductibile.

În acest caz nu se limitează cheltuielile cu diferenţele de curs rezultate ca urmare a evaluării creanţelor şi datoriilor în valută.

Conturile contabile utilizate sunt aceleaşi 665 şi 765, dar în cazul:

- împrumuturilor se utilizează articolul 665 =512, 531, 541 şi 512, 531, 541 = 765, - în cazul furnizorilor 665 = 401,404, 408 sau 401, 404, 408 = 765, - în cazul clienţilor 411, 418, 419 = 765 sau 665 = 411, 418, 419.

Atenţie!!!

Calculul gradului de îndatorare se face numai în cazul împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an.

Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar sunt limitate numai dacă sunt aferente unor împrumuturi pentru care se calculează gradul de îndatorare.

Calculul impozitului şi al cheltuielilor nedeductibile se face numai extracontabil, în registrul de evidenţă fiscală.

~ 13 ~

Page 14: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Este bine să aveţi în vedere şi prevederile pct. 65 din Hotărârea Guvernului

nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare referitoare la paşii care trebuie urmaţi pentru calculul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile. (Soluţie oferită în luna octombrie 2008)

-5-

Problemă: Dacă am o clădire care a fost demolată, la înregistrarea scoaterii din funcţiune,

valoarea neamortizată reprezintă cheltuiala nedeductibilă?!

Soluţie: Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe se poate face în următoarele situaţii: - durata normală de funcţionare a expirat şi valoarea de intrare a fost

recuperată întegral pe calea amortizării, - durata normală de funcţionare este neconsumată, iar valoarea de intrare

nu a fost integral recuperată. Din luna următoare aprobării de către consiliul de administreaţie a scoaterii din funcţiune a unui mijloc fix incomplet amortizat, se sistează amortizarea. După scoaterea din funcţiune se procedează la valorificarea mijlocului fix, operaţiune care se face prin vânzare şi/sau prin casare.

Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a societăţii.

Presupunem că în luna ianuarie a anului 2017(la termenul de amortizare finală) se casează(demolează) clădirea. În această situaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte: -potrivit Reglementărilor contabile, conforme cu directivele europene, printre criteriile ce trebuie îndeplinite la încadrarea bunurilor în categoria imobilizărilor corporale se numără şi utilizarea acestora pentru o perioadă mai mare de un an; -scopul pentru care a fost achiziţionată clădirea. În situaţia în care construcţia se demolează, înregistrările contabile care se fac cu ocazia demolării sau dezmembrării, sunt: 6xx = % - colectarea cheltuielilor după natură 3xx 4xx 5xx Piesele şi subansamblele obţinute în urma dezmembrării/demolării construcţiei se înregistrează în conturi de stocuri, în funcţie de natura lor, articol contabil:

~ 14 ~

Page 15: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

3xx = 7588 "Alte venituri din exploatare" Scoaterea din evidenţă a construcţiei neamortizate integral se înregistrează: % = 212 "Construcţii" 2812

"Amortizarea construcţiilor" 6583

"Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital"

Din punct de vedere fiscal, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 24

alin.(15) şi Nomele de aplicare ale legii, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pct. 716

reglementeză natura cheltuielilor înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoare de intrare incomplet amortizată. Acestea sunt considerate drept cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv deductibile la calculul profitului impozabil. (Soluţie oferită în luna octombrie 2008)

-6-

Problemă: Cheltuielile neprevăzute(50% din T diurna + cazare) acordate în valută cf art.

11.1 din HG 518/1995, trebuie justificate cu documente pentru a fideductibile la calculul impozitului pe profit?

Soluţie: Actele normative care reglementează diurna, cuantumul ei, modul de acordare, deducerea fiscală, sunt următoarele: - Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, cu modificările ulterioare, - Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinãtate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările şi completările ulterioare, - Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Conform prevederilor Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, cu modificările ulterioare, locul muncii poate fi modificat de către angajator prin delegarea sau detaşarea salariatului într-un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul individual de muncă.

~ 15 ~

Page 16: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Pe durata delegării sau a detaşării, salariatul are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare precum şi la o indemnizaţie în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă.

Potrivit reglementărilor Hotărârii Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările ulterioare, personalului trimis în străinătate în condiţiile art. 1 din Hotărâre i se acordă în străinătate o indemnizaţie zilnică în valută, denumită diurnă, şi o sumă zilnică în valută pentru acoperirea cheltuielilor de cazare. În ţară, personalul primeşte salariul stabilit dacă îşi menţine calitatea de salariat sau o indemnizaţie lunară, calculată potrivit legii, dacă i se suspendă contractul de muncă.

La art. 1 al acestei Hotărâri se prevede că dispoziţiile ei se aplică personalului trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar reprezentând: a) vizite oficiale, tratative (negocieri), consultări, încheieri de convenţii, acorduri şi alte asemenea înţelegeri; b) participări la târguri şi expoziţii; prospectarea pieţei; acţiuni de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică; contractări şi alte acţiuni care decurg din executarea contractelor de comerţ exterior; c) documentare, schimb de experienţa; d) cursuri şi stagii de practica şi specializare sau perfecţionare, inclusiv participarea elevilor, studenţilor şi cadrelor didactice însoţitoare la olimpiade şi concursuri în domeniul învăţământului; e) participări la congrese, conferinţe, simpozioane, seminarii, colocvii sau alte reuniuni, care prezintă interes pentru activitatea specifică a unităţii, precum şi la manifestări ştiinţifice, culturale, artistice, sportive şi altele asemenea; f) primiri de titluri, grade profesionale, distincţii sau premii conferite pentru realizări ştiinţifice, culturale, artistice sau sportive; g) desfăşurarea unei activităţi ştiinţifice, culturale, artistice sau sportive, temporare, fără dobândirea calităţii de salariat a partenerului extern, precum şi pentru ţinerea de cursuri în calitate de profesor vizitator; h) control şi îndrumare la misiuni diplomatice, oficii consulare şi alte asemenea reprezentante în străinătate; i) executări de lucrări de construcţii, reparaţii şi amenajări la imobilele misiunilor diplomatice, oficiilor consulare şi ale celorlalte forme de reprezentare în străinătate, precum şi ducerea şi aducerea pe roti a mijloacelor auto aparţinând acestor reprezentante; j) asigurarea protecţiei demnitarilor români pe timpul cât aceştia se deplasează în străinătate de către personalul specializat din cadrul Serviciului de Protecţie şi Paza. În ceea ce priveşte modul de abordare fiscală a problemei, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la Titlul II, art. 21, alin. (3) litera b), că suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare în străinătate a salariaţilor, este deductibilă în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.

~ 16 ~

Page 17: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Din analiza acestor prevederi legale rezultă următoarele: - dispoziţiile H.G. 518/1995 sunt aplicabile personalulului trimis în străinătate numai pentru îndeplinirea misiunilor expres prevăzute la art. 1), - personalului propriu trimis să lucreze în străinătate îi sunt recunoscute numai cheltuielile cu indemnizaţia acordată în condiţiile prevăzute de lege(H.G. 518/1995 pentru deplasări în străinătate şi de contractul colectiv de muncă.

- sumele primite de salariaţii trimişi pentru rezolvarea unor probleme cu caracter temporar în străinătate cât se încadrează în prevederile Titlului III art. 55, alin. (4) lit. g, respectiv sunt tratate ca sume care nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozitate. - sumele stabilite pentru instituţiile publice sunt prevăzute în Anexa 1 la H.G. nr. 518/1995, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995, cu modificările şi completările ulterioare, valuta necesară pentru acoperirea unor eventuale cheltuieli neprevãzute, precum şi a celor pentru convorbiri telefonice, telex, comisioane de schimb, diferenţe de tarif la cazare şi altele asemenea, necesare îndeplinirii misiunii, se acordă în limita unei sume de până la 50% din totalul diurnei şi al plafonului de cazare la care are dreptul personalul.

Sumele în valută cuvenite personalului, se acordã sub formã de avans. Justificarea sumelor cheltuite în valută, cu excepţia celor reprezentând drepturile de diurnă, se face pe bazã de documente şi se aprobă de către conducătorii unităţilor trimiţătoare. În cazul cheltuielilor medicale este necesar şi avizul policlinicii de specialitate.

În situaţia în care în unele ţări, potrivit practicii existente pe plan local, nu se eliberează documente sau acestea sunt reţinute de cãtre autorităţi, sumele cheltuite se justificã pe bază de declaraţie dată pe propria rãspundere.

În ţãrile în care România are reprezentanţe, declaraţia se confirmă de către aceste reprezentanţe, dacă pentru obţinerea acestei confirmãri nu sunt necesare cheltuieli de deplasare.

Sumele în valutã folosite în alte scopuri, pierdute, furate sau cheltuite fãrã respectarea condiţiilor în care au fost acordate potrivit legii, se recuperează în valută de la cei vinovaţi. Eventualele penalităţi de întârziere se calculează în lei, pe baza cursului de schimb valutar la data depunerii sumei datorate.

Recuperarea avansului nejustificat sau a sumelor rãmase necheltuite şi nedepuse sau depuse peste termenele prevãzute de lege, inclusiv a penalităţilor de întârziere, se face pe bazã de dispoziţie emisã de către conducătorul unităţii trimiţătoare.

Potrivit dispoziţiilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, cu modificările ulterioare, documentele justificative, după caz, sunt:

- Decont de cheltuieli (pentru deplasãri externe - Cod 14-5-5)

Documentul serveşte ca:

~ 17 ~

Page 18: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- document pentru decontarea de cãtre titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valutã şi în lei), cu ocazia deplasãrii în strãinãtate; - document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans; - document justificativ de înregistrare în registrul de casã (în valutã) şi în contabilitate.

Se întocmeşte într-un exemplar de titularul de avans pentru cheltuielile efectuate pe întreaga duratã a deplasãrii.

Circulã: - la persoanele autorizate sã verifice legalitatea actelor justificative de cheltuieli, exactitatea calculelor privind sumele decontate la întoarcerea din deplasare şi calculul eventualelor penalizãri de întârziere, care semneazã de verificare; - la persoanele autorizate sã exercite controlul financiar preventiv şi sã aprobe plata diferenţei în cazul în care, la decontarea sumelor primite pentru efectuarea deplasãrii, suma cheltuielilor efective depãşeşte avansul primit; - la casieria unitãţii pentru plata diferenţei, caz în care titularul de avans semneazã pentru primirea diferenţei respective, fãrã a se mai întocmi document distinct.

- Chitanţă pentru operaţiuni în valutã (cod 14-4-1/a),

Serveşte ca:

- document justificativ pentru încasãrile şi plãţile în valutã efectuate în numerar; - document justificativ de înregistrare în registrul de casã în valutã şi în contabilitate. Se întocmeşte la unitãţile care efectueazã operaţiuni în valutã, în douã exemplare, pentru fiecare sumã în valutã, de cãtre casierul unitãţii şi se semneazã de acesta. Circulã la depunãtor/plãtitor, exemplarul 1, cu ştampila unitãţii. Exemplarul 2 este folosit ca document de verificare a operaţiunilor înregistrate în registrul de casã în valutã. Se arhiveazã la compartimentul financiar-contabil, dupã utilizarea completã a carnetului (exemplarul 2). - Dispoziţie de plată/încasare cãtre casierie (cod 14-4-4/a), Serveşte ca: - dispoziţie pentru casierie, în vederea achitãrii în numerar a unor sume, potrivit dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum şi a diferenţei de încasat de cãtre titularul de avans în cazul justificãrii unor sume mai mari decât avansul primit, pentru procurare de materiale etc.; - dispoziţie pentru casierie, în vederea încasãrii în numerar a unor sume care nu reprezintã venituri din activitatea de exploatare, potrivit dispoziţiilor legale; - document justificativ de înregistrare în registrul de casã şi în contabilitate, în cazul plãţilor în numerar efectuate fãrã alt document justificativ. Se întocmeşte într-un exemplar de compartimentul financiar-contabil: - în cazul utilizãrii ca dispoziţie de platã, când nu existã alte documente prin care se dispune plata (exemplu: stat de salarii sau lista de avans chenzinal etc.); - în cazul utilizãrii ca dispoziţie de platã a avansurilor pentru cheltuielile de deplasare, procurare de materiale etc.;

~ 18 ~

Page 19: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- în cazul utilizãrii ca dispoziþie de încasare, când nu existã alte documente prin care se dispune încasarea (avize de platã, somaţii de platã etc.). Se semneazã de întocmire la compartimentul financiar-contabil. Circulã: - la persoana autorizatã sã exercite controlul financiar preventiv, pentru vizã în cazurile prevãzute de lege; - la persoanele autorizate sã aprobe încasarea sau plata sumelor respective; - la casierie, pentru efectuarea operaţiunii de încasare sau platã, dupã caz, şi se semneazã de casier; în cazul plãţilor se semneazã şi de persoana care a primit suma; - la compartimentul financiar-contabil, anexã la registrul de casã, pentru efectuarea înregistrãrilor în contabilitate. Se arhiveazã la compartimentul financiar-contabil, anexã la registrul de casã. Referitor la necesitatea justificării cheltuielilor neprevăzute, considerăm că acestea nu sunt de natura diurnei, care potrivit legii nu trebuie justificată. Limita cheltuielilor neprevăzute se calculează ca procent aplicat la diurnă şi cazare, dar nu au aceeaşi natură. Prin depunerea decontului de cheltuieli pentru deplasări externe, pe verso formularului sunt justijicate toate sumele cheltuite, inclusiv diurna. (Soluţie oferită în luna octombrie 2008)

-7-

Problemă:: Societatea noastră avand un capital social de 1.000 lei, s-a infiintat in anul

2007,fiind platitoare de impozit pe profit si depunand lunar decontul de TVA. Pe parcursul anului 2007 s-au achizitionat produse destinate protocolului care s-

au inregistrat in contabilitate astfel: % = 401 143

623 120 4428 23( am folosit tva neexigibil)

La sfarsitul anului 2007 societatea inregistra urmatoarele rezultate:

Total venituri: 2.500 Total cheltuieli: 1.000 din care: - ch.cu imp. pe profit: 250

- ch. de protocol: 120 - ch. neded.fiscal: 180

Va rog sa-mi spuneti daca am calculat corect la 31.12.2007 impozitul pe profit : a) calcul deductibilitate cheltuieli de protocol baza impozabila = (total venituri-total cheltuieli +ch. cu imp. pe profit+ch. de

protocol)*2% =(2.500-1.000+120+250)*2% =1870*2% =37 lei

~ 19 ~

Page 20: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Obtinem ch. de protocol deductibile fiscal in suma de 37 lei, rezultand astfel ch.

de protocol nedeductibile fiscal in suma de 120-37=83 lei In ceea ce priveste Tva neexigibil in suma de 23 lei aferent ch. de protocol am

procedat astfel:

4426 = 4428 7 lei ( 37*0.19)

635.neded = 4428 16 lei ( 23-7)

b) calcul deductibilitate rezerve legal baza impozabila=(total venituri-total cheltuieli + total cheltuieli nedeductibile fiscal)*5% total cheltuieli nedeductibile:- ch. cu imp. pe profit: 250

- ch. de prot. neded: 83 - ch. neded fiscal: 180 - tva aferent ch. de prot. neded fiscal: 16

baza impozabila= (2.500-1.000+250+180+83+16)*5% = 2.029*5% =101 lei

Plafon maxim de constituit: 1.000*20%=200 lei. Rezulta comparand cele doua conditii o rezerva legala de constituit in suma de 101 lei.

c) calcul impozit pe profit

baza impozabila=(total venituri-total cheltuieli + total cheltuieli nedeductibile fiscal-rezerve legale)*16%

=(2.500-1.000+250+180+83+16-101)*16% =308 lei d) -in legatura cu tva deductibil in suma de 7 lei aferent chelt. de protocol

deductibile fiscal acesta se inscrie la regularizari in decontul de tva aferent lunii in care se depune declaratia privind impozitul pe profit? -mai intocmesc autofactura pentru chelt de protocol neded. fiscal? -intre decontul aferent lunii decembrie 2007 si balanta de verificare a lunii decembrie 2007 trebuie sa existe diferenta de 7 lei, suma ce se va regla prin inscrierea la regularizari in decontul de tva aferent lunii in care se depune declaratia privind impozitul pe profit?

Soluţie: Conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările şi completările ulterioare, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, aşa cum sunt înregistrate potrivit reglementărilor contabile din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

~ 20 ~

Page 21: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, potrivit reglementărilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Veniturile sunt din exploatare, financiare şi extraordinare, în funcţie de activitatea

desfăşurată de societate. Contabilitate cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, în

cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare. Referitor la întrebările formulate, privind calculul impozitului pe profit, menţionăm

următoarele: o la poz. a), calculul cheltuielilor de protocol este bine făcut, o la poz. b), referitor la limita deductibilă a rezervei legale, trebuie avute în

vedere reglementările art. 22, alin. (1) din Codul fiscal. Conform acestora, rezerva legală este deductibilă în limita cotei de 5% aplicată asupra diferenţei dintre:

• totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi - totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit şi

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. Calculul limitei deductibile la exemplul prezentat de d-voastră se face astfel:

(2.500 -1.000 + 250)* 5% = 1.750 * 5% = 87,5 20% din 1.000 este 200.

Rezultă că se poate deduce suma de 87,5. Din baza la care se aplică cota de 5% se scad numai cheltuielile aferente

veniturilor neimpozabile şi nu toate cheltuielile nedeductibile.

În grupa veniturilor neimpozabile se includ: • dividendele, • diferenţele favorabile de valoare a investiţiilor financiare pe termen lung, • veniturile din anularea cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile, • veniturile din anularea altor cheltuieli nedeductibile, • veniturile rezultate din derularea unor acorduri şi memorandumuri.

Vă reamintim că, în cazul în care suma privind rezerva legală este distribuită sub

orice formă, reconstituirea ei în aceeaşi limită, nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.

La art. 22 alin. (6) se prevede că sumele înregistrate în conturi de rezerve legale nu pot fi utilizate pentru:

• majorarea capitalului social, • acoperirea pierderilor.

~ 21 ~

Page 22: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

la poz. c), calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de 16% asupra diferenţei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, astfel: [(2.500 – 1.000 – 87,5)+ 183 + 180 + 250 + 16]* 16% = (1.412,5 + 629)* 16% = 326,64

În evidenţa contabilă vă veţi înregistra: 691 = 441 326,64

„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit” pe profit”

1) În legatura cu tva deductibil in suma de 7 lei aferent chelt. de protocol deductibile fiscal acesta se inscrie la regularizari in decontul de tva aferent lunii in care se depune declaratia privind impozitul pe profit?

Din întrebarea formulată se înţelege faptul că pentru anul 2007, de exemplu, nu aţi exercitat dreptul de deducere a T.V.A. aferentă cheltuielilor efectuate pe parcursul anului, dar v-aţi exercitat acest drept în anul 2008 după ce aţi finalizat închiderea anului fiscal 2007.

Regula generală prevede că exercitarea acestui drept se face pe baza facturilor primite de la furnizori sau prestatori aferente cheltuielilor de protocol pe anul 2007. Aceste facturi se înscriu în jurnalul pentru cumpărări. În situaţia în care vă exercitaţi acest drept în anul 2008, nu mai aveţi posibilitatea să consemnaţi în jurnalul de cumpărări facturile respective, având la îndemână doar o sumă global valorică. În această situaţie, v-ar fi greu să demonstraţi organului de inspecţie fiscală că exercitarea acestui drept s-a efectuat corect, în baza facturii în original. Pentru justificarea sumei deduse, înscrise în jurnalul de cumpărări şi înregistrate în evidenţa contabilă prin formula 4426 = 4428 şi 635 = 4428, vă recomand să întocmiţi, extracontabil, o situaţie a tuturor facturilor din care a rezultat suma respectivă, structurată în bază de impozitare şi T.V.A. Doar aşa veţi demonstra faptul că aţi determinat corect baza de calcul a sumei T.V.A. de dedus, delimitată în T.V.A. deductibilă şi T.V.A. nedeductibilă.

Dacă vă exercitaţi dreptul de deducere în anul 2008, suma respectivă se poate

înregistra la rubrica de regularizări din decontul de T.V.A. întocmit pentru luna în care s-a depus sau trebuie să se depună situaţiile financiare anuale.

Vă recomand de asemenea, ca pe viitor să vă exercitaţi acest drept pe parcursul anului, pe măsura efectuării acestor cheltuieli, urmând ca regularizarea sumei nedeductibile să o efectuaţi la închiderea anului fiscal. Această obligaţie rezultă din normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004 date pentru aplicarea articolului 128 din Codul fiscal la punctul 6, alineatul 12 conform căruia “Încadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (11) lit. a) - c) se determină pe baza datelor raportate prin situaţiile financiare anuale. …..Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se

~ 22 ~

Page 23: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale.” La rubrica de regularizări din decont se înscrie suma aferentă depăşirii dreptului de deducere care se regularizează prin colectarea taxei (4428 = 4427) , nicidecum taxa deductibilă calculată în baza datelor din situaţiile financiare anuale (4426 = 4428) aşa cum aţi procedat dvs. . 2) Mai intocmesc autofactura pentru chelt de protocol neded. fiscal? Răspuns:

Da, este obligatorie emiterea autofacturii pentru suma care depăşeşte plafonul admis de lege.

Pe autofactură se înscrie numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al firmei care a înregistrat depăşirea, atât la rubrica “furnizor” cât şi la rubrica “cumpărător”. Pe acelaşi document, drept specificaţie, în loc de denumirea bunurilor, se înscrie menţiunea “depăşire plafon protocol, sponsorizare sau mecenat anul fiscal 2007…."

Autofactura se emite doar pentru a se crea un document justificativ de înregistrare a taxei colectate atât în evidenţa fiscală (jurnalul pentru vânzări) cât şi în evidenţa contabilă.

Depăşirea cheltuielilor de protocol reprezintă o livrare asimilată de bunuri, motiv

pentru care autofactura se evidenţiază în jurnalul pentru vânzări întocmit pentru luna în care s-a care s-a emis autofactura (de exemplu, luna aprilie 2008). Acesta este momentul faptului generator şi a exigibilităţii T.V.A. aferentă sumelor reprezentând depăşirea cheltuielilor deductibile limitat! 3) Între decontul aferent lunii decembrie 2007 şi balanta de verificare a lunii decembrie 2007 trebuie sa existe diferenta de 7 lei, suma ce se va regla prin inscrierea la regularizari in decontul de tva aferent lunii in care se depune declaratia privind impozitul pe profit? Răspuns:

Cheltuiala reprezentând T.V.A. nedeductibilă aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol, sumă considerată nedeductibilă la determinarea profitului impozabil, se înregistrează pe cheltuieli de exploatare aferente anului fiscal 2007, prin formula contabilă aplicată la data de 31.12.2007:

635 = 4428

"Cheltuieli cu alte impozite, “T.V.A. neexigibilă” taxe şi vărsăminte asimilate" (analitic distinct) În acest caz, contul 635, analitic distinct se referă la o cheltuială efectivă de

exploatare aferentă exerciţiului financiar încheiat, respectiv anul 2007 iar contul 4428

~ 23 ~

Page 24: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

se referă la o taxă neexigibilă în anul 2007. Taxa neexigibilă în anul 2007 devine exigibilă în anul 2008, la data emiterii autofacturii şi data depunerii situaţiilor financiare anuale. Astfel, contul 635 este o cheltuială raportată prin situaţiile financiare anuale ale anului 2007 iar taxa exigibilă este raportată prin decontul lunii februarie 2008. Dacă se lucrează prin contul 4428 pentru depăşirea cheltuielilor de protocol nu va exista diferenţă între decontul de T.V.A. aferent lunii decembrie 2007 şi balanţa sintetică a conturilor la data de 31.12.2007 deoarece operaţiunile înregistrate prin contul 4428 nu se reflectă în decontul de T.V.A.

Pentru a fi preluată în jurnalul de vânzări şi în decontul de T.V.A. al lunii aprilie 2008, în luna aprilie 2008 se efectuează înregistrarea contabilă:

4428 = 4427

"T.V.A. neexigibilă" “T.V.A. colectată”

T.V.A. neexigibilă în anul 2007, dar exigibilă în anul 2008, se preia în decontul de T.V.A. întocmit şi depus pentru luna februarie 2008, la rândul 12 din noul formular de decont cod 300 al cărui model a fost reglementat prin O.M.E.F. nr. 94 din 17 ianuarie 2008 (publicat în M.Of. nr. 68 din 29 ianuarie 2008). (Soluţie oferită în luna octombrie 2008)

-8-

Problemă: Vă rog să-mi spuneţi dacă o societate comercială poate sponsoriza - în limitele

prevăzute de Codul fiscal, o asociaţie de proprietari pentru reparaţia terasei blocului de locuinţe.

Precizez că societatea comercială are închiriat în respectivul bloc de locuinţe la ultimul etaj, un apartament de serviciu, de la unul din asociaţii firmei.

Soluţie: Sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire la

transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ desfăşurate de către una dintre părţi, denumită beneficiarul sponsorizării.

Este considerat sponsor orice persoană fizică sau juridică din România sau din străinătate care efectuează o sponsorizare în condiţiile legii. Persoanele fizice sau juridice din România nu pot efectua activităţi de sponsorizare din surse obţinute de la buget.

Potrivit art. (4) alin. (1) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, poate fi beneficiar al sponsorizării:

~ 24 ~

Page 25: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

a) orice persoană juridică fără scop lucrativ, care desfăşoară în România sau urmează să desfăşoare o activitate în domeniile: cultural, artistic, educativ, de învăţământ, ştiinţific - cercetare fundamentală şi aplicată, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protecţiei drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenţă şi servicii sociale, de protecţia mediului, social şi comunitar, de reprezentare a asociaţiilor profesionale, precum şi de întreţinere, restaurare, conservare şi punere în valoare a monumentelor istorice;

b) instituţiile şi autorităţile publice, inclusiv organele de specialitate ale administraţiei publice, pentru activităţile prevăzute la lit. a);

c) de asemenea, pot fi sponsorizaţi emisiuni ori programe ale organismelor de televiziune sau radiodifuziune, precum şi cărţi ori publicaţii din domeniile definite la lit. a);

d) orice persoană fizică cu domiciliul în România a cărei activitate în unul dintre domeniile prevăzute la lit. a) este recunoscută de către o persoană juridică fără scop lucrativ sau de către o instituţie publică ce activează în domeniul pentru care se solicită sponsorizarea.

Aşadar, asociaţia de proprietari nu poate avea calitatea de beneficiar al unei

sponsorizări. Drept urmare, în cazul prezentat de dumneavoastră nu sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal privind facilitatea acordată de legiuitor în cazul sponsorizărilor, respectiv scăderea din impozitul pe profit a sumei acordate sub formă de sponsorizare în limitele respective. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-9-

Problemă: Profitul net al anul 2007 al unui srl a fost de 30.000 lei, la 30 martie 2008 AGA a

hotărât repartizarea sumei de 20.000 lei la dividende, restul de 10.000 rămânând nerepartizat în contul 117" Rez. Reportat". Diferenţa de 10.000 lei se poate repartiza în 2009 la dividende? Din punct de vedere fiscal şi contabil?

Soluţie: Potrivit art. 19 din Legii contabilităţii nr. 82/1991, în contabilitate, profitul sau

pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar.

Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia. Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după

aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz, şi de propunerea de distribuire a profitului sunt aprobate în adunarea generală.

Profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează la: • rezerve (legale, statutare);

~ 25 ~

Page 26: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

• poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile; • distribuirea de dividende; • surse proprii de finanţare; • se poate lăsa nerepartizat.

Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul

reportat ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent nerepartizat de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile.

În cazul în care nu aţi constituit rezerva legală, vă reamintim că aceasta se constituie într-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit înainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Sumele care depăşesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Profitul net al anului 2007 a fost de 30.000 lei. În exerciţiul următor, respectiv în anul 2008, se efectuează închiderea contului de

profit şi pierdere: 121 = 117 30.000 "Profit şi pierdere" „Rezultatul reportat”

În anul 2008 aţi hotărât să repartizaţi suma de 20.000 lei la dividende. Înregistrarea repartizării dividendelor în urma aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală, se efectuează astfel: 117 = 457 20.000

„Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 = % 20.000 „ Dividende de plată” 5311 16.800

„Casa în lei” 446 3.200 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate” 446 = 5121 3.200 „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate”

Veniturile sub formă de dividende se impun cu cota de 16%. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine societăţii care le distribuie.

~ 26 ~

Page 27: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Termenul până la care se virează impozitul este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata dividendelor.

In cazul în care doar distribuiţi profitul la dividende, dar nu le şi plătiţi în anul 2008, termenul de plată al impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie 2008.

Potrivit art. 67 din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel.

Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.

Această prevedere nu se aplică în mod obligatoriu, ci numai în cazul în care acţionarii/asociaţii societăţii dumneavoastră vă solicită acest lucru.

Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.

Începând cu anul 2007 a mai avut loc o modificare legată de cota de impunere a dividendelor. Potrivit dispoziţiilor art. 36, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dividendele distribuite către un asociat, persoană juridică română, nu sunt impozitate dacă beneficiarul dividendelor deţine minim 15% din titlurile de participare la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniţi la data plăţii acestora. Prevederea se aplică şi în cazul dividendelor plătite din profiturile nerepartizate anterior anului 2007.

Lăsând profitul nerepartizat aţi procedat corect deoarece potrivit Ordinului

ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, societăţile nu mai pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.

În concluzie, puteţi distribui profitul exerciţiilor anterioare repartizat în contul 117 „Rezultatul reportat”, ori de câte ori adunarea generală va hotărî acest lucru. De asemenea, nu toată suma din contul 117 „Rezultatul reportat” trebuie repartizată într-o singură tranşă.

~ 27 ~

Page 28: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Diferenţa de 10.000 lei rămâne în contul 117 „Rezultatul reportat” şi poate fi distribuită în anii următori. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-10-

Problemă: Cum se înregistrează un mijloc fix (autoturism) achiziţionat în leasing. Am primit: contract de leasing financiar; preţ de achiziţie fără TVA: 12.909 euro;

avans 15% = 1936,35 euro achitat; valoare finanţată 8,5%= 10.972,65 euro; val reziduală= 2581,80 inclusă în rate.

Soluţie: În cazul leasingului financiar: • utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar; • amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se înregistrează de

către utilizator; • utilizatorul deduce dobânda.

Înregistrările contabile efectuate de către utilizator în cazul unui leasing financiar:

• Înregistrarea mijlocului de transport la întreaga valoare a autoturismului, la cursul

istoric prevăzut în contractul de leasing (să presupunem 3,5200 lei): 12.909 X 3,5200 = 45.439,68 lei 2133 ”Mijloace de transport” = 167 ”Alte împrumuturi 45.439,68 şi datorii asimilate”

- Debit cont 8036 "Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate" cu valoarea imobilizărilor corporale, respectiv suma de 45.439,68 lei;

- Debit cont 8051 ”Dobânzi de plătit” se înregistrează dobânda aferentă conform contractului de leasing.

• Înregistrarea facturii de avans care, de regulă conţine avansul şi comisionul de

administrare la cursul istoric:

Avansul: 1.936,35 X 3,5200 = 6.815, 95 lei Comisionul de administrare, să presupunem 500,20 lei TVA: (6.815,95 + 500,20) X 19% = 1.390,07 lei

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 8.706,22 167 “Alte împrumuturi 6.815,95 şi datorii asimilate”

~ 28 ~

Page 29: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

628 “Alte cheltuieli cu serviciile 500,20 executate de terţi” 4426 “TVA deductibilă” 1.390,07

• Înregistrarea achitării facturii de avans: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 8.706,22

• Înregistrare RCA: 613 ”Cheltuieli cu primele de asigurare” = 401 ”Furnizori”

• Înregistrarea amortizări imobilizărilor corporale achiziţionate conform contractelor de leasing se face potrivit duratelor normale de funcţionare legale în vigoare:

6811 “Cheltuieli de exploatare privind = 2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor amortizarea imobilizărilor” de transport, animalelor şi plantaţiilor”

• Înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor pe baza facturilor emise de societatea de leasing:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 4426 “TVA deductibilă” În debitul contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” veţi înregistra rata de capital la cursul istoric. În debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile” veţi înregistra valoarea dobânzii la cursul istoric. După caz, diferenţele de preţ între cursul facturii şi cursul istoric se înregistrează astfel: 665 ”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 “Furnizori de imobilizări” sau: 404 “Furnizori de imobilizări” = 765 ”Venituri din diferenţe de curs valutar” Şi concomitent:

- Credit cont 8036 "Redevenţe locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate", cu suma înregistrată în debitul contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- Credit cont: 8051 ”Dobânzi de plătit”, extracontabil, se înregistrează diminuarea dobânzii de plată, cu suma înregistrată în debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”.

~ 29 ~

Page 30: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

• Înregistrarea achitării facturilor: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

• La expirarea contractului, o dată cu achitarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de proprietate, după cum urmează:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 4426 “TVA deductibilă”

• Înregistrarea achitării facturii: 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” La finalul leasingului, conturile 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, 8036 "Redevenţe locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate" şi 8051 ”Dobânzi de plătit” se vor închide. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-11-

Problemă: O societate comercială a pus în conservare mai multe mijloace fixe din grupa

clădiri la data de 01.09.2001. Pe perioada conservării nu s-a calculat şi înregistrat amortizarea. La data de 01.01.2008 unul din aceste mijloace fixe a fost repus în funcţiune şi de la această dată pentru acest mijloc fix s-a recalculat cota de amortizare la valoarea rămasă neamortizată şi durata rămasă de funcţionare.

Având în vedere prevederile: a. Conform Hotărârii nr. 2139/2004 „III. Alte precizări 5. Pentru perioada în care

mojloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente acesteia se va

face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă,

începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora sau se diminuează

capitalurile proprii la data scoaterii din funcţiune”. b. De asemenea, conform Hotărârii nr. 1861 din 21 dec 2006 pentru modificarea

şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 „Pentru perioada în

care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o

lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata

normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a

acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.” c. OMFP 1752/2005

~ 30 ~

Page 31: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Rugăm a ne preciza: 1. La data trecerii în conservare a mijloacelor fixe diferenţa reprezentând

valoarea rămasă neamortizată trebuie înregistrată ca ajustare pentru deprecierea imobilizărilor corporale, respectiv trecută pe cheltuială întreaga valoare rămasă neamortizată?

2. Pe perioada neutilizării mijloacelor fixe aflate în conservare este obligatorie calcularea amortizării acestor mijloace fixe? Dacă răspunsul este „da” valoarea rezultată este cheltuială deductibilă sau nedeductibilă la calculul impozitului pe profit?

Soluţie:

Imobilizările corporale sunt active care se caracterizează prin faptul că: - sunt deţinute şi utilizate de către o societate în producţia proprie de bunuri sau servicii, pentru închiriere la terţi sau pentru scopuri administrative;

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală care:

- este deţinută pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative,

- are o durată de viaţă mai mare de un an, - are o valoare mai mare de 1.800lei. Limita de 1.800lei a fost stabilită prin Hotărârea Guvernului nr. 105/2007 privind

stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. Există deci posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale

care să îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiţii, dar să aibă o altă valoare decât plafonul minim recunoscut de legea fiscală.

Referitor la conservarea mijloacelor fixe, este de menţionat faptul că începând cu data de 1.01.2004 a intrat în vigoare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, act normativ care a abrogat, din punct de vedere fiscal, prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu excepţia art. 3, alin.(2), lit. a) şi art. 8;

La art. 16 din Legea nr. 15/1994 se prevedea că „în situaţii justificate, agenţii economici sunt scutiţi de la calculul amortizării, cu avizul direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat, pentru următoarele active corporale:

a)minele trecute în conservare sau scoase definitiv din funcţiune, precum şi sondele de ţiţei şi gaze care nu se dau în producţie, la propunerea Agenţiei Naţionale pentru Resurse Minerale;

b)mijloacele fixe din patrimoniul agenţilor economici trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 de zile;

c)lucrările de îmbunătăţiri funciare şi de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apărării împotriva inundaţiilor şi înlăturării excesului de umiditate, şi anume: diguri şi canale principale, de desecare, precum şi lucrările de

~ 31 ~

Page 32: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanţi şi de corectare a torenţilor, destinate apărării terenurilor agricole şi silvice şi obiectivelor social-economice din zona apărată, şenalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura căii ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum şi celelalte căi de comunicaţie”. Potrivit dispoziţiilor Hotărârii Guvernului nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997, pentru mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice, scutirea de la calculul amortizării era acceptată pe o perioadă egală cu perioada de conservare.

Normele metodologice definesc mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice” ca fiind „mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic.” Justificarea trecerii în conservare a mijloacelor fixe se făcea în situaţia în care era îndeplinită una dintre următoarele condiţii:

√ la închiderea temporară a unor secţii de producţie din lipsa materiei prime; √ când pentru produsele care se realizau cu mijloacele fixe respective nu mai

exista cerere pe piaţă; √ când menţinerea în funcţiune a mijloacelor fixe respective nu se justifica din

punct de vedere al randamentului şi al cheltuielilor de funcţionare pe o perioadă de timp limitată.

Cheltuielile ocazionate de trecerea şi menţinerea în conservare a mijloacelor fixe

se înregistrează în grupa cheltuielilor de exploatare, care sunt recunoscute drept cheltuieli deductibile, din punct de vedere fiscal.

Hotărârea Guvernului nr. 2139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicat în Monitorul Oficial nr. 46 din data de 13 ianuarie 2005, act normativ care reglementează din punct de vedere fiscal regimul mijloacelor fixe, prevede că pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare rămasa, începând cu luna următoare repunerii in funcţiune a acestora sau se diminuează capitalurile proprii la data scoaterii din funcţiune.

Rezultă că: - trecerea în conservare se aplică tuturor mijloacelor fixe, care participă efectiv

la realizarea obiectului de activitate al societăţii, - actele normative în vigoare nu prevăd sancţiuni pentru societăţile care,

potrivit hotărârii consiliului de administraţie, au trecut în conservare mijloacele fixe din patrimoniu, pentru o perioadă de timp mai mare de 30 de zile, fără a înştiinţa autorităţile fiscale,

- pentru perioada de timp rămasă după scoaterea din conservare, amortizarea mijloacelor fixe se calculează pentru perioada de utilizare rămasă,

~ 32 ~

Page 33: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- valoarea rămasă neamortizată se recuperează din momentul repunerii în funcţiune a mijloacelor fixe, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea în cheltuielile directe ale activităţii,

- ajustări de valoare se efectuează numai atunci când se constată deprecierea mijloacelor fixe şi valoarea acestora trebuie adusă la cea mai mică valoare atribuibilă.

Deprecierea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal dacă este sub valoarea neamortizată şi nu există rezervă din reevaluare din care să fie acoperită.

- pe perioada scoaterii din funcţiune nu se calculează amortizarea deoarece cheltuielile cu amortizarea participă la formarea costurilor produselor sau serviciilor.

De exemplu, dacă societatea trece în conservare un mijlocul fix, la o valoare de 300.000lei, pentru perioada 2001-2007, iar perioada de utilizare rămasă este de 9 ani, situaţia amortizării se prezintă astfel:

- amortizarea se calculează în continuare utilizând metoda lineară, deoarece este vorba de o clădire, pentru anii 2008 şi 2009,

- valoarea cheltuielilor cu amortizarea pentru fiecare an este de 150.000 lei, - cheltuielile de amortizare în sumă de 150.000 lei/an sunt deductibile la

calculul profitului impozabil, pentru mijloacele fixe pentru care se calculează, potrivit legii, impozite şi taxe locale, acestea se plătesc şi pe perioada în care mijloacele fixe sunt trecute în conservare. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-

-12-

Problemă: O societate comercială a efectuat şi înregistrat reevaluarea tuturor mijloacelor

fixe conform HG 945/1990, HG 26/1992, HG 500/1994. În anul 2002 a efectuat şi înregistrat reevaluarea numai pentru grupa clădiri conform HG 403/2000 deci înainte de OMFP 1752/2005 care produce efecte de la 01.01.2006. După anul 2002 intrările de mijloace fixe din grupa clădiri au fost înregistrate la preţul de achiziţie, situaţie menţinută şi în prezent.

Conform pct. 108 din OMFP 1752/2005 „(1) Entităţile pot proceda la reevaluarea

imobilizărilor corporale existente la sfârşitul anului financiar, cu reflectarea în

contabilitate a rezultatelor acesteia”. Întrebare: Întrucât de la data aplicării OMFP 1725/2005 societatea sus menţionată nu a mai

înregistrat reevaluări (efectuarea reevaluărilor după această dată necesitând efectuarea cu regularitate de reevaluări ulterioare), şi având în vedere că preţurile produselor realizate nu permit o majorare de costuri cu creşteri de amortizare rezultat al unor reevaluări, rugăm a ne specifica dacă în situaţia dată societatea este obligată la

~ 33 ~

Page 34: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

efectuarea reevaluărilor la finele fiecărui an fiscal sau poate adopta propria politică financiar contabilă funcţie de condiţiile concrete impuse de piaţă şi mediul concurenţial.

Soluţie: Tratamentul fiscal aplicabil reevaluării mijloacelor fixe şi, implicit al recunoaşterii

cheltuielilor cu deprecierea acestora, a suferit diverse modificări pe perioada 2000-2008. Astfel, în anul 2000 erau în vigoare Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare şi Hotărârea Guvernului nr. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit. La art. 5* se prevedea că „amortizarea activelor corporale şi necorporale se face în concordanţă cu prevederile legale în vigoare”.

Rezultă că pentru anul 2001- 2003, cheltuielile cu amortizarea bunurilor şi valorilor destinate să deservească activitatea unei societăţi erau deductibile la calculul profitului impozabil, la valoarea reevaluată, a acestora, efectuată potrivit Hotărârii Guvernului nr. 304/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. In anul 2004 actul normativ care a reglementat cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, din punct de vedere fiscal a fost Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

La art. 24 alin(15), se prevedea că pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă şi orice reevaluare contabilă a acestora. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calcula în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la acea dată.

La data de 31 decembrie 2003 mijloacele fixe au putut fi reevaluate în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1.553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

În continuare, pentru anii 2005-2007, cheltuielile de amortizare deductibile din punct de vedere fiscal eraiu cele înregistrate la 31 decembrie 2003.Orice ce alte sume ale cheltuielilor cu amortizarea înregistrate în contabilitatea proprie erau considerate cheltuieli nedeductibile, iar suma recunoscută, era cea calculată în Registrul de evidenţă fiscală.

Pentru anul 2007, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, suferă o nouă modificare privind recunoaşterea cheltuielilor cu amortizarea.

Astfel, restricţia privind nerecunoaşterea oricărei reevaluări contabile a mijloacelor fixe, a fost eliminată începând cu anul 2007.

Rezultă că reevaluările efectuate începand cu 1 ianuarie 2007 sunt luate în calcul la determinarea valorii fiscale rămase neamortizate pentru mijloacele fixe. Prevederea este valabilă şi pentru terenuri. Atenţie!!!

~ 34 ~

Page 35: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele Comunităţii Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2006, cu modificările ulterioare, reevaluarea alternativă a mijloacelor fixe, reglementată la pct. 108 este recunoscută numai dacă această operaţiune este efectuată asupra mijloacelor fixe existente în sold la sfârşitul exerciţiului financiar.

Totodată, rezultatele reevaluării trebuie reflectate în contabilitate. În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie

prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere.

Reevaluarea alternativă nu este obligatorie, dar trebuie avut în vedere principiul prudenţei în ceea ce presupune evaluarea la valoarea reală a activelor.

Din punctul de vedere al taxelor locale, la art. 253 din Codul fiscal se prevede că pentru persoanele juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.

În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului.

În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. În cazul în care reevaluaţi imobilizările de natura construcţiilor, conform reglementărilor prezentate, ca urmare a procesul-verbal încheiat în urma şedinţei Consiliului de Administraţie prin care s-a aprobat noua valoare a clădirii, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv. Pentru aceasta este necesar să comunicaţi organelor locale noua valoare, în termen de 30 de zile.

Sunt considerate ca fiind reevaluate şi clădirile la care s-au executat lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, efectuate cu aprobarea Consiliului de Administraţie.

În completarea celor prezentate, credem că este economic să faceţi un calcul privind:

- mărimea impozitului pe clădire, aplicat la o imobilizare nereevaluată - profitul impozabil care s-ar calcula la valorificarea clădirii, moment în care se

va lua în calcul valoarea de piaţă a acesteia, aplicarea principiilor contabile conforme cu directivele europene. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

~ 35 ~

Page 36: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

--13-

Problemă: Suntem o firma de consultanta in afaceri si avem proiecte cu diferite ministere

care sunt finantate de UE. Pentru a presta aceste lucrari, avem nevoie de experti colaboratori (persoane

fizice si juridice) din afara RO care au experienta in domeniile respective. 1. Va rog sa imi precizati care sunt taxele si impozitele (inclusiv TVA)care

trebuiesc/sau nu platite in Ro de un nerezident, persoana fizica si juridica, care presteaza servicii pina in 183 zile/peste 183 zile in RO? Aici mai pot exista situatii cind aceste persoane fizice/juridice sunt membre UE / sau nu sunt membre UE.

2. Cheltuielile aferente (suportate cu documente sau nu) realizarii consultantei sunt taxabile sau nu.

Soluţie: Impunerea veniturilor realizate de nerezidenţi din România se face potrivit

reglementărilor Titlului V din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Persoana fizică nerezidentă este definită la Titlul I din Codul fiscal, ca fiind orice persoană fizică care nu îndeplineşte nici una din următoarele condiţii: a) are domiciliul în România; b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România; c) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc îan total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat; d) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin.

Persoană juridică străină este orice persoană juridică care a fost înfiinţată în conformitate cu legislaţia altei ţări sau care are locul de exercitare a conducerii efective în altă ţară. Veniturile realizate de persoanele fizice nerezidente, sub diferite forme, sunt impozitate în România. Potrivit dispoziţiilor art. 115 al Titlului V din Codul fiscal sunt impozitate următoarele venituri realizate de nerezidenţi din România: a) dividende de la o persoană juridică română; b) dobânzi de la un rezident; c) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent; d) redevenţe de la un rezident; e) redevenţe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă redevenţa este o cheltuială a sediului permanent; f) comisioane de la un rezident; g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent;

~ 36 ~

Page 37: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

h) venituri din activităţi sportive şi de divertisment desfăşurate în România, indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activităţi sau de către alte persoane; i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România; j) venituri reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţi ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române; k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport; l) venituri din profesii independente desfăşurate în România - doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor şi alte profesii similare -, în cazul când sunt obţinute în alte condiţii decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o perioadă sau în mai multe perioade care nu depăşesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive care se încheie în anul calendaristic vizat; m) veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, în măsura în care pensia lunară depăşeşte plafonul prevăzut de legislaţia internă. o) venituri din premii acordate la concursuri organizate în România; p) venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, de la fiecare joc de noroc, obţinute de la acelaşi organizator într-o singură zi de joc; q) venituri realizate de nerezidenţi din lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice române. Venitul brut realizat din lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuţiilor în bani sau în natură care depăşeşte aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare.

Sunt şi venituri impozabile, obţinute din România, dar care se impozitează conform dispoziţiilor Titlului II şi Titlului III, cum sunt: a) veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent în România (Titlul II); b) veniturile unei persoane juridice străine obţinute din proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română(Titlul II); c) venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obţinute dintr-o activitate dependentă desfăşurată în România(Titlul III); d) veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română(Titlul III).

Sediul permanent, aşa cum se găseşte prezentat în Codul fiscal, Titlul I şi în Convenţia de evitare a dublei impuneri, poate fi definit, astfel: - locul prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. - un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale.

~ 37 ~

Page 38: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni. Un sediu permanent nu presupune însă: - folosirea unei instalaţii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparţin nerezidentului; - menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a fi depozitate sau expuse; - menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a fi procesate de către o altă persoană; - vânzarea de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul unor expoziţii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziţiei; - păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziţionării de produse sau bunuri ori culegerii de informaţii pentru un nerezident; - păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar de către un nerezident. Persoanele fizice nerezidente care obţin venituri din România, prin intermediul unui sediu permanent, sunt impozitate la nivelul net al venitului atribuibil sediului permanent. Venitul net dintr-o activitate independentă ce este atribuibil unui sediu permanent se determină ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile aferente realizării acestui venit, aşa cum rezultă din contabilitatea proprie. Important de reţinut este faptul că, potrivit dispoziţiilor Legii contabilităţii nr. 31/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sediile permanente au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, în partidă simplă şi să completeze Registrul-jurnal de încasări şi plăţi, Registrul-inventar şi alte documente contabile prevăzute de legislaţia în materie. În Registrul-inventar se trec toate bunurile şi drepturile aferente desfăşurării activităţii.. Venitul brut cuprinde: a) sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea activităţii; b) veniturile sub formă de dobânzi din creanţe comerciale sau din alte creanţe utilizate în legătură cu o activitate independentă; c) câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activitate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităţii; d) veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană; e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă. Nu sunt considerate venituri brute: a) aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei activităţi sau în cursul desfăşurării acesteia;

~ 38 ~

Page 39: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

b) sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau juridice; c) sumele primite ca despăgubiri; d) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaţii. Condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile pentru a fi recunoscute, respectiv a putea fi deduse, sunt: a) să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite; c) să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz; d) cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; Următoarele cheltuieli sunt deductibile limitat: a) cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum şi pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, b) cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul; c) suma cheltuielilor cu indemnizaţia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice; d) cheltuielile sociale, în limita sumei obţinute prin aplicarea unei cote de până la 2% la fondul de salarii realizat anual; e) pierderile privind bunurile perisabile, în limitele prevăzute de actele normative în materie; f) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii; g) contribuţiile efectuate în numele angajaţilor la fonduri de pensii facultative, în conformitate cu legislaţia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 200 euro anual pentru o persoană; h) prima de asigurare voluntară de sănătate, conform legii, în limita echivalentului în lei a 200 euro anual pentru o persoană; i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al contribuabilului sau asociaţilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este aferentă activităţii independente; j) cheltuielile reprezentând contribuţii sociale obligatorii pentru salariaţi şi contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii; k) dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în desfăşurarea activităţii, pe baza contractului încheiat între părţi, în limita nivelului dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României; l) cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria - rata de leasing - în cazul contractelor de leasing operaţional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile

~ 39 ~

Page 40: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing; m) cotizaţii plătite la asociaţiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul; n) cheltuielile reprezentând contribuţiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat. La stabilirea profitului impozabil la nivelul sediului permanent se au în vedere următoarele:

- în veniturile impozabile se includ numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent,

- numai cheltuielile care sunt efectuate în scopul obţinerii acestor venituri sunt considerate cheltuieli deductibile. Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin considerarea sediului ca o persoană independentă şi prin utilizarea regulilor preţului de transfer la stabilirea mărimii cheltuielilor acceptate. La stabilirea preţului de piaţă al transferurilor efectuate între persoana străină şi sediul său permanent din România se au în vedere şi liniile directoare emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, cu privire la metodologia stabilirii preţurilor de transfer. Atunci când sediul permanent nu deţine o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi cu privire la suportarea efectivă a costurilor. La determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de acest sediu permanent, inclusiv cheltuielile de conducere şi cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte. În măsura în care într-un stat contractant este prevăzut ca profitul care se atribuie unui sediu permanent să fie determinat prin repartizarea profitului total al întreprinderii în diversele sale părţi componente, în acest caz determinarea profitului impozabil în conformitate cu repartiţia uzuală, este acceptată, fără a se încălca principiile enunţate în articolul 7 din Convenţie. Faţă de cele prezentate rezultă că, profitul care se atribuie unui sediu permanent se determină în fiecare an prin aceeaşi metodă, în afară de cazul în care există motive temeinice şi suficiente de a proceda altfel. Când profiturile includ elemente de venit care sunt tratate separat în alte articole din Convenţie, prevederile acelor articole nu sunt afectate de prevederile mai sus prezentate.

Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România, altfel decât printr-un sediu permanent, se calculează, se reţine şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute: a) 10% pentru veniturile din dobânzi şi redevenţe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă

~ 40 ~

Page 41: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

de impunere se aplică în perioada de tranziţie, de la data aderării României la Uniunea Europeană şi până la data de 31 decembrie 2010, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau redevenţelor; b) 20% pentru veniturile obţinute din jocuri de noroc; c) 16% în cazul oricăror alte venituri impozabile obţinute din România, aşa cum sunt enumerate la art. 115 de la Titlul V, cu excepţia veniturilor din dobânzile obţinute de la depozitele la termen, depozitele la vedere/conturi curente constituite, certificate de depozit şi instrumentele de economisire dobândite anterior datei de 1 ianuarie 2007, pentru care se aplică cota de impozit de la data constituirii/dobândirii. Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv. Pentru veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit şi alte instrumente de economisire la bănci şi la alte instituţii de credit autorizate şi situate în România, impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul de depozit al titularului, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul certificatelor de depozit şi al instrumentelor de economisire. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării. Pentru orice venit impozitul ce trebuie reţinut, potrivit prevederilor Titlului V, este impozit final.

Dacă o persoană fizică este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acea persoană din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie.

În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sunt mai favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. În cazul în care certificatul de rezidenţă fiscală nu se prezintă în acest termen, se aplică prevederile titlului V. Certificatul de rezidenţă fiscală sau documentul care atestă rezidenţa trebuie tradus şi legalizat de organul autorizat din România. In principiu, orice astfel de certificat trebuie să conţină un minim de informaţii: statul de rezidenţă al contractantului, datele de identificare ale acestuia, menţiunea că respectivul este rezident în acel stat în sensul convenţiei de evitare a dublei impuneri incheiată cu România, menţiunea că respectivul

~ 41 ~

Page 42: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

contractant este un platitor regulat de taxe şi impozite în statul său de reşedinţă, eventual cu arătarea ultimei perioade pentru care a achitat impozitele, menţionarea anului în care este valabil certificatul, data, semnătura şi ştampila oficială a autorităţii emitente etc.

În momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie, în condiţiile în care certificatul de rezidenţă fiscală menţionează că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţa fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenţia de evitare a dublei impuneri, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România. Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.

Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile obţinute de persoanele fizice nerezidente din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.

În ceea ce priveşte veniturile realizate de un rezident al statului Irlanda din România, menţionăm că există Convenţie pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe câştigurile de capital, retificată prin Legea nr. 208/2000, cu modificările ulterioare. Veniturile cuprinse în această convenţie se referă la:

ART. 6 Venituri din proprietăţi imobiliare

ART. 7 Profiturile întreprinderii

ART. 8 Transporturi navale şi aeriene ART. 9 Întreprinderi asociate

ART. 10 Dividende

ART. 11 Dobânzi

ART. 12 Redevenţe

ART. 13 Câştiguri de capital

ART. 14 Profesii independente ART. 15 Profesii dependente ................................ ART. 22

~ 42 ~

Page 43: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Alte venituri În completarea informaţiilor cu caracter general, anterior prezentate, pentru obţinerea unor date cât mai apropiate activităţii d-voastră şi care să vă ajute în munca desfăşurată, vă rugăm să formulaţi întrebările cât mai la obiect. De ex. este foarte important să ne spuneţi dacă veniturile obţinute de un nerezident sunt de natura prestărilor de servicii sau sunt redevenţe, dacă pot fi încadrate la „profiturile întreprinderii” sau sunt impozabile în România. Pentru exemplificare vă prezentăm următoarele: Redevenţa este definită ca fiind orice sumă care trebuie plătită, în bani sau în natură, pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice proprietate de natura: - dreptului de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum şi efectuarea de înregistrări audio, video;

- oricărui brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaşie ori softwarw;

- oricărei transmisiuni, inclusiv către public, directe sau indirecte, prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare;

- oricărui know-how etc. Conform Comentariilor la art. 12 privind impunerea redevenţelor, din Convenţia Model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital, paragraful 2, pct. 8), plăţile pentru utilizarea sau pentru concesionarea drepturilor de proprietate literară, artistică, tehnică etc. îmbracă forma redevenţelor, indiferent dacă acestea sunt sau nu înregistrate într-un registru public. În fiecare Convenţie de evitare a dublei impuneri sunt prevăzute prevederi speciale referitoare la aplicarea acestui articol. De ex. potrivit prevederilor art. 12 “Redevenţe” alin. (2) din Convenţia încheiată între Romania si Confederaţia Elveţiană privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere, aprobată prin Legea nr. 60/1993, aceste redevente sunt, “de asemenea, impozabile in statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat. Dacă persoana care primeşte redevenţele este beneficiara efectivă a acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10% din suma brută a redevenţelor. Autorităţile competente ale statelor contractante reglementeaza de comun acord modalităţile de aplicare a acestei limitari”. La addendumul la articolul 12 paragraful 2 se reglementează că “atâta timp cât Confederaţia Elveţiană nu a introdus in legislaţia sa internă impozitarea la sursă a redevenţelor, dispoziţiile paragrafului 2 al art. 12 nu se aplică şi redevenţele se impozitează numai in ţara de rezidenţă a beneficiarului efectiv”.

La art. 12 din Convenţia cu Irlanda se prevede că: „Redevenţele descrise la subparagraful a) al paragrafului 3 şi deţinute efectiv de un rezident al unui stat contractant pot fi impuse numai în acel stat. Redevenţele descrise la subparagraful b) al paragrafului 3 pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 3% din suma brută a redevenţelor”.

~ 43 ~

Page 44: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Rezultă că, redevenţele provenind dintr-un stat contractant (România) şi plătite unui

rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse în acel celălalt stat.

Totuşi aceste redevenţe pot fi impuse şi în România, potrivit legislaţiei române, dar cota de impunere nu poate fi mai mare decât cea prevăzută în Convenţie.

Conform reglementarilor art. 118 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale Hotărârii Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003, pct. 12, prevederile alin. (2) din Convenţia de evitare a dublei impuneri, derogă de la dispoziţiile alin. (1), în sensul ca impunerea se realizează în statul de sursa al venitului (România), situaţie care nu conduce însa la o dublă impunere pentru acelaşi venit deoarece statul de rezidentă (Elveţia sau Irlanda), acordă credit fiscal pentru impozitul plătit in Romania. Un alt exemplu este cel al veniturilor realizate din dobâzi, care sunt venituri impozabile prin reţinere la sursă în România. Cota de impunere prin reţinere la sursă pentru veniturile de natura dobânzilor pentru depozitele la termen, certificatele de depozit şi alte instrumente de economisire, constituite/achiziţionate începând cu data de 1 ianuarie 2006 este de 16%. În cazul în care beneficiarul veniturilor din dobânzi este un rezident al unui stat al Uniunii Europene, cota de impunere este de 10%, dacă plătitorul este un sediu permanent, în înţelesul art. 12420 din Titlul V. Din text rezultă că veniturile de natura dobânzilor sunt impozitate în funcţie de natura dobânzilor, a anului constituirii depozitului, dacă este cazul, de rezidenţa persoanei nerizente. Pentru o reuţită colaborare, vă rugăm să trimiteţi minimul de informaţii necesare identificării problemei pe care o supuneţi atenţiei noastre, şi anume : tipul operaţiunilor derulate, impozitul care vă interesează ( eliminând sintagma „orice taxe şi impozite”) deoarece fiecare impozit se aplică în cazuri concrete, iar taxele pot fi de la impunerea clădirilor până la taxa pentru vizitarea unui muzeu, numărul actului normativ care reglementează contractele de finanţare (rambursabile sau nu), acestea având prevederi specifice referitoare la impunere, la ce se referă cheltuielile şi veniturile din contracte (în speţă, de consultanţă), ţara de rezidenţă a persoanei, modul de organizare în România (sediu permanent sau filială a unui stat străin) etc. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-14- Problemă:

Dacă o unitate de jandarmi care îmi însoţesc transportul îmi detaliază pe factura şi diurnă şi cazarea jandarmilor (care intră în tariful lor conform contract) pot să fie considerate nedeductibile deoarece teoretic ei nu au dreptul să-mi factureze diurna?

~ 44 ~

Page 45: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Soluţie: Potrivit dispoziţiilor Ordinulului ministrului finaţelor publice nr. 1826/2003 pentru

aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, date în aplicarea legii contabilităţii nr. 82/1991, toate persoanele juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii. În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preţurile de vânzare să poată fi stabilite şi verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienţei activităţii, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în: - costuri de achiziţie; - costuri de producţie; - costuri de prelucrare; - cheltuieli ale perioadei.

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor se grupează în contabilitatea de gestiune astfel: a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte; c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraţie.

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de

calculaţie, în speţă serviciu, încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul serviciilor respective.

Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor

directe consumate, energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit obiect de calculaţie, ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a persoanei juridice în ansamblul ei. Indiferent cum şi-a stabilit unitatea de jandarmi costul serviciilor sale, respectiv dacă a aplicat corect prevederile Omef nr. 1826/2003, dacă aţi acceptat tariful negociat cu aceasta şi aţi încheiat un contract de prestări de servicii prin care aţi stabilit termene,

~ 45 ~

Page 46: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

condiţii de realizare, penalităţi, clauze etc, factura reprezintă un document justificativ pentru d-voastră, iar cheltuielile rezultate din factură sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Ele respectă prevederile art. 19 din Titlul II din Codul fiscal, acelea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Privind în oglindă, veniturile realizate de unitatea de jandarmi sunt venituri impozabile, dacă aceasta este persoană juridică plătitoare de impozit pe profit. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-15-

Problemă: In 2007 cheltuielile de transport efectuate de catre salariati la si de la locul de

munca au fost cheltuieli deductibile fara conditie.Sau au fost incluse in cheltuieli sociale in limita a 2% la fd salarii. Biletele de calatorie sunt documente valabile pentru justificarea cheltuielilor de transport?

Soluţie:În conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 19, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, aşa cum sunt înregistrate potrivit reglementărilor contabile din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor. Aşadar: Pi = V - C - Vn + Cn - RP - Af - Pf unde: Pi - profit impozabil V - veniturile realizate din orice sursa intr-un an fiscal C - cheltuielile efectuate in scopul realizarii veniturilor Vn- veniturile neimpozabile Cn - cheltuielile nedeductibile RP - rezerve, provizioane Af - amortizarea fiscala Pf - pierderea fiscala Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

~ 46 ~

Page 47: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Astfel, potrivit reglementărilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Veniturile sunt din exploatare, financiare şi extraordinare, în funcţie de activitatea

desfăşurată de societate. Contabilitate cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, în

cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare. În vederea stabilirii bazei impozabile, potrivit reglementărilor Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile se împart în trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitată -nedeductibile Potrivit dispoziţiilor art. 21, alin. (1), cheltuieli deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor. Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, potrivit dispoziţiilor art. 21 şi cheltuielile înregistrate cu transportul salariaţilor, la şi de la locul de muncă.

Referitor la această prevedere, Codul fiscal a suferit câteva modificări în perioada 2004-2008. Astfel, în varianta anului 2004, Legea nr. 571/2003 prevedea: „c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj.

În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;” În anul 2004 Ordonanţa Guvernului nr 83/2004 modifică acest articol astfel: 10. La articolul 21 alineatul (3), litera c) va avea următorul cuprins: "c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi

~ 47 ~

Page 48: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;".

Rezultă că din anul 2005 prevederea referitoare la limitarea cheltuielilor cu

transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă în cota de 2% aplicată asupra cheltuielilor cu salariile, a fost eliminată. Începând din anul 2005 aceste cheltuieli au fost deductibile în totalitate dacă erau înregistrate pe baza documentelor justificative, conform prevederilor legii contabilitităţii. Pentru anul 2008 legiuitorul a reglementat direct această prevedere, şi nu prin omisiune, în Hotărârea Guvernului nr. 1579/2007 (M.O. nr. 894/28.12.2007), prevăzând la art. 21, alin. (1), lit. f) că sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi cheltuielile cu transportul salriaţilor la şi de la locul de muncă.

Introducerea acestei prevederi în anul 2007, aplicabilă începând cu anul 2008, nu modifică cu nimic deductibilitatea cheltuielliolor de această natură pentru anul 2007, ele fiind deductibile în totalitate.

Justificarea acestor cheltuieli se poate face cu documentele(abonamentele) de călătorie, actul de identitate din care rezultă adresa de domiciliu sau contractul de închiriere, după caz, contractul încheiat de societatea d-voastă cu firma de transport care efectuează transportul salariaţilor etc. În cazul în care simţiţi nevoia să le solicitaţi şi alte informaţii o puteţi face pe baza unei Decizii a Consiliului de Administraţie. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-16-

Problemă: La o societate cooperativ meştesugărească: din rezerva legală se poate mării

capitalul social?! (cf legii 1/2005 a cooperatiei; toţi angajaţii sunt membrii cooperatori) cum se procedează?

Soluţie: Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 1/2005 privind organizarea şi funcţionarea

cooperaţiei, societăţile cooperative de gradul 1 se pot constitui în una dintre următoarele forme: a) societăţi cooperative meşteşugăreşti,

~ 48 ~

Page 49: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

b) societăţi cooperative de consum, c) societăţi cooperative de valorificare, d) societăţi cooperative agricole, e) societăţi cooperative de locuinţe, f) societăţi cooperative pescăreşti, g) societăţi cooperative de transporturi, h) societăţi cooperative forestiere, i) societăţi cooperative de alte forme.

Societăţile cooperative se înfiinţează prin subscrierea şi vărsarea capitalului social de către membrii cooperatori, conform dispoziţiilor actului constitutiv. Societăţile cooperative au capital social divizat în părţi sociale a căror valoare nominală nu poate fi mai mică de 100.000 lei.

Înmatricularea societăţilor cooperative se face în registrul comerţului şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a VII-a, în conformitate cu prevederile Legii nr. 359/2004 privind simplificarea formalităţilor la înregistrarea în registrul comerţului a persoanelor fizice, asociaţiilor familiale şi persoanelor juridice, înregistrarea fiscală a acestora, precum şi la autorizarea funcţionării persoanelor juridice, cu modificările şi completările ulterioare.

Societatea cooperativă este persoană juridică de la data înmatriculării în registrul comerţului.

Art. 75 din Legea nr. 1/2005 privind organizarea şi funcţionarea cooperaţiei, capitalul social se poate mări prin aportul de noi părţi sociale sau în schimbul unor noi aporturi în numerar şi/sau în natură.

Părţile sociale oferite pentru majorarea capitalului social sunt subscrise în condiţiile prevăzute de actul constitutiv.

Diferenţele favorabile rezultate din reevaluarea patrimoniului sunt incluse în rezerve, fără a majora capitalul social. Hotărârea adunării generale pentru majorarea capitalului social se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a VII-a, numai dacă majorarea este mai mare de 10% . Din punct de vedere fiscal, societăţile cooperative sunt persoane juridice plătitoare de impozit pe profit. Calculul profitului impozabil se face conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, aşa cum sunt înregistrate potrivit reglementărilor contabile din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

~ 49 ~

Page 50: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Astfel, potrivit reglementărilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Veniturile sunt din exploatare, financiare şi extraordinare, în funcţie de activitatea desfăşurată de societate.

Contabilitate cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, în cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare. În vederea stabilirii bazei impozabile, potrivit reglementărilor Titlului II din Codul fiscal, art. 22, rezerva legală este deductibilă în limita cotei de 5% aplicată asupra diferenţei dintre:

- totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi - totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În cazul în care suma privind rezerva legală este distribuită sub orice formă, reconstituirea ei în aceeaşi limită, nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.

La art. 22 alin. (6) se prevede că sumele înregistrate în conturi de rezerve legale nu pot fi utilizate pentru:

- majorarea capitalului social, - acoperirea pierderilor.

Din cadrul legislativ mai sus prezentat rezultă că, rezerva legală constituită de societăţile cooperative conform art. 66 din Legea nr. 1/2005 privind organizarea şi funcţionarea cooperaţiei, nu poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social al societăţii. În cazul în care nu este respectată această prevedere, asupra sumelor utilizate se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legii. (Soluţie oferită în luna septembrie 2008)

-17-

Problemă: În condiţiile în care gradul de îndatorare este mai mare decât trei, dobânzile şi

diferenţele de curs valutar în legătură cu (împrumuturile) contractele de leasing sunt integral deductibile sau nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit

Contract de leasing financiar, înregistrate în contul 167, care au termen de rambursare mai mare de un an, pentru care am plătit dobânzi şi au rezultat implicit şi diferenţe de curs valutar atât la capital cât şi la dobânzi, diferenţe de curs facturate de instituţiile financiare nebancare, respectiv societăţile de leasing, rezultând pierdre netă dintre diferenţele de curs valutar favorabile şi nefavorabile afrente acestor contracte de leasing

Soluţie: Împrumuturile reprezintă o componentă importantă a surselor financiare

permanente atrase de o societate în vederea desfăşurării normale a activităţii acesteia. Conform reglementărilor contabile, aprobate prin Omfp nr. 1752/2005, prezentarea

~ 50 ~

Page 51: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

datoriilor de această natură în situaţiile financiare se face distinct, în funcţie de termenul de plată al acestora.

Creditele bancare primite de o societate pe o perioadă mai mare de un an se

evidenţiază distinct în contabilitate cu ajutorul contului 162 "Credite bancare pe termen lung" şi cu ajutorul sinteticelor de gradul II.

Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung se înregistrează la

scadenţa prevăzută în contract, în contul 1682" Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung".

Cheltuielile cu dobânzile se înregistrează în contul 666 "Cheltuieli cu dobânzile". Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, aferente creditului extern se

înregistrează în contul 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar". În cazul în care cursul de schimb al monedelor în valută în care se face

împrumutul, scade, se înregistrează venituri din diferenţe de curs valutar. Din punct de vedere fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile dacă gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Gradul de îndatorare a capitalului se determina ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit.

Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

Prin capital propriu se înţelege capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profit nedistribuit, rezultatul exerciţiului, alte elemente de capital propriu constituie potrivit reglementărilor contabile în vigoare.

Rezultatul exerciţiului care se ia în calcul pentru determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat în contabilitate înainte de calculul impozitului pe profit. În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor supuse limitării, depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa este tratată tot ca o cheltuiala cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind şi ea supusă limitărilor.

Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează sunt numai

cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

~ 51 ~

Page 52: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Cheltuielile cu dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, calculate la împrumuturile obţinute direct sau indirect de la: - bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, şi cele care sunt garantate de stat,

- societăţi comerciale bancare române sau străine, - sucursalele băncilor străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, - cooperativele de credit, - societăţile de leasing pentru operaţiuni de leasing, - societăţile de credit ipotecar şi de la persoanele juridice care acordă credite

potrivit legii, nu sunt limitate.

În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute mai sus, dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi b) nivelul ratei dobânzii anuale de 7% pentru anul 2007 şi anul 2008.

Limita de deductibilitate se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de

aplicarea prevederilor referitoare la limitare. În cazul unei persoane juridice străine care îşi desfăşoară activitatea printr-un

sediu permanent în România, prevederile articolului 23 din Codul fiscal se aplică prin luarea în considerare numai a capitalului propriu.

Pentru determinarea valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările legate de nivelul ratei dobânzii.

La întrebările formulate de d-voastră , vă prezentăm următoarele:

o cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor bancare obţinute de la societăţi

comerciale româneşti sau străine, nu sunt supuse limitărilor (art. 23 alin. 4 şi pct. 65 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare),

- cheltuielile cu dobânzile aferente unor contracte de leasing nu sunt limitate (art. 23 alin. 4 din Codul fiscal şi pct. 65 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare), ele fiind deductibile în totalitate,

- cheltuielile reprezentând pierderea netă din diferenţe de curs valutar, asociate contractelor de leasing extern sau împrumuturilor de la bănci din stăinătate, nu sunt limitate (art. 23 alin. 4) şi sunt deductibile în totalitate,

- cheltuielile reprezentând pierderea netă din diferenţe de curs valutar, asociate contractelor de împrumut extern, sunt limitate numai în cazul în care ele provin din împrumuturi, altele decât cele pentru care nu se calculează grad de îndatorare,

- cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor acordate de către alte persoane decât cele mai sus enumerate, sunt limitate.

Pentru exemplificare vom considera ipotetic că este vorba de un împrumut

asociat, persoană fizică nerezidentă, împrumut obţinut pentru o perioadă ce depăşeşte un an.

~ 52 ~

Page 53: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În acest caz, pentru calculul profitului impozabil aferent trimestrului III 2008, se verifică mai întâi dacă dobânda aferentă se încadrează în limita de 7% pe an, a dobânzii de referinţă.

Dacă dobânda percepută de persoana fizică nerezidentă este mai mare, să presupunem că este 7,5%, atunci suma reprezentând 0,5% este considerată nedeductibilă integral şi nu se mai reportează în trimestrul II şi următoarele, după caz.

Ceea ce a rămas din cheltuiala cu dobânda este nedeductibilă la calculul

profitului impozabil dacă gradul de îndatorare este mai mare decât 3, în trimestrul III 2008.

În trimestrul IV se face acelaşi calcul şi dacă gradul de îndatorare este mai mic

sau egal cu 3, suma considerată nedeductibilă în trimestrul III, datorită depăşirii gradului de îndatorare, devine deductibilă. Dacă şi în trimestrul IV 2007, gradul de îndatorare este mai mare decât 3, suma se reportează în perioadele următoare până poate fi dedusă. La finele anului 2008 suma care nu a fost dedusă se înregistrează la rd. 32 din Declaraţia 101 cod MFP 14.13.01.04.

La acest rând se trece valoarea cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar aferente anului fiscal 2008(în cazul prezentat) şi al anilor anteriori, (dacă este cazul), nedeductibile în anul fiscal curent, dar care se pot deduce în perioadele fiscale următoare.

De reţinut!

Calculul gradului de îndatorare se face numai în cazul împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an.

Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar sunt limitate numai dacă sunt aferente unor împrumuturi pentru care se calculează gradul de îndatorare.

Calculul impozitului şi al cheltuielilor nedeductibile se face numai extracontabil, în registrul de evidenţă fiscală.

Este bine să aveţi în vedere şi prevederile pct. 65 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare referitoare la paşii care trebuie urmaţi pentru calculul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile. (Soluţie oferită în luna august 2008)

-18-

Problemă: De curând conducerea societăţii a hotărât (fără o bază scrisă) să organizeze o

excursie în Europa cu cei mai importanţi dealeri ai societăţii, excursie având ca scop impulsionarea acestora de a promova tot mai bine produsele societăţii noastre şi stimularea vânzărilor societăţii prin intermediul lor.

Excursia a presupus o serie de cheltuieli suportate în totalitate de către societate.

~ 53 ~

Page 54: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Care este categoria în care se încadrează aceste cheltuieli, şi mai exact contul în care acestea ar trebui înregistrate, şi în ce măsură pot fi considerate cheltuieli deductibile?

Soluţie: În conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 19, profitul impozabil este definit ca fiind diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal. La suma obţinută se adaugă cheltuielile nedeductibile şi se scad veniturile neimpozabile. Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, potrivit reglementărilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât şi câştigurile din orice alte surse. Veniturile sunt din exploatare, financiare şi extraordinare, în funcţie de activitatea desfăşurată de societate. Contabilitate cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, în cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare. În vederea stabilirii bazei impozabile, potrivit reglementărilor Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile se împart în trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitată -nedeductibile Potrivit dispoziţiilor art. 21, cheltuieli deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor. Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, potrivit dispoziţiilor art. 21, alin. (2), lit. e) şi cheltuielile de transport şi cazare, în ţară şi străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora. În normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/4004, cu modificările şi completările ulterioare(H.G. nr. 1579/2007 şi OG nr. 106/2007), persoanele fizice asimilate se referă, dar nu limitativ la:

- directorii care îşi desfăşoară activitatea prin mandat, conform legii, - alte persoane fizice asimilate administratorilor aşa cum sunt prevăzute de

legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,

- persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care societatea suportă cheltuielile cuvenite acestora.

~ 54 ~

Page 55: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau

contractul de administrare/mandat. Angajaţii trimişi în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar beneficiază de:

- în străinătate:

- indemnizaţie zilnică în valută, denumită diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte, uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea;

- în sumă zilnică în valută, în limita căreia personalul trebuie să-şi acopere cheltuielile de cazare.

- în ţară:

- salariul stabilit potrivit reglementărilor în vigoare, pe toată durata deplasării, în cazul personalului care îşi menţine calitatea de salariat;

- indemnizaţie lunară în lei calculată în raport cu salariul de bază şi sporul de vechime.

Delegarea sau detaşarea salariaţilor se dispune în scris de către conducerea unităţii.

Drepturile salariale aferente muncii prestate la locul detaşării şi cheltuielile de detaşare se plătesc de unitatea la care se efectuează detaşarea, cu excepţia cazurilor când prin Codul muncii se prevede altfel.

Când detaşarea se face într-o funcţie pentru care este stabilit un salariu mai mare, salariatul detaşat are dreptul la acest salariu, în condiţiile prevăzute de lege.

Salariaţii trimişi în delegare sau detaşare în străinătate au dreptul să primească un avans în numerar, stabilit în raport cu numărul zilelor de deplasare.

Acest avans nu poate fi mai mare decât totalul cheltuielilor de delegare sau de detaşare pentru 30 de zile calendaristice.

Acordarea avansului şi justificarea acestuia se fac în condiţiile prevăzute de reglementările legale privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar prin casieria unităţilor.

Justificarea sumelor acordate se face pe bază de documente, cu excepţia cheltuielilor pentru diurnă, în termen de 3 zile de la înapoierea din delegaţie.

În cazul cheltuielilor medicale efectuate în valută este necesar şi avizul policlinicii de specialitate.

~ 55 ~

Page 56: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În situaţia în care, în unele ţări, potrivit practicii existente pe plan local, nu se eliberează documente sau acestea sunt reţinute de către autorităţi, sumele cheltuite se justifică pe bază de declaraţie dată pe propria răspundere.

În ţările în care România are reprezentanţe, declaraţia se confirmă de către aceste reprezentanţe, dacă pentru obţinerea acestei confirmări nu sunt necesare cheltuieli de deplasare.

Sumele în valută folosite în alte scopuri, pierdute, furate sau cheltuite fără respectarea condiţiilor în care au fost acordate se recuperează de la cei care nu pot face dovada cheltuirii lor, în condiţiile legii.

Eventualele penalităţi de întârziere se calculează în lei, pe baza cursului de schimb valutar la data depunerii sumei datorate.

Pentru personalul care se deplasează în interesul unităţii trimiţătoare se va întocmi formularul Ordin de deplasare (delegaţie), formular aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar contabile, cu modificările ulterioare.

Salariaţii trimişi în străinătate pot să călătorească cu trenul sau cu avionul. Cheltuielile de transport care mai sunt considerate deductibile din punct de vedere fiscal, în acest caz, sunt următoarele:

a) cheltuielile pentru transportul efectuat cu mijloacele de transport în comun la şi de la aeroport, gară, autogară sau port, în cazul în care acestea sunt situate în altă localitate; b) cheltuielile de transport efectuate în localitatea unde se execută delegarea sau detaşarea, cu mijloacele de transport în comun, dus-întors, pe distanţa dintre gară, aerogară, autogară sau port şi locul delegării sau detaşării ori locul de cazare; c) cheltuielile de transport pe distanţa dintre locul de cazare şi locul delegării sau detaşării; d) taxele pentru trecerea podurilor; e) taxele de traversare cu bacul; f) taxele de aeroport, gară, autogară sau port; g) alte taxe privind circulaţia pe drumurile publice, prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare.

Cheltuielile de transport se decontează şi în următoarele cazuri: a) persoana este chemată, înainte de terminarea misiunii, din localitatea unde se află în delegare sau detaşare; b) persoana întrerupe delegarea sau detaşarea şi se înapoiază în localitatea locului ei de muncă obişnuit, din cauza incapacităţii temporare de muncă, dovedită cu certificat medical.

Sumele deductibile sunt:

- în cazul transportului cu avionul, indiferent de nivelul tarifului;

~ 56 ~

Page 57: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- în cazul călătoriei cu trenul - la nivelul tarifului la vagon de dormit, un loc în cuşetă de 2-4 locuri;

- în cazul transportului cu mijloace auto - se admite la deducere în situaţia în care cheltuielile totale care trebuie suportate de către unitate sunt inferioare tarifelor practicate la călătoria cu avionul;

Pentru îndeplinirea programului stabilit se pot închiria, atât mijloace de transport în vederea deplasării în grup, în interiorul ţării de destinaţie, cât şi diferite mijloace de comunicaţii, cu acordul prealabil al conducătorului unităţii trimiţătoare, decontarea cheltuielilor aferente urmând să se facă, potrivit legii, pe bază de documente justificative.

În cazul personalului care se deplasează cu mijloace auto, inclusiv cu cele proprietate personală, unităţile trimiţătoare avansează sumele necesare pentru plata carburanţilor şi a lubrifianţilor, ţinând seama de consumul specific al acestora, precum şi pentru plata taxelor rutiere, de transbordare sau a altor asemenea cheltuieli, inclusiv asigurarea pentru răspunderea civilă, respectiv cartea verde.

Cheltuieli se pot deconta în limita unei sume de până la 50% din totalul diurnei şi al plafonului de cazare la care are dreptul personalul.

În ceea ce priveşte indemnizaţia de deplasare a salariaţilor în străinătate, aceasta este recunoscută în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice, fără a mai exista condiţionarea realizării de profit contabil.

Indemnizaţia de deplasare în valută, se diferenţiază pe doua categorii de cheltuieli şi se acordă la nivelul prevăzut pentru fiecare ţară în care are loc deplasarea potrivit Anexei nr. 1 din H.G. nr. 518 din 10 iulie 1995, actualizată, privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate.

Hotărârea mai sus menţionată prevede la cap. 2, art.2 că: “Perioada pentru care se acorda diurna în valută se determină în funcţie de mijlocul de transport folosit, avându-se in vedere:

a) momentul decolării avionului, la plecarea în străinătate, şi momentul aterizării avionului, la sosirea în ţară, şi de pe aeroporturile care constituie puncte de trecere a frontierei de stat a României:

b) momentul trecerii cu trenul sau cu mijloace auto prin punctele de trecere a frontierei sau de stat a României, atât la plecarea în străinătate, cât şi la înapoierea în ţară.”

În categoria a II-a se încadrează:

- miniştrii, secretarii de stat, secretarii generali, subsecretarii de stat;

- personalul încadrat în funcţii asimilate acestora prin acte normative;

- prefecţii, subprefecţii, primarul general şi viceprimarul Capitalei, preşedinţii şi vicepreşedinţii consiliilor judeţene;

- ambasadorii;

~ 57 ~

Page 58: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- academicienii şi membrii corespondenţi ai Academiei Române;

- şeful Statului Major General, prim-locţiitorul şi locţiitorii acestuia;

- inspectorul general al Inspectoratului General al Ministerului Apărării Naţionale, şefii departamentelor Ministerului Apărării Naţionale şi locţiitorii acestora;

- şeful Statului Major al Trupelor de Uscat, şeful Statului Major al Aviaţiei şi Apărării Antiaeriene, şeful Statului Major al Marinei Militare, locţiitorii secretarilor de stat din cadrul unităţilor care au aceste funcţii.

- emisarul special pe lângă coordonatorul special al pactului de stabilitate pentru Europa de Sud-Est.

Pentru personalul încadrat în funcţii superioare, diurna se majorează astfel:

- cu 20% pentru miniştrii de stat;

- cu 50% pentru primul-ministru.

În categoria I se încadrează restul personalului.

Sumele în valută folosite în alte scopuri, pierdute, furate sau cheltuite fără respectarea condiţiilor în care au fost acordate potrivit legii, se recuperează în valută de la cei vinovaţi. Eventualele penalităţi de întârziere se calculează în lei, pe baza cursului de schimb valutar la data depunerii sumei datorate.

Recuperarea avansului nejustificat sau a sumelor rămase necheltuite şi nedepuse sau depuse peste termenele prevăzute de lege, inclusiv a penalităţilor de întârziere, se face pe bază de dispoziţie emisă de către conducătorul unităţii trimiţătoare.

Potrivit dispoziţiilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, cu modificările ulterioare, documentele justificative, după caz, sunt:

- Decont de cheltuieli (pentru deplasări externe - Cod 14-5-5)

Documentul serveşte ca: - document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia deplasării în străinătate; - document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans; - document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în valută) şi în contabilitate.

Se întocmeşte într-un exemplar de titularul de avans pentru cheltuielile efectuate pe întreaga durată a deplasării.

Circulă: - la persoanele autorizate să verifice legalitatea actelor justificative de cheltuieli, exactitatea calculelor privind sumele decontate la întoarcerea din deplasare şi calculul eventualelor penalizări de întârziere, care semnează de verificare; - la persoanele autorizate să exercite controlul financiar preventiv şi să aprobe plata diferenţei în cazul în care, la decontarea sumelor primite pentru efectuarea deplasării, suma cheltuielilor efective depăşeşte avansul primit;

~ 58 ~

Page 59: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- la casieria unităţii pentru plata diferenţei, caz în care titularul de avans semnează pentru primirea diferenţei respective, fără a se mai întocmi document distinct.

- Chitanţă pentru operaţiuni în valută (cod 14-4-1/a), Serveşte ca:

- document justificativ pentru încasările şi plăţile în valută efectuate în numerar; - document justificativ de înregistrare în registrul de casă în valută şi în contabilitate. Se întocmeşte la unităţile care efectuează operaţiuni în valută, în două exemplare, pentru fiecare sumă în valută, de către casierul unităţii şi se semnează de acesta. Circulă la depunător/plătitor, exemplarul 1, cu ştampila unităţii. Exemplarul 2 este folosit ca document de verificare a operaţiunilor înregistrate în registrul de casă în valută. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, după utilizarea completă a carnetului (exemplarul 2). - Dispoziţie de plată/încasare către casierie (cod 14-4-4/a), Serveşte ca: - dispoziţie pentru casierie, în vederea achitării în numerar a unor sume, potrivit dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum şi a diferenţei de încasat de către titularul de avans în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, pentru procurare de materiale etc.; - dispoziţie pentru casierie, în vederea încasării în numerar a unor sume care nu reprezintă venituri din activitatea de exploatare, potrivit dispoziţiilor legale; - document justificativ de înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate, în cazul plăţilor în numerar efectuate fără alt document justificativ.

Se întocmeşte într-un exemplar de compartimentul financiar-contabil:

- în cazul utilizării ca dispoziţie de plată, când nu există alte documente prin care se dispune plata (exemplu: stat de salarii sau lista de avans chenzinal etc.); - în cazul utilizării ca dispoziţie de plată a avansurilor pentru cheltuielile de deplasare, procurare de materiale etc.; - în cazul utilizării ca dispoziţie de încasare, când nu există alte documente prin care se dispune încasarea (avize de plată, somaţii de plată etc.).

Se semnează de întocmire la compartimentul financiar-contabil. Circulă:

- la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză în cazurile prevăzute de lege; - la persoanele autorizate să aprobe încasarea sau plata sumelor respective; - la casierie, pentru efectuarea operaţiunii de încasare sau plată, după caz, şi se semnează de casier; în cazul plăţilor se semnează şi de persoana care a primit suma; - la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă, pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă.

~ 59 ~

Page 60: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Prin depunerea decontului de cheltuieli pentru deplasări externe, pe verso formularului sunt justificate toate sumele cheltuite, inclusiv diurna. De menţionat este faptul că, formularele prezentate nu sunt tipizate, dar au rol de document justificativ pentru înregistrarea în evidenţa contabilă a cheltuielilor respective. Prin întocmirea şi înregistrarea lor sunt respectate şi cerinţele impuse de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 21, alin. (4), lit. f), potrivit căreia dovada efectuării unor operaţiuni în contabilitate se face cu documente justificative. Evidenţa cheltuielilor de delegare(detaşare) a salariaţilor se ţine cu ajutorul ct. 625”Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”.

Toate aceste prevederi mai sus prezentate sunt valabile pentru salariaţii

societăţii care însoţesc persoanele pentru care se organizează deplasarea. Este necesar să se documenteze deplasarea salariaţilor în sensul întâlnirilor de afaceri şi prospectării pieţei la extern. Cheltuielile ocazionate de deplasarea distribuitorilor nu pot fi înregistrate în grupa cheltuielilor cu detaşarea salariaţilor ci în cea a cheltuielilor de protocol, respectiv în ct. 623”Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”.

Potrivit dispoziţiilor Titlului II din Codul fiscal, art 21, alin. (3), lit. a), cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2%.

Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile.

Cheltuielile de protocol reprezintă cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul dezvoltării afacerii.

Pentru a exemplifica modul de calcul al limitei deductibile a cheltuielilor de protocol, pornim de la următoarea situaţie:

O societate prezintă în evidenţa contabilă la sfârşitul lunii septembrie 2008, următoarea situaţie: Venituri totale = 10.000lei din care: - venituri din dividende = 1.500lei - venituri din desfăşurarea = 1.000lei unui memorandum Cheltuieli totale = 6.000lei din care:

~ 60 ~

Page 61: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- cheltuieli cu impozitul pe profit = 1.200lei - cheltuieli de protocol = 200lei - cheltuieli din desfăşurarea = 800lei unui memorandum

Cheltuiala cu impozitul pe profit este cea înregistrată pentru semestrul I 2008. Pentru trimestrul III cheltuiala se stabileşte după ce se scad cheltuielile deductibile de protocol. Se calculează baza pentru cheltuielile de protocol care, sunt admise limitat: Ch. protocol admise = (V.t. – V.neimpoz) – (Ch.t. – Ch. protoc. – Ch. imp. prof. curent – Ch. afer. venit. neimpoz.) (10.000 – 1.500 – 1.000) – (6.000 – 1.200 – 200 – 800) = 7.500 – 3.800 = 3.700 3.700 x 2% = 74lei sau (10.000 –6.000) – 1.500 – 1.000 + 1.200 + 200 + 800 = 3.700lei 3.700 x 2% = 74lei

După ce s-a calculat limita deductibilă a cheltuielilor de protocol se determină profitul impozabil: (10.000 – 6.000) – 1.000 –1.500 + 1.200 + (200 – 74) = 2.826 2.826 x 16% = 452,16

Din suma de 452,16lei de plată, se scad sumele achitate în primele două trimestre şi ceea ce rezultă este de plată sau de recuperat, după caz.

Calculul impozitului pe profit se face cumulat, de la începutul anului, fapt pentru care şi limita cheltuielilor de protocol se modifică pe parcursul unui an. În cazul în care societatea realizează pierdere fiscală, nu mai poate calcula cheltuieli de protocol deductibile.

Modul de calcul şi ajustările fiscale care se fac rezultă din Registrul de evidenţă fiscală, deoarece deductibilitatea unor venituri şi cheltuieli este recunoscută numai fiscal.

De exemplu, dacă societatea mai sus prezentată, ar avea pierdere contabilă la sfârşitul trimestrului III 2008 datorită faptului că s-au efectuat cheltuieli mai mari cu protocolul:

Venituri totale = 10.000lei din care: - venituri din dividende = 1.500lei

~ 61 ~

Page 62: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- venituri din desfăşurarea = 1.000lei unui memorandum Cheltuieli totale = 11.000lei din care: - cheltuieli cu impozitul pe profit = 1.200lei - cheltuieli de protocol = 2.000lei - cheltuieli din desfăşurarea = 800lei unui memorandum calculul bazei la care se aplică cota de 2%, se determină astfel: Ch. protocol admise = (V.t. – V.neimpoz) – (Ch.t. – Ch. protoc. – Ch. imp. prof. curent – Ch. afer. venit. neimpoz.) (10.000 – 1.500 – 1.000) – (11.000 – 1.200 – 2.000 – 800) = 7.500 – 7.000 = 500lei 500 x 2% = 10lei sau (10.000 –11.000) – 1.500 – 1.000 + 1.200 + 2.000 + 800 = 500 500 x 2% = 10lei Deşi există o pierdere contabilă, datorită faptului că prin ajustarea acestei pierderi din punct de vedere fiscal s-a obţinut profit fiscal, caz în care se poate deduce suma de 10lei din baza de impozitare. În speţa prezentată de d-voastră pot fi deduse cheltuielile cu deplasarea distribuitorilor în limita cheltuielilor de protocol stabilite ca în exemplele de mai sus. (Soluţie oferită în luna august 2008)

-19-

Problemă:

Pentru bonurile fiscale cu valoare de peste100 ron plătite cu cardul mai este necesară factura fiscală pentru decontare?!

Soluţie: Actul normativ care reglementează profitul impozabil este Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Titlul II al acestei legi prevede la art. 19 că baza impozabilă a profitului se calculează ca diferenţă între

~ 62 ~

Page 63: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitatea proprie, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit.

Cheltuielile înregistrate în contabilitate, care au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, sunt recunoscute de legea fiscală. Modelul formularelor utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a fost reglementat de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1714/2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu modificările aprobate prin Omfp nr. 293/2006. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 293/2006 reglementează faptul că, bonul fiscal emis, a cărui valoare este de până la suma de 100lei, inclusiv, poate fi utilizat pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor, dacă este ştampilat şi are înscrise denumirea cumpărătorului, codul unic de înregistrare al acestuia sau codul numeric, în cazul persoanelor fizice care desfăşoară activităţi independente.

Bonul fiscal se acceptă ca document justificativ de înregistrare, până la valoarea de 100 ron, dar nu se poate deduce TVA. Pentru bonurile fiscale, cu valori mai mari de 100lei, plătite cu cardul este necesară factura pentru a putea deduce cheltuielile respective, deoarece numai aceasta are rol de document justificativ. Din informaţiile minimale pe care trebuie să le conţină factura, rezultă: - numarul de ordine, in baza uneia sau mai multor serii, care identifica factura in mod unic;

- data emiterii facturii; - denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare prevazute în Codul

fiscal, dupa caz, ale persoanei impozabile care emite factura; - denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare ale cumparatorului de

bunuri sau servicii, dupa caz; -denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate,

precum si particularitatile prevazute la art. 1251 alin. (3) din Codul fiscal12) in definirea bunurilor, in cazul livrarii intracomunitare de mijloace de transport noi;

- data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data incasarii unui avans, cu exceptia cazului in care factura este emisa inainte de data livrarii/prestarii sau incasarii avansului;

~ 63 ~

Page 64: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- baza de impozitare a bunurilor si serviciilor, pentru fiecare cota, scutire sau operatiune netaxabila, pretul unitar, exclusiv taxa, precum si rabaturile, remizele, risturnele si alte reduceri de pret etc. (Soluţie oferită în luna august 2008)

-20-

Problemă: Vă rog să-mi răspundeţi dacă mai este în vigoare legea care se referă la scutirea

firmelor de plata impozitului pe profit în primii 5 ani în care se fabrică un produs înregistrat la OSIM, iniţial sub forma de cerere de invenţie, urmând procedurile legale cu termene cuprinse între 2,5 şi 4 ani până la validarea brevetului? Dacă este în vigoare această lege care este numărul ei?

Soluţie: Aplicarea unei invenţii înseamnă fabricarea unor produse sau folosirea unui procedeu/metodă pentru obţinerea unor produse, cu condiţia ca această invenţie să fie nouă, să implice o activitate inventivă şi să poată fi aplicată industrial.

Potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, Titlul II, art. 38, alin. (12), veniturile realizate din aplicarea unei invenţii brevetate în România, inclusiv din fabricarea produsului sau aplicarea procesului, au fost scutite de la plata impozitului pe profit pe o perioada de 5 ani de la prima aplicare, calculaţi de la data începerii aplicării şi cuprinşi în perioada de valabilitate a brevetului, potrivit legii.

Data de depozit a unei cereri de brevet de invenţie este data la care sunt înregistrate la OSIM următoarele: a) o cerere de brevet de invenţie, în limba română; b) informaţii care să permită stabilirea identităţii celui care solicită sau care să permită contactarea lui de către OSIM; c) o parte care constituie descrierea invenţiei pentru care se solicită în cerere acordarea brevetului de invenţie.

Toate actele depuse la OSIM constituie depozitul naţional reglementar. Dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Legea brevetelor, cererii de brevet

de invenţie i se alocă un număr la care se asociază data de depozit. Acest număr şi data de depozit sunt înscrise în Registrul naţional al cererilor de brevet de invenţie depuse şi ambele se înscriu pe formularul cererii de brevet de invenţie şi pe fiecare pagină a descrierii, revendicărilor, rezumatului şi desenelor, chiar dacă acestea sunt depuse ulterior.

Numărul din Registrul naţional al cererilor de brevet de invenţie depuse va fi folosit în toate notificările OSIM şi în comunicările solicitantului sau persoanei interesate, legate de procedurile pe care le urmează cererea de brevet de invenţie. Durata de valabilitate a unui brevet de invenţie este de 20 de ani, cu începere de la data de depozit.

~ 64 ~

Page 65: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Pentru ca titularul unui brevet să fi beneficiat de scutire de la plata impozitului pe profit, până la data apariţiei Legii nr. 343/2006 de modificare şi completare a Codului fiscal, trebuiau să fie îndeplinite cumulativ mai multe condiţii:

- să existe o copie, certificată pentru conformitate, a hotărârii definitive a Oficiului de Stat pentru Invenţii şi Mărci de acordare a brevetului de invenţie;

- să existe documente eliberate de Oficiului de Stat pentru Invenţii şi Mărci din care să rezulte că brevetul de invenţie a fost în vigoare pe perioada pe care s-a solicitat scutirea de impozit pe profit;

- să existe o evidenţă contabilă, până la nivel de balanţă, din care să rezulte că veniturile şi cheltuielile înregistrate sunt aferente aplicării brevetului de invenţie. La determinarea impozitului pe profit se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare, inclusiv cele comune, proporţional cu raportul dintre veniturile obţinute din aplicarea brevetului de invenţie faţă de veniturile totale realizate la nivel de societate;

- profitul astfel calculat să fie obţinut în limita perioadei de 5 ani de la prima aplicare.

În cazul în care brevetul de invenţie se referea numai la o parte a unei instalaţii sau a unei activităţi tehnologice, iar din evidenţa primară nu rezultau date referitoare numai la profitul obţinut din aplicarea invenţiei, se proceda mai întâi la stabilirea ponderii instalaţiei sau a activităţii în volumul întregii activităţi şi pe această bază se determina partea din profitul obţinut prin aplicarea brevetului de invenţie.

Scutirea de la plata impozitului pe profit se calcula de către fiecare societate care

îndeplinea condiţiile mai sus prezentate, fără a mai fi necesar a se comunica organelor fiscale teritoriale acest lucru. Singurul mod prin care se făcea cunoscut faptul că se beneficia de scutire de la plata impozitului pe profit, era faptul că se înscriau datele respective în Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, aprobată prin Omfp nr. 35/2005 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularelor 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", 120 "Decont privind accizele" şi 130 "Decont privind impozitul la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă", la rd. 41.2 - "impozit pe profit scutit", aşa cum a fost completat de Omfp nr. 79/2007 şi Omef nr 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursã.

În acelaşi timp era necesară şi completarea registrului de evidenţă fiscală,

conform prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 870/2005, cu modificările ulterioare. Prevederea de la art. 38, alin. (12), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la neimpozitarea veniturilor realizate din aplicarea unei invenţii brevetate în România, inclusiv din fabricarea produsului sau aplicarea procesului, s-a aplicat numai până la data de 31 decembrie 2006, chiar dacă cei 5 ani nu s-au încheiat încă.

~ 65 ~

Page 66: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Au rămas în vigoare numai prevederile Titlului III, art. 47 , lit. a) din Codul fiscal, potrivit cărora, veniturile obţinute prin aplicarea efectivă în ţară de către titular sau, după caz, de către licenţiaţii acestuia a unei invenţii brevetate în România, nu sunt impozabile, în primii 5 ani de la prima aplicare, calculaţi de la data începerii aplicării şi cuprinşi în perioada de valabilitate a brevetului.

Sunt de asemenea neimpozabile şi veniturile obţinute de titularul brevetului ca urmare a transmiterii prin cesiune a dreptului la brevetul de invenţie. In cazul în care drepturile sunt transmise parţial, venitul neimpozabil este venitul obţinut prin transmiterea parţială a drepturilor. In ceea ce priveşte ultimele modificări legislative care reglementează brevetele de invenţie, menţionăm că acestea au fost introduse prin Legea nr. 28/2007 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 64/1991, privind brevetele de invenţie, republicată şi Regulamentul de aplicare a Legii nr. 64/1991, din 21 mai 2008. Din punct de vedere fiscal nu mai există nicio prevedere care să acorde scutiri de la plata impozitului pe profit pentru veniturile obţinute din aplicarea unei invenţii. (Soluţie oferită în luna august 2008)

-21-

Problemă: In activitatea mea zilnica ma confrunt cu problema deplasarilor fie in tara, fie in

strainatate, ale diversilor salariati si in special ale directorului societatii. Astfel de deplasari imi ridica probleme in sensul ca nu se respecta, in primul rand, regimul utilizarii Ordinelor de deplasare, in sensul ca nu se intocmesc astfel de documente. Pe de alta parte, ulterior, se justifica deplasarile prin prezentarea unor documente care presupun cheltuielei cum ar fi: 1.cheltuielile cu diurna; 2.cheltuielile de protocol efectuate cu ocazia intalnirilor cu partenerii de afaceri interni sau externi; 3.cheltuielile cu transportul, in situatia in care se inchiririaza o masina pentru deplasarea prin localitatea unde se efectueaza deplasarea; 4.cheltuielile cu carburantii, atunci cand deplasarea se efectueza cu masina societatii; 5.cheltuieli cu taxele speciale ce trebuiesc achitate in tarile U.E. in cazul deplasarii cu autovehicule. Intrebare: In ce masura aceste cheltuieli pot fi considerate cheltuieli deductibile? In ceea ce priveste deplasarile cu autovehiculele societatii care este categoria de cheltuieli in care acestea s-ar incadra:cheltuieli cu transportul de persoane(ct.624), cheltuieli cu carburantii(ct.6022) sau cheltuieli cu deplasari, detasari(ct.625).

Soluţie: În conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 19, profitul impozabil este definit ca fiind diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal. La suma obţinută se adaugă cheltuielile nedeductibile şi se scad veniturile neimpozabile.

~ 66 ~

Page 67: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, potrivit reglementărilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât şi câştigurile din orice alte surse. Veniturile sunt din exploatare, financiare şi extraordinare, în funcţie de activitatea desfăşurată de societate. Contabilitate cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, în cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare. În vederea stabilirii bazei impozabile, potrivit reglementărilor Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile se împart în trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitată -nedeductibile Potrivit dispoziţiilor art. 21, cheltuieli deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor. Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, potrivit dispoziţiilor art. 21, alin. (2), lit. e) şi cheltuielile de transport şi cazare, în ţară şi străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora. În normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/4004, cu modificările şi completările ulterioare(H.G. nr. 1579/2007 şi OG nr. 106/2007), persoanele fizice asimilate se referă, dar nu limitativ la:

- directorii care îşi desfăşoară activitatea prin mandat, conform legii, - alte persoane fizice asimilate administratorilor aşa cum sunt prevăzute de

legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,

- persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care societatea suportă cheltuielile cuvenite acestora.

Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. Angajaţii trimişi în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar beneficiază de:

- în străinătate:

- indemnizaţie zilnică în valută, denumită diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte, uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea;

~ 67 ~

Page 68: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- în sumă zilnică în valută, în limita căreia personalul trebuie să-şi acopere cheltuielile de cazare.

- în ţară:

- salariul stabilit potrivit reglementărilor în vigoare, pe toată durata deplasării, în cazul personalului care îşi menţine calitatea de salariat;

- indemnizaţie lunară în lei calculată în raport cu salariul de bază şi sporul de vechime.

Delegarea sau detaşarea salariaţilor se dispune în scris de către conducerea unităţii.

Drepturile salariale aferente muncii prestate la locul detaşării şi cheltuielile de detaşare se plătesc de unitatea la care se efectuează detaşarea, cu excepţia cazurilor când prin Codul muncii se prevede altfel.

Când detaşarea se face într-o funcţie pentru care este stabilit un salariu mai mare, salariatul detaşat are dreptul la acest salariu, în condiţiile prevăzute de lege.

Salariaţii trimişi în delegare sau detaşare în ţară sau în străinătate au dreptul să primească un avans în numerar, stabilit în raport cu numărul zilelor de deplasare.

Acest avans nu poate fi mai mare decât totalul cheltuielilor de delegare sau de detaşare pentru 30 de zile calendaristice.

Acordarea avansului şi justificarea acestuia se fac în condiţiile prevăzute de reglementările legale privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar prin casieria unităţilor.

Justificarea sumelor acordate se face pe bază de documente, cu excepţia cheltuielilor pentru diurnă, în termen de 3 zile de la înapoierea din delegaţie.

În cazul cheltuielilor medicale efectuate în valută este necesar şi avizul policlinicii de specialitate.

În situaţia în care, în unele ţări, potrivit practicii existente pe plan local, nu se eliberează documente sau acestea sunt reţinute de către autorităţi, sumele cheltuite se justifică pe bază de declaraţie dată pe propria răspundere.

În ţările în care România are reprezentanţe, declaraţia se confirmă de către aceste reprezentanţe, dacă pentru obţinerea acestei confirmări nu sunt necesare cheltuieli de deplasare.

Sumele în valută folosite în alte scopuri, pierdute, furate sau cheltuite fără respectarea condiţiilor în care au fost acordate se recuperează de la cei care nu pot face dovada cheltuirii lor, în condiţiile legii.

Eventualele penalităţi de întârziere se calculează în lei, pe baza cursului de schimb valutar la data depunerii sumei datorate.

Pentru personalul care se deplasează în interesul unităţii trimiţătoare se va întocmi formularul Ordin de deplasare (delegaţie), formular aprobat prin Ordinul

~ 68 ~

Page 69: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

ministrului finanţelor publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar contabile, cu modificările ulterioare.

Potrivit dispoziţiilor Hotărârii Guvernului nr. 1860 din 21 decembrie 2006 privind drepturile şi obligaţiile personalului autorităţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum şi în cazul deplasării, în cadrul localităţii, în interesul serviciului, salariaţilor detaşaţi sau delegaţi să îndeplinească anumite sarcini de serviciu în localităţi situate la distanţe mai mari de 5 km de localitatea în care îşi au locul permanent de muncă pe teritoriul României li se pot deconta cheltuielile de transport efectuate la ducere şi la înapoiere.

Cheltuielile de această natură sunt considerate deductibile din punct de vedere fiscal în baza documentelor justificative.

Călătoriile pot fi efectuate:

- cu avionul;

- pe calea ferată;

- pe căile de navigaţie fluvială;

- cu mijloace de transport în comun auto;

- cu mijloace de transport auto ale unităţii - la nivelul consumului lunar de combustibil stabilit potrivit legii;

- cu autoturismul proprietate personală - la nivelul a 7,5 l benzină/100 km parcurşi şi numai cu aprobarea conducerii unităţii;

Se deduc şi taxele de rezervare a locurilor - la nivelul tarifului.

Nu se admit la decontare următoarele tipuri de cheltuieli:

- taxe percepute suplimentar pentru bagaje personale;

- cheltuielile de transport ale persoanelor care au asigurat transportul gratuit de către unitate;

- cheltuielile de transport pentru înapoiere în cazul în care salariaţii, după terminarea delegării sau detaşării, au rămas să-şi efectueze concediul de odihnă sau datorită altor cauze de ordin personal.

Salariaţii trimişi în străinătate pot să călătorească cu trenul sau cu avionul. Cheltuielile de transport care mai sunt considerate deductibile din punct de vedere fiscal, în acest caz, sunt următoarele:

a) cheltuielile pentru transportul efectuat cu mijloacele de transport în comun la şi de la aeroport, gară, autogară sau port, în cazul în care acestea sunt situate în altă localitate; b) cheltuielile de transport efectuate în localitatea unde se execută delegarea sau detaşarea, cu mijloacele de transport în comun, dus-întors, pe distanţa dintre gară, aerogară, autogară sau port şi locul delegării sau detaşării ori locul de cazare;

~ 69 ~

Page 70: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

c) cheltuielile de transport pe distanţa dintre locul de cazare şi locul delegării sau detaşării; d) taxele pentru trecerea podurilor; e) taxele de traversare cu bacul; f) taxele de aeroport, gară, autogară sau port; g) alte taxe privind circulaţia pe drumurile publice, prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare.

Cheltuielile de transport se decontează şi în următoarele cazuri: a) persoana este chemată, înainte de terminarea misiunii, din localitatea unde se află în delegare sau detaşare; b) persoana întrerupe delegarea sau detaşarea şi se înapoiază în localitatea locului ei de muncă obişnuit, din cauza incapacităţii temporare de muncă, dovedită cu certificat medical.

Sumele deductibile sunt:

- în cazul transportului cu avionul, indiferent de nivelul tarifului;

- în cazul călătoriei cu trenul - la nivelul tarifului la vagon de dormit, un loc în cuşetă de 2-4 locuri;

- în cazul transportului cu mijloace auto - se admite la deducere în situaţia în care cheltuielile totale care trebuie suportate de către unitate sunt inferioare tarifelor practicate la călătoria cu avionul;

Pentru îndeplinirea programului stabilit se pot închiria, atât mijloace de transport în vederea deplasării în grup, în interiorul ţării de destinaţie, cât şi diferite mijloace de comunicaţii, cu acordul prealabil al conducătorului unităţii trimiţătoare, decontarea cheltuielilor aferente urmând să se facă, potrivit legii, pe bază de documente justificative.

În cazul personalului care se deplasează cu mijloace auto, inclusiv cu cele proprietate personală, unităţile trimiţătoare avansează sumele necesare pentru plata carburanţilor şi a lubrifianţilor, ţinând seama de consumul specific al acestora, precum şi pentru plata taxelor rutiere, de transbordare sau a altor asemenea cheltuieli, inclusiv asigurarea pentru răspunderea civilă, respectiv cartea verde.

În cazul deplasărilor efectuate în afara teritoriului României, salariaţilor li se pot deconta şi alte tipuri de cheltuieli considerate deductibile din punct de vedere fiscal:

- costul transportului;

- costul documentaţiilor;

- costul mostrelor;

- costul altor materiale sau obiecte necesare pe durata deplasării;

~ 70 ~

Page 71: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- cheltuielile medicale pentru vaccinuri specifice unor ţări cu climă greu de suportat;

- cheltuielile cu decesul în străinătate şi transportul în ţară al celor decedaţi;

- cheltuielile pentru obţinerea vizelor de intrare în ţările respective;

- taxele de înscriere şi/sau participare la congrese, conferinţe, simpozioane, seminarii, colocvii, alte reuniuni, manifestări ştiinţifice, manifestări culturale, manifestări artistice, manifestări sportive, precum şi alte asemenea manifestări, în condiţiile stabilite de organizatori.

- cheltuielile de: transbordare, alte asemenea cheltuieli, asigurarea pentru răspunderea civilă (cartea verde) în cazul deplasărilor efectuate cu mijloace auto;

- comisioanele plătite pentru rezervarea: locurilor în camerele de hotel, locurilor în mijloacele de transport;

- taxele de aeroport;

- convorbiri telefonice, telex, comisioane de schimb, diferenţele de tarif la cazare şi altele asemenea, necesare îndeplinirii misiunii, inclusiv cheltuielile de protocol.

Cheltuieli se pot deconta în limita unei sume de până la 50% din totalul diurnei şi al plafonului de cazare la care are dreptul personalul.

Salariaţilor trimişi în delegare în localităţi situate la distanţe mai mari de 5 km de localitatea în care îşi au locul permanent de muncă, pe teritoriul României, şi care nu se pot înapoia la sfârşitul zilei de lucru li se pot deconta cheltuielile de cazare efectuate, pe baza documentelor justificative.

Prin cheltuieli de cazare se înţelege:

- tarifele sau chiria plătită;

- eventualele taxe obligatorii pe plan local;

- costul micului dejun, atunci când acesta nu este inclus în tarif.

Cheltuielile de cazare efectuate, pentru care există documente justificative, sunt considerate deductibile din punct de vedere fiscal inclusiv taxele de rezervare a locurilor.

Plafoanele de cazare la care are dreptul personalul participant la diferite manifestări cu caracter internaţional sau la alte acţiuni se acordă la nivelul corespunzător tarifelor practicate de către hotelurile în care au loc manifestările respective, pe baza comunicării primite din partea organizatorilor sau a reprezentanţilor României din ţările respective.

În ceea ce priveşte indemnizaţia de deplasare a salariaţilor pentru deplasări în România cât şi în străinătate, aceasta este recunoscută în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice, fără a mai exista condiţionarea realizării de profit contabil.

~ 71 ~

Page 72: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Această schimbare intervenită în ceea ce priveşte tratamentul cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare, pe fundalul cadrului reglementativ in materie fiscală este pozitiva în special pentru acele entităţi aflate la începutul activităţii sau in plin proces de dezvoltare, întrucât realizează, de regulă, un important volum de investiţii şi nu pot amortiza rapid efortul financiar, deci nu înregistrează profit din motive justificate. Hotărârea Guvernului nr. 1860/2006 reglementează problematica indemnizaţiei de delegare şi detaşare pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate.

Indemnizaţia zilnică de delegare sau detaşare este stabilită la 13 lei pentru acea persoană aflată în delegare sau detaşare într-o localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de muncă. Suma de 13 lei se acordă indiferent de funcţia pe care o îndeplineşte persoana aflata in delegare sau detaşare şi indiferent de autoritatea sau instituţia publică în care îşi are locul de munca. Numărul zilelor calendaristice în care acea persoană se află în delegare sau detaşare se socoteşte de la data şi ora plecării până la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi are locul permanent de munca, considerându-se fiecare 24 ore câte o zi de delegare sau detaşare.

În ceea ce priveşte indemnizaţia de deplasare în valută, aceasta se diferenţiază pe doua categorii de cheltuieli si se acordă la nivelul prevăzut pentru fiecare ţară în care are loc deplasarea potrivit Anexei nr. 1 din H.G. nr. 518 din 10 iulie 1995, actualizată, privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate.

Hotărârea mai sus menţionată prevede la cap. 2, art.2 că: “Perioada pentru care se acorda diurna în valută se determină în funcţie de mijlocul de transport folosit, avându-se in vedere:

a) momentul decolării avionului, la plecarea în străinătate, şi momentul aterizării avionului, la sosirea în ţară, şi de pe aeroporturile care constituie puncte de trecere a frontierei de stat a României:

b) momentul trecerii cu trenul sau cu mijloace auto prin punctele de trecere a frontierei sau de stat a României, atât la plecarea în străinătate, cât şi la înapoierea în ţară.”

În categoria a II-a se încadrează:

- miniştii, secretarii de stat, secretarii generali, subsecretarii de stat;

- personalul încadrat în funcţii asimilate acestora prin acte normative;

- prefecţii, subprefecţii, primarul general şi viceprimarul Capitalei, preşedinţii şi vicepreşedinţii consiliilor judeţene;

- ambasadorii;

- academicienii şi membrii corespondenţi ai Academiei Române;

- şeful Statului Major General, prim-locţiitorul şi locţiitorii acestuia;

- inspectorul general al Inspectoratului General al Ministerului Apărării Naţionale, şefii departamentelor Ministerului Apărării Naţionale şi locţiitorii acestora;

~ 72 ~

Page 73: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- şeful Statului Major al Trupelor de Uscat, şeful Statului Major al Aviaţiei şi Apărării Antiaeriene, şeful Statului Major al Marinei Militare, locţiitorii secretarilor de stat din cadrul unităţilor care au aceste funcţii.

- emisarul special pe lângă coordonatorul special al pactului de stabilitate pentru Europa de Sud-Est.

Pentru personalul încadrat în funcţii superioare, diurna se majorează astfel:

- cu 20% pentru miniştrii de stat;

- cu 50% pentru primul-ministru.

În categoria I se încadrează restul personalului.

Sumele în valută folosite în alte scopuri, pierdute, furate sau cheltuite fără

respectarea condiţiilor în care au fost acordate potrivit legii, se recuperează în valută de la cei vinovaţi. Eventualele penalităţi de întârziere se calculează în lei, pe baza cursului de schimb valutar la data depunerii sumei datorate.

Recuperarea avansului nejustificat sau a sumelor rămase necheltuite şi nedepuse sau depuse peste termenele prevăzute de lege, inclusiv a penalităţilor de întârziere, se face pe bază de dispoziţie emisă de către conducătorul unităţii trimiţătoare.

Potrivit dispoziţiilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, cu modificările ulterioare, documentele justificative, după caz, sunt:

- Decont de cheltuieli (pentru deplasări externe - Cod 14-5-5)

Documentul serveşte ca: - document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia deplasării în străinătate; - document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans; - document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în valută) şi în contabilitate.

Se întocmeşte într-un exemplar de titularul de avans pentru cheltuielile efectuate pe întreaga durată a deplasării.

Circulă: - la persoanele autorizate să verifice legalitatea actelor justificative de cheltuieli, exactitatea calculelor privind sumele decontate la întoarcerea din deplasare şi calculul eventualelor penalizări de întârziere, care semnează de verificare; - la persoanele autorizate să exercite controlul financiar preventiv şi să aprobe plata diferenţei în cazul în care, la decontarea sumelor primite pentru efectuarea deplasării, suma cheltuielilor efective depăşeşte avansul primit; - la casieria unităţii pentru plata diferenţei, caz în care titularul de avans semnează pentru primirea diferenţei respective, fără a se mai întocmi document distinct.

- Chitanţă pentru operaţiuni în valută (cod 14-4-1/a),

~ 73 ~

Page 74: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Serveşte ca: - document justificativ pentru încasările şi plăţile în valută efectuate în numerar; - document justificativ de înregistrare în registrul de casă în valută şi în contabilitate. Se întocmeşte la unităţile care efectuează operaţiuni în valută, în două exemplare, pentru fiecare sumă în valută, de către casierul unităţii şi se semnează de acesta. Circulă la depunător/plătitor, exemplarul 1, cu ştampila unităţii. Exemplarul 2 este folosit ca document de verificare a operaţiunilor înregistrate în registrul de casă în valută. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, după utilizarea completă a carnetului (exemplarul 2). - Dispoziţie de plată/încasare către casierie (cod 14-4-4/a), Serveşte ca: - dispoziţie pentru casierie, în vederea achitării în numerar a unor sume, potrivit dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum şi a diferenţei de încasat de către titularul de avans în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, pentru procurare de materiale etc.; - dispoziţie pentru casierie, în vederea încasării în numerar a unor sume care nu reprezintă venituri din activitatea de exploatare, potrivit dispoziţiilor legale; - document justificativ de înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate, în cazul plăţilor în numerar efectuate fără alt document justificativ. Se întocmeşte într-un exemplar de compartimentul financiar-contabil: - în cazul utilizării ca dispoziţie de plată, când nu există alte documente prin care se dispune plata (exemplu: stat de salarii sau lista de avans chenzinal etc.); - în cazul utilizării ca dispoziţie de plată a avansurilor pentru cheltuielile de deplasare, procurare de materiale etc.; - în cazul utilizării ca dispoziţie de încasare, când nu există alte documente prin care se dispune încasarea (avize de plată, somaţii de plată etc.).

Se semnează de întocmire la compartimentul financiar-contabil. Circulă:

- la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză în cazurile prevăzute de lege; - la persoanele autorizate să aprobe încasarea sau plata sumelor respective; - la casierie, pentru efectuarea operaţiunii de încasare sau plată, după caz, şi se semnează de casier; în cazul plăţilor se semnează şi de persoana care a primit suma; - la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă, pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă. Prin depunerea decontului de cheltuieli pentru deplasări externe, pe verso formularului sunt justijicate toate sumele cheltuite, inclusiv diurna.

Pentru deplasările la intern se utilizează Ordinul de deplasare(delegaţie) cod 14-5-4)

Acesta serveşte ca: - dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea; - document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate;

~ 74 ~

Page 75: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans; - document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de persoana care urmează să efectueze deplasarea, precum şi pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurării de valori materiale în numerar.

Circulă: - la persoana împuternicită să dispună deplasarea, pentru semnare; - la persoana care efectuează deplasarea; - la persoanele autorizate de la unitatea unde s-a efectuat deplasarea să confirme sosirea şi plecarea persoanei delegate; - la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de către titular la întoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurării materialelor, stabilind diferenţa de primit sau de restituit, avându-se în vedere eventualele penalizări şi semnând pentru verificare.

În cazul în care la decontarea avansului suma cheltuielilor efectuate este mai mare decât avansul primit, pentru diferenţa de primit de titularul de avans se întocmeşte Dispoziţie de plată către casierie cod 14-4-4.

În cazul în care, la decontare, sumele privind cheltuielile efective sunt mai mici decât avansul primit, diferenţa de restituit de către titularul de avans se depune la casierie pe bază de dispoziţie de încasare cod 14-4-4.

Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este următorul: - denumirea unităţii; - denumirea şi numărul formularului; - numele, prenumele şi funcţia persoanei delegate; scopul, destinaţia şi durata deplasării; ştampila unităţii; semnătura conducătorului unităţii; data; - data (ziua, luna, anul, ora) sosirii şi plecării în/din delegaţie; ştampila unităţii; semnătura conducătorului unităţii; - ziua şi ora plecării; ziua şi ora sosirii; data depunerii decontului; penalizări calculate; avans spre decontare; - cheltuieli efectuate: felul actului şi emitentul, numărul şi data actului, suma; - numărul şi data chitanţei pentru restituirea diferenţei; diferenţa de primit/restituit; - semnături: conducătorul unităţii, controlul financiar preventiv, persoana care verifică decontul, şeful de compartiment, titularul de avans. De menţionat este faptul că, formularele prezentate nu sunt tipizate, dar au rol de document justificativ pentru înregistrarea în evidenţa contabilă a cheltuielilor respective.

Prin întocmirea şi înregistrarea lor sunt respectate şi cerinţele impuse de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 21, alin. (4), lit. f), potrivit căreia dovada efectuării unor operaţiuni în contabilitate se face cu documente justificative. Evidenţa cheltuielilor de delegare(detaşare) se ţine cu ajutorul ct. 625”Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”. (Soluţie oferită în luna august 2008)

~ 75 ~

Page 76: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-22-

Problemă: Mijloacele fixe dacă sunt amortizate integral, trebuie scoase din uz şi casate,

chiar dacă se mai pot folosi, iar dacă sunt casate se mai pot folosi?

Soluţie: Agenţii economici, indiferent de forma de organizare şi de tipul de proprietate, au

obligaţia evidenţierii în contabilitate, în conturi distincte, a mijloacelor fixe şi a amortizării acestora.

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizată sau cu valoarea de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După aprobarea scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.

Procedura de valorificare prin vânzare (licitaţie sau negociere directă) sau prin casare va fi aprobată de către consiliul de administraţie sau de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Casarea mijloacelor fixe se va face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune.

Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea mijloacelor fixe şi la valorificarea acestora, astfel:

• vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrării; • utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul

unităţii. Evaluarea componentelor se va face de către comisia de casare; • valorificarea ca materiale nerecuperabile.

Menţinerea în funcţiune a mijloacelor fixe care pot afecta protecţia vieţii, a

sănătăţii şi a mediului (mijloace de transport rutier, feroviar, aerian şi naval, maşini de construcţii şi de gospodărie comunală, maşini de ridicat etc.) după expirarea duratei normale de funcţionare, se va putea face numai pe baza unui raport tehnic întocmit de organisme de certificare sau organisme de inspecţie tehnică abilitate în domeniul de activitate al mijlocului fix.

În concluzie, în cazul în care mijloacele fixe complet amortizate mai pot fi folosite în activitatea dumneavoastră, acestea nu trebuie casate sau scoase din funcţiune. Mijloacele fixe complet amortizate trebuie casate în situaţia în care nu mai au nicio utilitate sau în cazul în care pot afecta protecţia vieţii, a sănătăţii şi a mediului. (Soluţie oferită în luna august 2008)

~ 76 ~

Page 77: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-23- Problemă:

Vă rugăm să ne răspundeţi la următoarele întrebări : 1. Asigurarea de viaţă plătită de firmă în beneficiul unui angajat (asociat) este

deductibilă în limita celor 200 euro/an ? 2. Dacă nu, dacă se impozitează integral pe firma se poate mentine pe firma ? 3. La fel pt. asigurare de sanatate ?

Soluţie: Din punctul de vedere al angajatului În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice sume sau avantaje de natură

salarială ori asimilate salariilor. În baza art. 55 alin. (3) litera g) din Codul fiscal, avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ şi primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii.

La stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi avantajele primite de persoana fizică, cum ar fi contravaloarea primelor de asigurare suportate de persoana juridică sau de o altă entitate, pentru angajaţii proprii, precum şi pentru alţi beneficiari, cu excepţia primelor de asigurare obligatorii potrivit legislaţiei în materie.

Pentru beneficiarii care obţin venituri salariale şi asimilate salariilor de la suportatorul primelor de asigurare, acestea sunt impuse prin cumularea cu veniturile de această natură ale lunii în care sunt plătite primele de asigurare.

De asemenea, potrivit punctului 117 din Norme metodologice de aplicare a Codului fiscal, nu se admit la deducere pentru calculul lunar al impozitului pe venitul din salarii primele de asigurare voluntară de sănătate.

În concluzie, din punctul de vedere al angajatului situaţia este clară: atât asigurările de viaţă, cât şi asigurările de sănătate sunt considerate avantaje asimilate salariilor şi sunt impozitate ca atare. Din punctul de vedere al angajatorului

Potrivit art. 21 alin. (3) litera k) din Codul fiscal, cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate sunt deductibile în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an fiscal pentru fiecare participant.

Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului de 200 euro este cursul de schimb LEU/EUR comunicat de Banca Naţională a României la data înregistrării cheltuielilor.

Sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, efectuate de angajator potrivit Legii privind reforma în

~ 77 ~

Page 78: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

domeniul sănătăţii nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare. Potrivit Legii 95/2006, asigurările voluntare de sănătate reprezintă un sistem facultativ prin care un asigurător constituie, pe principiul mutualităţii, un fond de asigurare, prin contribuţia unui număr de asiguraţi expuşi la producerea riscului de îmbolnăvire, şi îi indemnizează, în conformitate cu clauzele stipulate în contractul de asigurare, pe cei care suferă un prejudiciu, din fondul alcătuit din primele încasate, precum şi din celelalte venituri rezultate ca urmare a activităţii desfăşurate de asigurător şi fac parte din gama asigurărilor facultative conform Legii nr. 136/1995 privind asigurările şi reasigurările în România, cu modificările şi completările ulterioare.

Asiguraţii pot primi indemnizaţii atât pentru acea parte a cheltuielilor cu serviciile medicale care excedează pachetului de servicii medicale de bază acoperite de sistemul de asigurări sociale de sănătate, cât şi pentru coplăţi, dacă acest lucru este prevăzut în contractul de asigurare voluntară de sănătate. Nu fac obiectul acestei legi asigurările pentru boli profesionale şi accidente de muncă şi serviciile medicale furnizate sub formă de abonament.

Angajatorii, persoane fizice sau juridice, pot să încheie contracte de asigurare voluntară de sănătate pentru angajaţii lor, individual sau în grup, acordate ca beneficii adiţionale la drepturile salariale ale acestora, în scopul atragerii şi stabilizării personalului angajat. În cadrul asigurărilor voluntare de sănătate raporturile dintre asigurat şi asigurător, precum şi drepturile şi obligaţiile acestora se stabilesc prin voinţa părţilor, sub forma pachetelor de servicii, şi sunt menţionate în contractul de asigurare voluntară de sănătate.

Pe de altă parte, în baza art. 21 alin. (4) litera k) din Codul fiscal, cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Putem deduce de aici, că per a contrario, în cazul în care aceste sume sunt incluse în veniturile salariale sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Asistăm aşadar la o necorelare legislativă gravă în ceea ce priveşte impozitarea primelor de asigurare la nivelul salariatului cu cea la nivelul angajatorului. Pe de-o parte, la nivelul salariatului aceste sume sunt asimilate salariului în vederea impunerii iar pe de altă parte avem un text de lege care prevede că în cazul în care aceste prime nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Atât asigurările de viaţă cât şi cele de sănătate sunt incluse în veniturile de natură salarială, singurele exceptate de la această regulă sunt pensiile facultative în limita a 200 euro pe an. Putem conchide astfel că atât asigurările voluntare de sănătate, cât şi asigurările de viaţă:

• la nivelul salariatului sunt asimilate salariului în vederea impunerii; • la nivelul angajatorului sunt deductibile la calcul profitului impozabil.

~ 78 ~

Page 79: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Problema apare însă, la asigurările voluntare de viaţă care ne limitează nivelul de deductibilitate la 200 euro. Deşi, la o primă vedere pare a fi o facilitate fiscală oferită de legiuitor, în fapt se limitează nivelul de deductibilitate pentru asigurările voluntare de sănătate la nivelul acestei sume. Modul de impozitare al asigurărilor voluntare de sănătate este descurajant. Legiuitorul nu stimulează acordarea sumelor angajaţilor sub această formă. . (Soluţie oferită în luna august 2008)

-24-

Problemă: Aş dori sa ştiu dacă reţin impăozitul de 10%asupra dividendelor la data plăţii acestora, pe care apoi îl declar şi achit la bugetul de stat sau nu reţin impozit.

Soluţie: Repartizarea profitului unei societăţi cu capital integral de stat se face potrivit dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, aprobată cu modificări prin Legea nr. 769/2001.

Conform prevederilor acestui act normativ, începând cu exerciţiul financiar al

anului 2004, la societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul contabil rămas după deducerea impozitului pe profit se repartizează pe următoarele destinaţii, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel: a) rezerve legale; b) alte rezerve reprezentând facilităţi fiscale prevăzute de lege; c) acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi; d)constituirea surselor proprii de finanţare pentru proiectele cofinanţate din împrumuturi externe, precum şi pentru constituirea surselor necesare rambursării ratelor de capital, plăţii dobânzilor, comisioanelor şi a altor costuri aferente acestor împrumuturi externe; e) alte repartizări prevăzute de lege; f) participarea salariaţilor la profit; g)minimum 50% repartizat ca dividende; g) profitul nerepartizat pe destinaţiile mai sus prezentate se repartizează la alte rezerve şi constituie sursa proprie de finanţare.

Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine societăţii care le distribuie. Termenul până la care se virează impozitul este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata dividendelor.

În cazul în care doar distribuiţi profitul la dividende, dar nu le şi plătiţi în anul 2008, termenul de plată al impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie 2008.

~ 79 ~

Page 80: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Dividendele se plătesc asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 67 că dividendele se plătesc în termenul stabilit de către adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 8 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti o penalitate aferentă perioadei de întârziere, la nivelul dobânzii legale.

Prevederea nu se aplică automat ca o penalitate obligatorie, ci numai în cazul în care asociaţii societăţii solicită în mod imperios acest lucru.

Potrivit dispoziţiilor Legii societăţilor comerciale nr.31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu se pot distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.

Legislaţia în vigoare prevede mai multe situaţii:

� asociatul/acţionarul este persoană juridică română, � asociatul/acţionarul este persoană juridică străină � asociatul/acţionarul este persoană fizică română, � asociatul/acţionarul este persoană fizică nerezidentă.

În varianta în care asociatul/acţionarul este persoană juridică română, Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede două variante de impunere, în funcţie de cota de participare:

-10% aplicată asupra dividendului brut plătit de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române, dacă beneficiarul dividendelor deţine mai puţin de 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniţi până la data plăţii dividendelor,

- nu se impun în cazul în care dacă beneficiarul dividendelor deţine minim 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acestuia la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniţi până la data plăţii dividendelor.

Prevederile de mai sus se aplică începând cu anul 2007, inclusiv pentru sumele rămase nerepartizate din anii anteriori şi se repartizează ca dividende începând cu anul 2007.

Dividendele primite de o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română se înregistrează conform Omfp nr. 1752 , cu modificările aduse prin Omef nr. 2374/2008, într-un cont de venituri din imobilizări financiare.

~ 80 ~

Page 81: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Cu ajutorul contul 761”Venituri din imobilizări financiare” se ţine evidenţa veniturilor obţinute ca urmare a deţinerii de titluri de participare şi/sau interese de participare, respectiv dividendele de încasat sau încasate aferente titlurilor imobilizate.

În cazul prezentat, nu reţineţi impozit pe dividende, iar în Declaraţia 100 treceţi „0”. . (Soluţie oferită în luna august 2008)

-25-

Problemă: Achizitionam combustibil din Marea Britanie pe care il utilizam pentru alimentarea

autoturismelor de curse proprii (ocazional se si comercializeaza catre terte persoane fizice si juridice), combustibil pentru care furnizorul achita accize in tara de origine (acestea fiind incluse pe factura de achizitie).

In 09.02.2007 la indicatia unui inspector de la Administratia Finantelor Publice, SC AUTO SOLUTION SRL se declara cf Declaratiei 010, platitor de accize.

Nedeclarând si neachitând aceste accize in Romania (considerând ca nu are obligatia de a le declara si achita) societatea primeste somatie de declarare si achitare a accizelor.

Doresc sa stiu, in primul rând daca trebuie sa mai declaram ceva suplimentar sumelor din factura furnizorului si cum renuntam la optiunea de platitor accize din Declaratia 010, fara a plati amenda si fara obligatia de a depune declaratia aferenta anului 2007?

Soluţie: In conformitate cu prevederile art.164 si 165 din Codul fiscal, produsele

accizabile armonizate , intre care se afla si produsele energetice – combustibilul, sunt supuse accizelor la momentul producerii lor pe teritoriul comunitar sau la momentul importului lor in acest teritoriu, iar acciza devine exigibila in momentul eliberarii pentru consum a produselor accizabile.

Intrucat in cauza este vorba de o achizitie intracomunitara de produse energetice – combustibil, eliberate deja in consum in statul membru si ca atare produse cu accize platite, in astfel de situatii sunt aplicabile dispozitiile Sectiunii a 52 din Codul fiscal- Deplasarea intracomunitara a produselor cu accize platite.

Asa cum se mentioneaza la aceasta sectiune (art.1924 – 1926), in cazul in care produsele eliberate deja in consum intr-un stat membru, sunt detinute in scopuri comerciale in Romania, acciza va fi perceputa in Romania. In consecinta, societatea care achizitioneaza combustibil din teritoriul comunitar - Marea Britanie, pentru al utiliza pe teritoriul Romaniei, pe langa faptul ca devine platitor de acciza si ca atare trebuie sa se declare platitor de acciza, are si obligatia de a anunta organul fiscal competent ( Autoritatea Nationala a Vamilor prin organele sale teritoriale) despre achizitia respectiva, anterior efectuarii acesteia si de a achita acciza in ziua lucratoare imediat

~ 81 ~

Page 82: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

urmatoare celei in care s-au receptionat produsele ( pct.184 din Normele de aplicare a Codului fiscal aferente Sectiunii 52).

Mai trebuie mentionat ca, produsele energetice vor circula intre statul membru de achizitie, in care au fost eliberate deja in consum, si Romania, insotite de documentul de insotire simplificat, document care se vizeaza de organul fiscal competent la data receptiei produselor achizitionate si pe baza caruia operatorul economic din Marea Britanie poate solicita restituirea accizelor platite in acest stat. (Soluţie oferită în luna august 2008)

-26-

Problemă: Care este modalitatea de calcul si declarare a accizei in cazul unor subansamble

ale unor bijuterii din aur achizitionate din Cehia (UE) si care urmeaza a fi comercializata in Romania?

Soluţie: Potrivit dispozitiilor prevazute la Cap.2 – alte produse accizabile- din Codul fiscal,

produsele accizabile mentionate la art.207 ( lit.f) - bijuterii din aur si/sau platina cu codul NC 7113 19 00, cu exceptia verighetelor) din acest capitol, sunt supuse accizelor, nivelul acestora fiind cel mentionat in Anexa nr.1 la Codul fiscal.

Pentru bijuterii, in anul 2008 acciza este de 15% aplicat la pretul de achizitie, in cazul produselor accizabile provenite din teritoriul comunitar, termenul de plata al accizei fiind ziua lucratoare imediat urmatoare celei in care au fost receptionate produsele – art. 207 alin.(7) lit.b si art.210 alin.(2) din Codul fiscal.

Intrucat in adresa nu se precizeaza daca aceste subansamble sunt comercializate ca atare – produse finite, sau ca materii prime, pot doar spune ca prevederile legale sus mentionate sunt aplicabile in situatia in care aceste subansamble se incadreaza la codul tarifar NC NC 7113 19 00 si sunt comercializate ca produse finite.

Ce mai trebuie de stiut este ca, operatorii economici care achizitioneaza din teritoriu comunitar produsele accizabile prevazute la art.207 – cafea, bijuterii, produse de parfumerie, etc- trebuie sa se inregistreze la autoritatea fiscala ca platitor de acciza si totodata sa solicite autoritatii fiscale competente – Autoritatea Nationala a Vamilor – autorizatie pentru achizitii intracomunitare, modelul de cerere si documentele necesare sunt cele prevazute in anexa nr.29 la Normele de aplicare a Codukui fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr.44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.

Anexez prezentei acest model. ____________________________________________________________________________ | | Nr. înregistrare .............. | Data ............ |______________________|_________________________________|__________________

CERERE privind acordarea autorizaţiei de operator economic cu produse supuse accizelor nearmonizate

~ 82 ~

Page 83: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

(ataşaţi numărul suplimentar de pagini necesar pentru a asigura informaţiile complete) ____________________________________________________________________________ 1. Numele | ||_________________________________________|_______________________________ | 2. Adresa | Judeţul ........... Sectorul ... | | Localitatea ................... | | Strada .................. Nr. .. | | Bloc ... Scara ... Etaj ... Ap. | | Cod poştal .................. |_____________________________________|____________________________________| | 3. Telefon | |_______________________________|___________________________________________ | 4. Fax | _______________________________________|____________________________________ | 5. Adresa e-mail | |________________________|__________________________________________________ | 6. Codul de identificare fiscală | |_________________________________________|_________________________________ | 7. Numele şi numărul de telefon al | | reprezentantului legal sau al altei | | persoane de contact | |_________________________________________|_________________________________ | 8. Descrierea activităţilor economice | | desfăşurate în România | |_________________________________|________________________________________ | 9. Numele, adresa şi codul fiscal al | | persoanelor afiliate cu operatorul ec. ______________________________________|____________________________________| | 10. Dacă operatorul economic este | |persoană juridică, numele, adresa şi | | codul numeric personal al fiecărui | | administrator; se vor anexa şi cazierele| | judiciare ale administratorilor | |______________________________________|____________________________________| | 11. Arătaţi dacă operatorul economic (sau în cazul în care | _ _ | operatorul economic este persoană juridică, oricare dintre |_| Da |_| Nu | administratorii săi) a fost condamnat definitiv în ultimii | | 5 ani pentru infracţiunile prevăzute în legislaţia fiscală | |_________________________________________________________|_______________| | 12. Anexaţi certificatul de atestare fiscală sau, după caz, extrasul de rol privind obligaţiile fiscale la bugetul de stat, precum şi cazierul fiscal al operatorului economic |___________________________________________________________________________ | 13. Anexaţi copia situaţiilor financiare anuale (bilanţ) din ultimii doi ani | |__________________________________________________________________________| | 14. Anexaţi confirmarea organului fiscal cu privire la calitatea de plătitor de accize |______________________________________________________________________| | 15. Anexaţi un certificat constatator, eliberat de Oficiul Registrului |Comerţului, din care să rezulte: capitalul social, asociaţii, obiectul de |activitate, administratorii, precum şi copia certificatului de înregistrare |eliberat potrivit reglementărilor legale în vigoare | |___________________________________________________________________________ | II. INFORMAŢII PRIVIND LOCUL UNDE URMEAZĂ SĂ FIE RECEPŢIONATE PRODUSELE | (pentru fiecare locaţie se depune separat câte o parte a II-a) |___________________________________________________________________________ | 1. Adresa locului unde se recepţionează | Judeţul ........... Sectorul .. | produsele | Localitatea ................ | | Strada .................. Nr. ..

~ 83 ~

Page 84: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

| | Bloc ... Scara ... Etaj ... Ap. | | Cod poştal .................. |____________________________________|____________________________________| | 2. Enumeraţi tipurile de produse | | accizabile ce urmează a fi achiziţionate| |şi ţările de provenienţă | |____________________________________|____________________________________| | III. INFORMAŢII PRIVIND GARANŢIA |_______________________________________________________________________| | 1. Tipul de garanţie propusă | |_______________________________|____________________________________| | 2. Suma propusă pentru garanţie | |_________________________________|____________________________________| | 3. În cazul unui depozit în bani, anexaţi scrisoarea de bonitate bancară |___________________________________________________________________________ | 4. În cazul unei garanţii bancare, anexaţi următoarele: | Numele, adresa şi telefonul garantului propus. | Declaraţia garantului propus cu privire la intenţia de a asigura garanţia bancară pentru o sumă şi perioada de timp specificată. (Scrisoare de garanţie bancară). |__________________________________________________________________________| Cunoscând dispoziţiile art. 474 privind falsul în declaraţii, din Codul penal, declar că datele înscrise în acest formular sunt corecte şi complete. _________________________ _______________ Semnătura solicitantului Data

(Soluţie oferită în luna august 2008)

-27-

Problemă: Am preluat o societate cu activitate de bază creşterea păsărilor ouătoare, şi nu

sunt lămurită cu conturile folosite în balanţa preluată de la vechiul contabil,adică: 1.achiziţia păsărilor 361=401 achizţie păsări corect din punctul meu de vedere

368=121 dif de preţ, adică au luat în greutate şi ? nu văd corect 345=711 înregistrare ouă? nu ştiu dacă e corect 711=345 descarcă gestiunea nu ştiu dacă e corect 5311=701 încasare din vânz ouă corect din punctul meu de vedere 5311=4427 tva colectată soldul contului 5311 este de 19000 la sfârşit de lună sold cont 121 creditor 69975 sold 117 creditor 55000 cont 691 nu are în balanţă? vă rog frumos să mă ajutaţi cum să fac corect?

1.înregistrare ouă 2.vânzare ouă 3.descărcare gestiune 4.care este corelaţia conturilor 5.cum se trece 711 în bilanţ deoarece are trecută o sumă care nu ştiu de unde vine. obs. :firma este srl, plătitoare de tva, plătitoare de impozit pe profit

Soluţie: Înregistrarile specifice unei societăţi, a carei activitate este cresterea pasarilor

ouătoare se împart în două categorii şi anume :

~ 84 ~

Page 85: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

I. CONTABILITATEA ANIMALELOR ŞI PĂSĂRILOR care constituie o categorie distinctă de active circulante materiale, cu operaţii economice specifice şi relativ complexe, se realizează cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, a. 361„Animale şi păsări” şi b. 368„Diferenţe de preţ la animale şi păsări”, care constituie grupa 36„Animale”. Din setul de înregistrari contabile specifice acestui tip de contabilitate , mentionez: 1. Achizitii de animale si pasari prin cumparare:

% = 401

„Furnizori“ 361 „Animale şi păsări“ 4426 „TVA deductibila“

2. Înregistrarea sporului de creştere în greutate a păsărilor din producţia proprie (se face cântarirea la sf.fiecarei luni):

% = 711

„Venituri din productia stocata“ 361 „ Animale şi păsări“ 368 „Diferente de pret la animale şi păsări“

3. Facturarea vanzarilor de animale si pasari obţinute din productia proprie:

411 „Clienti“ = %

701 „Venituri din vanzarea produselor finite“

4427 „TVA colectata“ Şi concomitent, descărcarea gestiunii cu păsările livrate:

711 „Venituri din productia stocata“ = %

361 „Animale şi păsări“ 368 „Diferente de pret la

animale şi păsări“ 4. Facturarea si vanzarea pasari cumparate anterior :

411 „Clienti“ = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite“

4427 „TVA colectata“

~ 85 ~

Page 86: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

şi concomitent, descărcarea gestiunii cu marfa livrată care a facut obiectul unei achiziţii anterioare:

606 „Cheltuielile cu animalele şi păsările“ = % 361 „Animale şi

păsări“ 368 „Diferente de

pret la animale şi păsări“ 5. Sacrificarea animalelor şi păsărilor in centre specializate (abatoare):

- pentru cele provenite din producţie proprie:

711 „Venituri din productia stocata“ = % 361 „Animale şi

păsări“ 368 „Diferente de

pret la animale şi păsări“ –pentru cele achizitionate prin cumparare:

606 „Cheltuielile cu animalele şi păsările“ = % 361 „Animale şi

păsări“ 368 „Diferente de

pret la animale şi păsări“ 6. Obţinerea de produse finite după sacrificare:

% = 711 „Venituri din productia stocată“ 345 „Produse finite“ 346 „Produse reziduale“

7. Vânzarea produselor obţinute prin sacrificare:

5311 „Casa în lei“ = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite“

703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale“

4427 „TVA colectata“ şi concomitent, descarcărea gestiunii cu produsele vândute şi obţinute prin sacrificare:

711 „Venituri din producţia stocată“ = %

~ 86 ~

Page 87: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

345 „Produse finite“ 346 „Produse reziduale“

8. Înregistrarea mortalităţii păsărilor:

- din producţie proprie: 711 „Venituri din producţia stocată “ = %

361 „Animale şi păsări“ 368 „Diferente de pret la animale şi păsări“

- provenite prin achiziţionare 606 „Cheltuielile cu animalele şi pasarile“ = %

361 „Animale şi păsări“ 368 „Diferente de pret la

animale şi păsări“ 9. Imputarea animalelor si păsărilor disparute:

461 „Debitori diversi“ = %

758 „Alte venituri din exploatare“

4427 „TVA colectata“ 10. Incasarea deciziilor de imputatie:

5311 „Casa în lei“ = 461 „Debitori diversi“ De reţinut este şi faptul că, concomitent cu toate înregistrările specifice acestei

activităţi de creştere a păsărilor, se mai înregistreaza şi consumurile diverse cum ar fi de exemplu: • cheltuieli cu furajele: 6026 = 3026 • cheltuieli cu combustibilul 6022 = 3022 • cheltuieli cu salariile : 641 = 421 ( cu toate inregistrarile privind asigurarile, impozitele şi taxele aferente), etc.

Toate cheltuielile diverse efectuate pentru întreţinerea animalelor sau păsărilor

se colectează în cadrul unei luni, prin înregistrarea în producţie neterminată prin formula contabilă:

331 = 711

( se colecteaza cheltuielile din grupa 6 ) până la valorificarea efectivă a animalelor sau păsărilor.

~ 87 ~

Page 88: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

La începutul exerciţiului următor (N + 1), pe baza notei de contabilitate şi a inventarului efectuat anterior, se înregistrează următoarele operaţii privind producţia în curs de execuţie:

711 = 331

Când are loc procesul de valorificare al păsărilor prin magazinele proprii de desfacere în sistem en-detail, produsele se transferă din contul 361 „Animale si pasari“ în contul 371”Mărfuri” efectuându-se următoarele înregistrări contabile: 1.Încărcarea gestiunii de mărfuri:

371„Mărfuri” = 361 „Animale şi păsări“

şi concomitent

371 „Mărfuri” = %

368 „Diferente de pret la animale şi păsări“

4428 „TVA neexigibilă” 2.Vânzarea mărfurilor:

5311 „Casa în lei” = %

707 „ Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA

colectată” 3.Descărcarea gestiunii mărfurilor vândute

% = 371 „”Mărfuri” 607 „Cheltuieli privind mărfurile “ 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări“ 4428 „TVA neexigibilă”

II. CONTABILITATEA PRODUSELOR care are drept scop reflectarea în contabilitate a rezultatului material al activităţii economice cu caracter productiv.Aceasta se realizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care constituie grupa 34, denumită „Produse”, din cadrul Planului general de conturi şi anume: c. 341 „Semifabricate„, d. 345„Produse finite”, e. 346„Produse reziduale” şi

~ 88 ~

Page 89: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

f. 348„Diferenţe de preţ la produse”. 1. Obtinerea de produse finite la preţ prestabilit (ex.: lapte, oua, miere):

345 „Produse finite“ = 711 „Venituri din producţia stocată“

2. Înregistrarea diferenţei de preţ la sfârşitul lunii când se constată costul efectiv mai mare/mai mic decât preţul prestabilit:

711 "Variaţia stocurilor" = 348 "Diferenţe de preţ la

produse” sau

348 "Diferenţe de preţ la produse"= 711 "Variaţia stocurilor" 3. Vanzarea produselor finite:

411 "Clienţi" = %

701 "Venituri din vânzarea produselor finite"

4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată"

4. Descarcarea de gestiune de la sfarsitul lunii:

711 "Variaţia stocurilor" = 345 "Produse finite" 711 "Variaţia stocurilor" = 348 "Diferenţe de preţ la

produse" (doar cota parte aferenta cantităţii vândute)

Dacă vânzarea produselor finite are loc prin magazine proprii de desfacere în

sistem en-detail atunci se vor efectua şi următoarele înregistrări contabile: 1.Încărcarea gestiunii de mărfuri:

371 ”Mărfuri” = 345 “Produse finite”

şi concomitent

371 ”Mărfuri” = %

378"Diferenţe de preţ la mărfuri"

~ 89 ~

Page 90: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

4428 “TVA neexigibil” 2.Vânzarea mărfurilor:

5311”Casa în lei” = %

707 “ Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427 ”TVA colectată” 3.Descărcarea gestiunii mărfurilor vândute

% = 371”Mărfuri” 607”Cheltuieli privind mărfurile “ 378"Diferenţe de preţ la mărfuri" 4428“TVA neexigibilă”

În ceea ce priveşte diferenţele de preţ aferente animalelor şi păsărilor din

producţie proprie de reţinut este şi faptul că acestea se determină la sfârşitul lunii, pe baza calculaţiei costului efectiv din registrul de urmărire a realizării bugetului de venituri şi cheltuieli şi a producţiei, partida denumită „Recapitulaţia producţiei, cheltuielilor şi rezultatelor financiare”.

Înregistrarea diferenţelor care se stabilesc atât pentru producţia obţinută, cât şi

pentru cea ieşită din gestiune ocazionează utilizarea contului 711 „Venituri din producţia stocată”, care reflectă:

� în credit diferenţele în plus (costul de producţie mai mare decât preţul de evidenţă prestabilit),

� iar în debit pe cele în minus, prin corespondenţă cu contul 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

� închiderea contului 711 "Variaţia stocurilor" la sfârşitul lunii se efectuează astfel: - cu sold creditor 711 "Variaţia stocurilor" = 121 „Profit şi Pierdere” - cu sold debitor 121„Profit şi Pierdere” = 711 "Variaţia stocurilor" - toate celelalte conturi de venituri se închid la sfârşitul perioadei cu

soldurile loe creditoare prin înregistrarea: 121 = clasa 7 Venituri

Pentru întocmirea bilanţului, soldul contului 711 se închide prin contul 121. Pentru întocmirea formularului ,,contul de profit şi pierdere,, din cadrul situaţiilor

financiare anuale, în structura indicatorilor privind veniturile, soldul contului 711 se va raporta chiar dacă în balanţă acesta este închis.

Referitor la următoarele întrebări formulate de dvs., răspunsul este:

� achizitia pasarilor 361=401 : este o înregistrare corectă; � preluarea sau scăderea în în greutate 368=121: nu este o înregistrare corectă,

corect fiind aşa cum am menţionat anterior fie 368 = 711 sau 711=368;

~ 90 ~

Page 91: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

� obţinerea ouălelor 345=711: este o înregistrare corectă, oul fiind considerat un produs finit rezultat din creşterea păsărilor;

� descărcarea de gestiune 711=345: este o înregistrare corectă; � vânzarea produselor către populaţie 5311=701: trebuie completată cu T.V.A.

colectată, astfel:

5311 = % 701 4427

� soldul contului 5311 nu are relevanţă asupra înregistărilor contabile efectuate; � dacă soldul contului 121 este creditor pentru suma de 69.975 lei, înseamnă că

firma a înregistrat profit în anul fiscal 2007. În structura acestui sold trebuie să se regăsească atât profitul anului 2007 cât şi producţia neterminată de păsări şi ouă existentă la data de 31.12.2007;

� soldul creditor al contului 117 trebuie să reprezinte profitul contabil aferent anilor anteriori anului 2007, profit care nu a fost repartizat nici la data de 31.12.2007;

� dacă nu există rulaje la contul 691 şi firma a înregistrat profit, trebuie să procedaţi la verificarea modului de calcul a profitului impozabil aferent anului fiscal 2007 şi să depuneţi la organul fiscal o declaraţie de impozit pe profit cod 101 rectificativă. Impozitul pe profit datorat în urma recalculării urmează a fi achitat la bugetul general consolidat şi majorările de întârziere pentru intervalul cuprins între data depunerii bilanţului pe 2007 şi data achitării se calculează automat prin fişa sintetică de evidenţă pe plătitor.

Pentru a verifica ce reprezintă suma din bilanţ raportată pentru soldul contului 711, vizualizaţi înregistrările contabile efectuate înainte de închiderea prin 121. (Soluţie oferită în luna august 2008)

-28-

Problemă: Societatea noastra a primit în anul 2007, prin contract, un împrumut pe termen

scurt de la acţionarul unic din Belgia; în contract se precizează numai suma împrumutată şi rata dobânzii, neexistând nicio referire la impozitele ce trebuie plătite în România.

În anul iulie 2008 societatea a rambursat împrumutul pentru suma prevazută în contract, inclusiv dobânda aferentă; nu s-a calculat impozit pe dobândă cu reţinere la sursă.

Necalculându-se impozit pe dobândă cu reţinere la sursă se consideră că s-a renunţat la convenţia de evitare a dublei impozitării?

Care este cota de impozit pe dobândă la împrumut şi care este modalitatea de calcul a impozitului?

~ 91 ~

Page 92: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Soluţie: Dobânzile obţinute de un nerezident de la o persoană juridică română sunt

venituri impozabile obţinute din România. Impozitul datorat se calculează astfel: a) fie prin aplicarea cotei de 10% asupra dobânzilor acordate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

• beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru;

• beneficiarul efectiv al dobânzilor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română;

• la data înregistrării venitului din dobândă deţine participaţia minimă de 25% pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani care se încheie la data plăţii dobânzii.

b) fie prin aplicarea cotei de 16% în cazul în care nu sunt îndelinite condiţiile de mai sus.

Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi.

Începând cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobânzile obţinute din România de persoane juridice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene, sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor deţine minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii.

Ca regulă generală, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit.

În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sunt mai favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile.

Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri, societatea din Belgia avea obligaţia de a vă prezenta, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. În cazul în care certificatul de rezidenţă fiscală nu se prezintă în acest termen, se aplică cota de impozit de 10%, respectiv de 16%, după caz.

În momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie, în condiţiile în care certificatul de rezidenţă fiscală

~ 92 ~

Page 93: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

menţionează că societatea din Belgia a avut rezidenţa fiscală în Belgia, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România. Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.

În scopul evitării dublei impuneri a fost reglementată Convenţia din 4 martie 1996 între Guvernul României şi Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital. Potrivit acestei convenţii, dobânzile provenind din România sunt impozabile în Belgia. Totuşi, aceste dobânzi pot fi impuse în România, însă dacă persoana care încasează dobânzile este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10% din această sumă. Aplicarea cotei de 10% din convenţia de evitare a dublei impuneri care prevede impunerea în statul de sursă nu conduce la o dublă impunere pentru acelaşi venit, întrucât în Belgia se acordă credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.

În cazul când în România s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reţinut în plus poate fi restituită la cererea societăţii din Belgia.

Pentru restituirea impozitului reţinut în plus se depune o cerere de restituire a impozitului plătit în plus la societatea din România, care va fi verificată de organul fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul societăţii române. Pe baza verificării efectuate de organul fiscal, restituirea impozitului către societatea din Belgia se va face prin intermediul societăţii din România.

Societatea din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul. În concluzie: 1. În situaţia în care nu există certificat de rezidenţă fiscală:

Se plăteşte impozit pentru dobânzile acordate prin aplicarea unei cote de 10% în cazul în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

• beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru;

• beneficiarul efectiv al dobânzilor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română;

• la data înregistrării venitului din dobândă deţine participaţia minimă de 25% pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani care se încheie la data plăţii dobânzii.

Se plăteşte impozit pentru dobânzile acordate prin aplicarea unei cote de 16% în cazul în care nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile de mai sus.

~ 93 ~

Page 94: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

2. În situaţia în care există certificat de rezidenţă fiscală: Se plăteşte impozit pentru dobânzile acordate prin aplicarea unei cote de 10%

potrivit convenţiei de evitare a dublei impuneri.

În speţă, chiar dacă nu s-a reţinut impozitul pentru dobânzile acordate vă sugerăm să plătiţi impozitul aferent până la data de 25 august 2008 potrivit procedurii de mai sus. Concomitent, solicitaţi societăţii din Belgia restituirea sumei plătite în pus, respectiv impozitul ce trebuia virat statului român.

În cazul în care nu aţi reţinut impozitul nu înseamnă că aţi renunţat la convenţia de evitare a dublei impuneri. Dacă până în mometul plăţii impozitului, respectiv pâna la data de 25 august 2008, societatea din Belgia vă prezintă certificatul de rezidenţă fiscală aplicaţi impozitul prevăzut în convenţia de evitare a dublei impuneri. În cazul în care nu vă prezintă certificatul de rezidenţă fiscală aplicaţi prevederile din Codul fiscal. Dacă ulterior plăţii impozitului, societatea din Belgia vă prezintă certificatul de rezidenţă fiscală din care reiese că aceasta a avut rezidenţa fiscală în Belgia, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România veţi proceda la regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie prin depunerea unei cereri de restituire a impozitului plătit în plus la organul fiscal competent. (Soluţie oferită în luna iulie 2008)

-29-

Problemă: În cazul în care se acordă tichete cadou ca primă de vacanţă, acestea sunt

asimilate din punct de vedere fiscal veniturilor din salarii sau sunt considerate cheltuieli nedeductibile?

Soluţie: Angajaţii persoane fizice care desfăşoară o activitate într-o relaţie de angajare, în

baza unui raport de muncă reglementat de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare, sau de o lege specială, pot beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaţiile sau evenimentele care se încadrează în cheltuielile sociale. Angajatorii acordă angajaţilor proprii tichete cadou, în limita sumei prevăzute în bugetul de venituri de cheltuieli aprobat potrivit legii, într-o poziţie distinctă de cheltuieli denumită "Tichete cadou" pentru cheltuieli sociale.

Potrivit Codului fiscal, în categoria cheltuielilor sociale sunt incluse şi costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora.

~ 94 ~

Page 95: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

• Din punctul de vedere al angajatorului Potrivit art. 21 alin. (3) din Codul fiscal, cheltuielile sociale sunt deductibile la calculul profitului impozabil în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare. Aceste avantaje trebuie prevăzute în contractele de muncă, sub forma costului prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora.

Aşadar, cheltuielile sociale sunt deductibile limitat. Per a contrario, ceea ce depăşeşte cota de 2% asupra fondului de salarii realizat anual reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

• Din punctul de vedere al angajatului Potrivit art. 55 alin. (4) litera a) din Codul fiscal, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, nu este inclus în veniturile salariale şi nu este impozabil, în înţelesul impozitului pe venit. Acest beneficiu este acordat de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.

Deşi prevederile art 12 din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă au fost modificate de Legea 343/2006, numai prevederile referitoare la obligaţiile fiscale stabilite potrivit Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare au fist abrogate. În opinia noastră, abrogarea expresă a acestui articol nu conduce neapărat la concluzia că aceste cheltuieli ar fi cuprinse în venitul impozabil al salariaţilor. Aceasta întrucât la art. 55 alin. (4) din Codul fiscal, cheltuielile sociale de genul celor specificate acolo nu sunt impozabile în înţelesul impozitului pe venit.

În baza punctului 11.2 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 193/2006, asupra sumelor corespunzătoare tichetelor cadou acordate de angajator nu se calculează şi nu se reţin nici pentru salariat, nici pentru angajator contribuţiile obligatorii de asigurări sociale, prevăzute de Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, contribuţiile la bugetul asigurărilor pentru şomaj, prevăzute de Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, cu modificările şi completările ulterioare, contribuţiile obligatorii pentru asigurările de sănătate, prevăzute de Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările ulterioare. Angajatorii nu datorează pentru sumele corespunzătoare tichetelor cadou şi tichetelor de creşă acordate angajaţilor nici contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale, prevăzută de Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, cu modificările şi completările ulterioare.

~ 95 ~

Page 96: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Considerăm că prevederile acestea sunt încă în vigoare deoarece, prin Legea 343/2006 au fost abrogate nmai prevederile referitoare la Codul fiscal. (Soluţie oferită în luna iulie 2008)

-30-

Problemă: O societate din România acordă dividende unei societăţi din Cipru care deţine

95% din capitalul societăţii române. Care este cota de impozit pe dividende în acest caz.

1. Situaţia în care există certificat fiscal?; 2. Situaţia în care Nu există certificat fiscal!?

Soluţie: 1. În cazul în care nu există cerificat de rezidenţă fiscală se aplică prevederile

titlului V Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România din Codul fiscal.

Astfel, dividendele obţinute de un nerezident de la o persoană juridică română

sunt venituri impozabile obţinute din România. Impozitul datorat se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra dividendelor brute.

Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii dividendelor şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-au plătit dividendele. Impozitul se calculează, se reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi.

În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau

asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

Sunt scutite de impozit, dividendele plătite de societatea din România societăţii cipriote dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

• societatea din Cipru este înfiinţată în baza legii cipriote, supusă impozitului pe profit cipriot;

• societatea din Cipru deţine minimum 15% din capitalul social al societăţii din România, condiţie îndeplinită în cazul dumneavoastră. Condiţia de deţinere minimă va fi de 10% începând cu anul 2009;

• la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă de 15% pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

Dacă la data plăţii, perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este încheiată,

această scutire nu se va acorda.

~ 96 ~

Page 97: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În situaţia în care persoana juridică română poate face dovada că perioada minimă de deţinere a fost îndeplinită după data plăţii, persoana juridică română, poate cere restituirea impozitului plătit în plus.

Condiţia privitoare la perioada de deţinere a participaţiei minime are în vedere o perioadă de 2 ani consecutivi, împliniţi la data plăţii dividendelor.

2. În cazul în care există cerificat de rezidenţă fiscală Ca regulă generală, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care

România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit.

În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sunt mai favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile.

Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri, societatea cipriotă are obligaţia de a prezenta societăţii din România, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. În cazul în care certificatul de rezidenţă fiscală nu se prezintă în acest termen, se aplică cota de impozit de 16%. În momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie, în condiţiile în care certificatul de rezidenţă fiscală menţionează că societatea cipriotă a avut rezidenţa fiscală în Cipru, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România.

Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.

În scopul evitării dublei impuneri a fost reglementată Convenţia din 16 noiembrie 1981 între guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Republicii Cipru. Potrivit acestei convenţii, dividendele plătite de către societatea din România se impun în statul cipriot. Totuşi, aceste dividende pot fi impuse şi în România, dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10% din suma brută a dividendelor. Aplicarea cotei de 10% asupra dividendelor brute din convenţia de evitare a dublei impuneri care prevede impunerea în statul de sursă nu conduce la o dublă impunere pentru acelaşi venit, întrucât statul cipriot acordă credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.

În cazul când în România s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reţinut în plus poate fi restituită la cererea societăţii cipriote.

Pentru restituirea impozitului reţinut în plus se depune o cerere de restituire a impozitului plătit în plus la societatea din România, care va fi verificată de organul fiscal

~ 97 ~

Page 98: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

în a cărui rază teritorială se află sediul societăţii române. Pe baza verificării efectuate de organul fiscal, restituirea impozitului către societatea cipriotă se va face prin intermediul societăţii din România.

Societatea din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.

În concluzie: 1. În situaţia în care nu există certificat de rezidenţă fiscală: Nu se plăteşte impozit pe dividende în cazul în care sunt îndeplinite cumulativ

următoarele condiţii: • societatea din Cipru este înfiinţată în baza legii cipriote, supusă impozitului pe

profit cipriot; • societatea din Cipru deţine minimum 15% din capitalul social al societăţii din

România; • la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă de 15% pe o

perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

Se plăteşte impozit pe dividende, prin aplicarea cotei de 16% asupra dividendelor brute în cazul în care nu sunt îndeplinite condiţiile de mai sus.

2. În situaţia în care există certificat de rezidenţă fiscală: Nu se plăteşte impozit pe dividende în cazul în care sunt îndeplinite cumulativ

următoarele condiţii: • societatea din Cipru este înfiinţată în baza legii cipriote, supusă impozitului pe

profit cipriot; • societatea din Cipru deţine minimum 15% din capitalul social al societăţii din

România; • la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă de 15% pe o

perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani. Modul de impozitare din legislaţia internă este mai favorabil decât cel din

convenţia de evitare a dublei impuneri, motiv pentru care se aplică prevederile din legislaţia internă. În cazul în care nu sunt îndeplinite condiţiile de mai sus, dividendele plătite de către societatea din România se impun în statul cipriot. Totuşi, aceste dividende pot fi impuse şi în România, dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10% din suma brută a dividendelor. . (Soluţie oferită în luna iulie 2008)

-31-

Problemă: La sfarsitul anului 2007 s-a repartizat tot profitul in 1068.

~ 98 ~

Page 99: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În ce conditii ne putem folosi de banii din acest cont si ce inregistrari se fac. Îl putem folosii pentru investitii? Dacă da, există facilităţi privind profitul brut reinvestiti?

Soluţie: Potrivit reglementărilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi

completările ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exerciţiu financiar se stabileşte la închiderea exerciţiului. Repartizarea profitului contabil se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile expres prevăzute, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, după caz, sunt aprobate în adunarea generală. Tot adunarea generală a asociaţilor/acţionarilor stabileşte şi dividendul. Din punct de vedere contabil, profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează la:

- rezerve , - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finanţare. Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezervelegale, rezerve

statutare sau contractuale şi alte rezerve. Rezervele legale, ct.1061- se constituie anual din profitul brut, înainte de

determinarea impozitului pe profit, în procent de 5% până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat. Rezervele legale pot fi utilizate numai pentru destinaţiile pentru care au fost constituite.

Rezerve statutare sau contractuale, ct. 1063 – se constituie anual din profitul net, conform prevederilor statutare prin hotărârea adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor.

Alte rezerve, ct. 1068 – se constituie din profitul net sau din alte surse, în mod

facultativ, utilizate la acoperirea pierderii contabile sau alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor, inclusiv pentru majorarea capitalului social.

Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul reportat reprezintă un rezultat calculat în exerciţiul curent şi transferat

din diferite motive spre soluţionare exerciţiilor viitoare. In această categorie se înscriu toate rezultatele – profit sau pierdere, preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii financiare precedente.

Contul 117 „Rezultatul reportat „ este un cont bifuncţional. In creditul acestui cont

se înregistrează: - profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat şi nerepartizat, - pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate în exerciţiile precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social,

~ 99 ~

Page 100: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenţi,

- sume anulate reprezentând datorii faţă de creditori diverşi, aferente exerciţiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se înregistrează:

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate asupra rezultatului reportat,

- profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului,

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pe destinaţiile aprobate, potrivit legii,

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenţi.

Presupunem că aţi hotărât, cu ocazia aprobării situaţiilor financiare anuale, ca profitul anului 2007 de 900.000lei să fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% şi diferenţa să rămână ca sumă nerepartizată. Rezerva legală se constituie într-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit înainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social.

Sumele care depăşesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Aplicând procentul rezultă că în situaţiile financiare anuale ale exerciţiului încheiat sumele se vor evidenţia astfel: 129 = 1061 45.000lei

"Repartizarea profitului" "Rezerve legale" În exerciţiul următor, respectiv în anul 2008, se efectuează închiderea contului de profit şi pierdere şi a celui de repartizare.

121 = % 900.000lei "Profit şi pierdere"

129 45.000 "Repartizarea profitului"

117 855.000 „Rezultatul reportat”

Rezultă că la 31 decembrie 2007 singura înregistrare pe care o faceţi, în cazul în

care societatea a realizat profit contabil, este numai cea referitoare la rezerva legală. În anul 2008, se închide contul de profit şi pierdere 121 şi contul 129.

În exemplul prezentat am presupus că am lăsat nerepartizată o sumă de 855.000lei, care urmează sa fie repartizată până la sfârşitul anului sau în anii următori.

~ 100 ~

Page 101: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În continuare considerăm că în luna septembrie 2008 adunarea generală stabileşte repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social sau la dividende.

Când adunarea generală stabileşte repartizarea profitului reportat pentru majorarea capitalului, se fac următoarele înregistrări: 117 = 1068 855.000lei "Rezultat reportat" "Alte rezerve" 1068 = 1011 855.000lei

"Alte rezerve" "Capital subscris nevărsat" 1011 = 1012 855.000lei

"Capital subscris nevărsat" "Capital subscris vărsat" Hotărârea adunării generale pentru majorarea capitalului social se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Dreptul de preferinţă este de cel puţin o lună, cu începere din ziua publicării. Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2007, existent în ct. 117, se poate înregistra şi astfel: 117 = 1012 855.000lei

“Rezultatul reportat” “Capital subscris vărsat” În cazul în care majorarea capitalului social se face din profitul net şi nu reprezintă o distribuire în bani şi/sau în natură ca urmare a deţinerii unor titluri de participare, cu excepţiile expres prevăzute, nu se plăteşte impozit pe dividende.

In ceea ce priveşte repartizarea profitului anului 2007 în contul de rezerve 106,

alte rezerve decâz cele legale, înregistrarea în contabilitate în anul 2008 este:

117 = 1068 155.000lei „Rezultatul reportat” „Alte rezerve”

Sumele din profitul net repartizate în contul de rezerve, pot fi utilizate în principal,

conform reglementărilor contabile în vigoare, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, pentru, aşa cum a fost modificat prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008:

- majorarea capitalului, potrivit legii( 106 = 101 ), - acoperirea pierderilor contabile înregistrate în perioadele anterioare

(106 = 117)

~ 101 ~

Page 102: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- decontarea capitalurilor proprii către acţionari/asociaţi, în cazul operaţiunilor de reorganizare (106 = 456) etc.

Sfatul nostru este ca pe viitor să lăsaţi profitul nerepartizat, deoarece potrivit

modificărilor Ordinului ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, aplicabile de la 1 ianuarie 2008, societăţile nu mai pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.

Referitor la întrebarea d-voastră, nu este necesară repartizarea profitului net la

surse de finanţare pentru efectuarea de investiţii, deoarece reglementările contabile nu mai impun acest lucru. Dacă aveţi disponibilul necesar, faceţi pur şi simplu achiziţiile necesare. De asemenea investiţia se poate face pe baza unui contract de leasing sau printr-un împrumut bancar

De ex. presupunem că achiziţionaţi un spaţiu, păstrând datele din prezentarea de mai sus, se fac următoarele înregistrări contabile: % = 404 238.000lei „Furnizori de 212 imobilizări” 200.000 „Construcţii”

4426 38.000 „TVA deductibilă” Recuperarea valorii clădirii se face pe baza cheltuielilor cu amortizarea. Presupunând că aţi ales perioada de 30 de ani, veţi amortiza 7.933,3lei/an. 6812 = 281 7.933,3lei

„Chelt. de expl. „Amortiz. priv. priv. amortiz. clădirilor” imobiliz. necorp.”

Funcţia ct. 106”Alte rezerve” nu mai impune utilizarea surselor repartizate din

profitul net pentru achiziţionarea de mijloace fixe. De asemenea, aceste repartizări nu sunt limitative.

Sumele repartizate în ct. 117”Rezultatul reportat” le veţi putea utiliza în alte scopuri atunci când adunarea generală va stabili acest lucru. Aceste sume nu sunt supuse impozitului pe dividende.

În ceea ce priveşte facilităţile acordate pentru profitul reinvestit, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu nu mai conţine reglementări pentru restituirea impozitului pe profit aferent profitului contabil reinvestit in investiţii. Singura prevedere în vigoare de această natură se referă la întreprinderile mici şi mijlocii.

~ 102 ~

Page 103: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Potrivit dispozitiilor Legii nr. 346 din 14 iulie 2004, privind stimularea infiintarii si dezvoltarii intreprinderilor mici si mijlocii, asa cum a fost modificata prin Ordonanta Guvernului nr. 27/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 346/2004, intreprinderile mici si mijlocii sunt definite ca fiind acele intreprinderi care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

- au un numar mediu de salariati mai mic de 250, - realizeaza o cifra de afaceri anuala neta de pana la 50 milioane euro,

echivalent in lei, sau detin active totale de pana la 2 milioane euro, echivalent in lei, - respecta criteriul de independenta.

Intreprinderile mici si mijlocii se clasifica, in functie de numarul mediu de salariati si de cifra de afaceri anuala neta sau activele totale pe care le detin, in urmatoarele categorii:

a) microintreprinderi – au pana la 9 salariati si realizeaza o cifra de afaceri anuala neta sau detin active totale de pana la 2 milioane euro, echivalent in lei;

b) intreprinderi mici – au intre 10 si 49 de salariati si realizeaza o cifra de afaceri anuala neta sau detin active totale de pana la 10 milioane euro, achivalent in lei;

c) intreprinderi mijlocii – au intre 50 si 249 de salariati si realizeaza o cifra de afaceri anuala neta de pana la 50 milioana euro, echivalent in lei, sau detin active totale care nu depasesc echivalentul in lei a 43 milioane euro.

Potrivit dispozitiilor art. 261 al Legii nr. 346/2004 privind stimularea infiintarii si

dezvoltarii intreprinderilor mici si mijlocii, cu modificarile ulterioare, din sumele ce se aloca anual prin bugetul de stat, o parte o reprezinta sprijinul pentru investiile efectuate in:

- echipamente tehnologice, respectiv in masini, unelte si instalatii, - computere si echipamente periferice ale acestora, - brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau de fabrică, - cheltuieli de dezvoltare încorporate în imobilizări necorporale. Sumele acordate cu aceasta destinaţie sunt limitate la cele plătite

cu titlu de impozit pe profitul reinvestit. Echipamentele tehnologice pentru care se poate solicita sprijin sunt cele din grupa 2,

subgrupa 2.1 din H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

Investitiile trebuie sa fie noi, sa nu fie achizitionate in sistem de leasing sau second hand sau sa fie achitate prin efectuarea de plati compensatorii.

Pot beneficia de de aceste alocatii bugetare, societatile care indeplinesc, cumulativ, urmatoarele criterii:

- se incadreaza in criteriile de IMM-uri potrivit Legii nr. 346/2004, cu modificarile ulterioare,

- nu sunt in stare de dizolvare, reorganizare judiciara, lichidare, insolventa, faliment sau suspendare temporara a activitatii,

- au capital social integral privat si isi desfasoara activitatea in Romania, - au cel putin un an de la infiintare la data depunerii cererii-tip pentru alocarea

de fonduri,

~ 103 ~

Page 104: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- si-au indeplinit obligatiile exigibile de plata la bugetul de stat si bugetele locale,

- au incheiat anul fiscal anterior anului in curs cu bilant pozitiv si au reinvestit in tot sau in parte profitul,

- nu au aplicat amortizarea accelerata, prevazuta de Codul fiscal, pentru mijloacele fixe pentru care solicita fonduri,

- nu au beneficiat in ultimii 3 ani de ajutor de stat (400RON, cumulat). Dacă vă încadraţi în categoria întreprinderilor mici şi mijlocii şi dacă vreţi să investiţi profitul în acea categorie de mijloace fixe expres prevăzută de lege, vă rugăm să reveniţi cu date suplimentare pentru a vă îndruma ce demersuri aveţi de făcut. Răspuns:

-32-

Problemă: Data primei ocupari este data inregistrarii bunului in evidentele contabile ca activ

corporal fix. Societatea a construit in regie proprie si a facut acest lucru la 01.03.2008.Daca apartamenele se vand peste cinci ani , inseamna ca si atunci vor fi considerate noi ? Pe toata aceasta perioada , apartamentele nu se amortizeaza ?"

Soluţie: Având în vedere că desfăşuraţi două tipuri de activităţi, este foarte importantă,

stabilirea încă de la data recepţiei ,a destinaţiei de utilizare a bunurilor: • fie pentru vânzare; • fie pentru activitatea sa economică, fiind utilizate ca spaţii administrative; • fie destinate închirierii. destinaţiei bunurilor.

În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia bunul este înregistrat în evidenţele contabile drept activ corporal fix.

Întradevăr , prin lege (potrivit art. 141 alin. (2) lit. f)) se prevede ca o constructie este considerata noua in sens fiscal, de la data primei ocupari, care coincide cu data procesului verbal de receptie, pana la data de 31 decembrie a anului urmator.

În cazul dvs., presupunem că este data de 01.03.2007 şi nu 2008 dacă vă referiţi la acelaşi imobil menţionat în primul bon valoric transmis.

Dupa receptia finala a blocului, trebuie inregistrate apartamentele construite, individualizate pe fiecare tip : apartament de 1, 2 sau 3 camere.

Odata cu efectuarea receptiei finale, inainte de terminarea formalitatilor de inregistrare la primaria teritoriala, investitia efectuata trebuie reconsiderata, în sensul ca blocul trebuie sa iasa din regimul de imobilizare corporala, dobandind caracter de marfa ce urmeaza a fi vanduta. Sustin acest punct de vedere in baza urmatoarelor elemente cunoscute:

1) in momentul intabularii, operatiune urmata de declararea la primarie in vederea impozitarii, fiecare apartament din blocul respectiv va trebui individualizat si inregistrat de sine-statator in evidenta contabila a firmei dvs.;

~ 104 ~

Page 105: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

2) apartamentele nu se vand toate in acelasi moment, aceste fiind vandute pe rand, mai multor clienti. Din acest motiv va revine obligatia sa determinati costul de obtinere al fiecarui apartament, astfel incat la vanzarea unui apartament sa descarcati corect si cheltuiala aferenta.

3) deoarece se cunoaste faptul ca apartamentele sunt destinate vanzarii, firma dvs. nu trebuie sa incheie formalitati de dare in folosinta sau punere in functiune, operatiune care sa conduca implicit si la calcularea amortizarii, drept cheltuiala de exploatare;

4) pentru apartamentele destinate vânzării nu se calculează amortizare, singura cheltuiala de exploatare aferenta veniturilor din exploatare rezultate din vanzarea fiecarui apartament este cea inregistrata in contul 607 “ Cheltuieli privind marfurile” in corespondenta cu contul 707 “Venituri din vanzarea marfurilor”.

În concluzie ,vom interpreta textul din Codul Fiscal ad literam, pentru că legislaţia actuală nu se regăsesc : • precizari suplimentare referitoare la definirea unei construcţii noi • perioada pentru care este deţinută construcţia ca fiind nouă.

În ce priveste această problematică, legiuitorul se referă exclusiv la constructiile nou ridicate si instrainate cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator primei ocupari. Deci orice imobil care a depasit data de 31 decembrie a anului urmator primei ocupari iese din sfera de aplicare a exceptiei. Având în vedere că atât data primei ocupării cât şi recepţia efectuată de dvs. s-a efectuat la data de 31 martie 2007 putem considera apartamentele deţinute pentru vânzare, construcţii noi, între data de 01 martie 2007 şi 31 decembrie 2008. (Soluţie oferită în luna iulie 2008)

-33- Problemă:

Care este documentul de justificare in contabilitate (in afara de bonul de consum) in actiunile de promovare efectuate de producatori pentru bunurile acordate in mod gratuit ca monstre pentru incercarea produselor in scopul stimularii vanzarilor si promovarea pe piete noi.

Produsele sunt acordate in vederea promovarii, persoanelor juridice prin care unitatea noastra face distributia.

Soluţie: Acordarea cu titlu gratuit a mostrelor, în cadrul unor campanii promoţionale, fie

pentru încercarea produselor, fie pentru demonstraţii la punctele de vânzare nu reprezintă o livrare de bunuri.

O.M.F.P. nr. 1752 / 2005, capitolul 2,secţiunea 7.3.2 Stocuri , punctul 126

precizează că în cazul în care există decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia .

~ 105 ~

Page 106: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Astfel, bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii.

Pentru aceasta este suficient sa întocmiţi pe lângă bonul de consum şi un aviz

de însoţire a mărfurilor. În aceste documente trebuie să menţionaţi la destinatar :

• persoanele juridice beneficiare a acestor produse sau • manifestarea expoziţională sau târgul la care participă firma dvs. în calitate de expozant.

Aceleaşi documente se întocmesc şi în situaţia în care oferiţi gratuit aceste

produse pentru testarea de catre diverse firme potenţial-cumpărătoare. Instrucţiunile de întocmire ale avizului de însoţire a mărfurilor se regăsesc în O.M.F.P. nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

Avizul se întocmeşte şi în alte situaţii decât pentru livrarea de bunuri numai dacă

acest fapt a fost stabilit prin procedurile proprii ale firmei dvs. Există posibilitatea să consemnaţi acest mod de utilizare a avizului drept pentru

care va trebui să înscrieţi menţiunea "fără factură, mostre pentru ……". Pentru a demonstra organului de inspecţie fiscală că livrarea de bunuri sub formă

de mostre nu are caracter comercial, vă recomandăm să prezentaţi şi alte documente justificative ale operaţiunii cum sunt: comanda, contractul, cererea de ofertă, ofertă, invitaţie de participare la un târg sau expoziţie şi orice alte documente pe care le consideraţi utile. Pentru mostre nu se emit facturi, motiv pentru care nu se raportează în declaraţia recapitulativă privind livrările intracomunitare. (Soluţie oferită în luna iulie 2008)

-34-

Problemă: Societatea comercializează mărfuri în regim duty-free scutite de la plata

accizelor. Aceste mărfuri vin din ţări membre UE. Originea mărfurilor este non-UE., aceste

mărfuri ar trebui sa fie însoţite, să circule cu DAI?

Soluţie: Da. pentru produse accizabile Actul normativ care reglementeaza regimul vamal al marfurilor comercializate in

regim duty-free, inclusive tipul acestora, este Ordonanta de urgenta a guvernului nr.104/2002, aprobata si modificata prin Legea nr.132/2003, cu modificarile si completarile ulterioare.

~ 106 ~

Page 107: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

La art.4 din actul normative se precizeaza ca, comercializarea marfurilor cu amanuntul, in valuta, in regim duty-free, se face numai in baza autorizatiei eliberata de Ministerul Economiei si Finantelor.

In ceea ce priveste produsele accizabile comercializate in regim duty-free, potrivit pct.7 alin.(7) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotararea guvernului nr.44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare,

“Magazinele autorizate potrivit legii să comercializeze produse în regim duty-free sunt asimilate antrepozitelor fiscale de depozitare în care pot fi depozitate atât băuturi alcoolice cât şi tutunuri prelucrate. Aceste magazine primesc produse accizabile în regim suspensiv în baza autorizaţiilor de duty-free şi pentru aceste produse nu se datorează accize atunci când sunt achiziţionate de persoane care se deplasează în afara spaţiului comunitar”.

Avand in vedere insa ca reglementarile legale in ceea ce priveste autorizatiile de

duty-free nu au fost armonizate cu prevederile comunitare si ca atare in acest domeniu nu exista un schimb de informatii cu statele membre ca in cazul antrepozitelor fiscale, si pentru ca un magazin duty-free sa poata primi marfuri dintr-un antrepozit fiscal situat intr-un stat membru in regim suspensiv de la plata accizelor, prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.771/2007 ( pct.6) s-a stabilit ca, “Operatorii economici care deţin magazine autorizate să funcţioneze în regim duty free şi care prin efectul legii sunt asimilate antrepozitelor fiscale de depozitare în baza autorizaţiei de duty free vor solicita atribuirea codului de accize în vederea înscrierii în Registrul naţional al operatorilor de produse accizabile armonizate. Pentru aceasta, operatorul economic va depune la autoritatea fiscală centrală o cerere însoţită de autorizaţia de duty free. Cererea va conţine informaţii cu privire la datele de identificare ale operatorului economic şi ale magazinelor pe care le deţine.

(2) Codul de accize care se atribuie operatorului economic autorizat să funcţioneze în regim duty free şi, respectiv, magazinului sau magazinelor pe care le deţine va fi stabilit prin decizie a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate şi va fi înscris pe autorizaţia de duty free.

In consecinta, operatorii economici care detin autorizatii de duty-free, vor solicita si autorizatie de antrepozit fiscal de depozitare, autorizatie care contine printre altele produsele accizabile si codul de accize alocat , autorizatie recunoscuta de statele membre. Ca atare, marfurile care vin din tarile membre UE vor fi insotite de DAI indiferent de originea acestora., intrucat se presupune ca acestea vin dintr-un antrepozit fiscal situat in statul membru respectiv. . (Soluţie oferită în luna iulie 2008)

-35-

Problemă: O soc com cod CAEN învăţământ primar acreditată. În opinia dumneavoastră plăteşte sau nu inpozit pe profit şi care este cota de

impozit plătită pentru profitul rămas şi repartizat ca dividende?

~ 107 ~

Page 108: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Soluţie: Activitatea de învăţământ este reglementată de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/2005 privind asigurarea calităţii educaţiei, cu modificările şi completările ulterioare, de Legea învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările şi Legea nr. 160/2007 pentru modificarea şi completarea Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată. Ordonanţa Guvernului nr. 75/2005 reglementează faptul că cel care furnizează educaţie este fie o instituţie de învăţământ fie o altă persoană juridică care, potrivit statutului său, desfăşoară activitate de învăţământ pe bază de programe legal autorizate, de formare iniţială şi continuă. Activitatea de învăţământ se adresează preşcolarilor, elevilor, studenţilor şi persoanelor adulte cuprinse într-o formă de educaţie. Orice persoană juridică, publică sau privată, care doreşte să fie furnizoare de educaţie trebuie să se supună procesului de evaluare şi acreditare, în condiţiile legii. Evaluarea şi acreditarea se face pentru fiecare nivel de învăţământ în parte, pentru fiecare tip de program de studii şi de calificare profesională.

Acreditarea presupune parcurgerea a două etape succesive: a) autorizarea de funcţionare provizorie, care acordă dreptul de a desfăşura procesul de învăţământ şi de a organiza, după caz, admiterea la studii; b) acreditarea, care acordă, alături de drepturile prevăzute la lit. a), şi dreptul de a emite diplome, certificate şi alte acte de studii recunoscute de Ministerul Educaţiei şi Cercetării şi de a organiza, după caz, examen de absolvire, licenţă, masterat, doctorat.

Din întrebarea d-voastră rezultă că aţi parcurs paşii prevăzuţi la art 30 şi 31 din

Ordonanţa Guvernului nr.75/2005 privind asigurarea calităţii educaţiei şi societatea a fost acreditată, conform Ordinului ministrului educaţiei şi cercetării, pentru a desfăşura activitatea de învăţământ primar.

Potrivit dispoziţiilor Legii învăţământului, cursul primar constituie învăţământ obligatoriu. Acesta poate fi numai de zi, cu excepţiile expres prevăzute. În cadrul sistemului de învăţământ naţional este cuprins şi învăţământul

particular. Pentru a putea funcţiona, în cadrul legal stabilit de Legea învăţământului,

învăţământul particular trebuie să fie organizat pe principiul nonprofit, să dispună de

personal didactic, bază materială adecvată şi resurse financiare. Sursele financiare se

compun din taxe de şcolarizare al căror cuantum este stabilit de fiecare unitate de

învăţământ.

Baza materială a unităţilor de învăţământ particular trebuie să cuprindă: spaţii

adecvate procesului de învăţământ, în proprietate sau închiriate; laboratoare proprii, cu

~ 108 ~

Page 109: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

dotare corespunzătoare pentru un an în avans faţă de anul şcolarizat; bibliotecă dotată cu fond de carte propriu, adecvat conţinutului disciplinelor şi nivelului acestora. Patrimoniul unităţilor de învăţământ particular preuniversitar este proprietatea privată a fondatorilor. Legea nr. 160/2007 prevede că începând cu anul şcolar 2007-2008 elevii din învăţământul preuniversitar obligatoriu, particular, beneficiază de aceleaşi drepturi ca şi elevii din învăţământul de stat. Ca urmare a aplicării acestor prevederi mai sus prezentate, societatea d-voastră s-a comportat ca o societate comercială înfiinţată în condiţiile Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care are ca obiect de activitate învăţământul primar obligatoriu, particular.

Ca urmare a derulării acestei activităţi societatea a realizat profit contabil la finele anului 2007. Potrivit reglementărilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exerciţiu financiar se stabileşte la închiderea exerciţiului. Repartizarea profitului contabil se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile expres prevăzute, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, după caz, sunt aprobate în adunarea generală. Tot adunarea generală a asociaţilor/acţionarilor stabileşte şi dividendul. Din punct de vedere contabil, profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează la:

- rezerve , - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finanţare. Din profitul contabil, societatea poate repartiza o parte la rezerve, în funcţie de

hotărârile adunării generale a asociaţilor/acţionarilor. Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezervelegale, rezerve statutare sau contractuale şi alte rezerve.

Rezervele legale, ct.1061- se constituie anual din profitul brut, înainte de determinarea impozitului pe profit, în procent de 5% până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat. Rezervele legale pot fi utilizate numai pentru destinaţiile pentru care au fost constituite.

Rezerve statutare sau contractuale, ct. 1063 – se constituie anual din profitul net, conform prevederilor statutare prin hotărârea adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor.

Alte rezerve, ct. 1068 – se constituie din profitul net sau din alte surse, în mod facultativ, utilizate la acoperirea pierderii contabile sau alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor, inclusiv pentru majorarea capitalului social.

Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul reportat reprezintă un rezultat calculat în exerciţiul curent şi transferat

din diferite motive spre soluţionare exerciţiilor viitoare. In această categorie se înscriu

~ 109 ~

Page 110: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

toate rezultatele – profit sau pierdere, preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii financiare precedente.

Contul 117 „Rezultatul reportat „ este un cont bifuncţional. In creditul acestui cont se înregistrează:

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat şi nerepartizat, - pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate în exerciţiile precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente

anilor precedenţi, - sume anulate reprezentând datorii faţă de creditori diverşi, aferente

exerciţiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se înregistrează:

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate asupra rezultatului reportat,

- profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului,

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pe destinaţiile aprobate, potrivit legii,

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenţi.

Presupunem că aţi hotărât, cu ocazia aprobării situaţiilor financiare anuale, ca profitul anului 2007 de 900.000lei să fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% şi diferenţa să rămână ca sumă nerepartizată. Sumele care depăşesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Aplicând procentul rezultă că în situaţiile financiare anuale ale exerciţiului încheiat sumele se vor evidenţia astfel: 129 = 1061 45.000lei "Repartizarea profitului" "Rezerve legale" În exerciţiul următor, respectiv în anul 2008, se efectuează închiderea contului de profit şi pierdere şi a celui de repartizare.

122 = % 900.000lei "Profit şi pierdere" 129 45.000 "Repartizarea profitului"

118 855.000 „Rezultatul reportat”

Rezultă că la 31 decembrie 2007 singura înregistrare pe care o faceţi, în cazul în care societatea a realizat profit contabil, este numai cea referitoare la rezerva legală.

În anul 2008, se închide contul de profit şi pierdere 121 şi contul 129. În exemplul prezentat am presupus că am lăsat nerepartizată o sumă de

~ 110 ~

Page 111: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

855.000lei, care urmează sa fie repartizată până la sfârşitul anului sau în anii următori. În continuarea exemplului considerăm că în luna septembrie 2008 adunarea generală stabileşte repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social sau la dividende.

Când adunarea generală stabileşte repartizarea profitului reportat pentru majorarea capitalului, se fac următoarele înregistrări: 117 = 1068 855.000lei "Rezultat reportat" "Alte rezerve" 1068 = 1011 855.000lei "Alte rezerve" "Capital subscris nevărsat" 1011 = 1012 855.000lei "Capital subscris nevărsat" "Capital subscris vărsat" Hotărârea adunării generale pentru majorarea capitalului social se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Dreptul de preferinţă este de cel puţin o lună, cu începere din ziua publicării. Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2007, existent în ct. 117, se poate înregistra şi astfel: 117 = 1012 855.000lei “Rezultatul reportat” “Capital subscris vărsat” În cazul în care majorarea capitalului social se face din profitul net şi nu reprezintă o distribuire în bani şi/sau în natură ca urmare a deţinerii unor titluri de participare, cu excepţiile expres prevăzute, nu se plăteşte impozit pe dividende.

Dacă aţi hotărât ca în anul 2008 să repartizaţi întreaga sumă la dividende(păstrăm exemplul de mai sus), din punct de vedere contabil, înregistrarea repartizării dividendelor în urma aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală, se efectuează astfel:

121 = 117 855.000lei „Profit şi pierdere” „Rezultatul reportat” 117 = 457 855.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 = % 855.000lei „ Dividende de plată” 5311 718.200 „Casa” 446 136.800

~ 111 ~

Page 112: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 136.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate”

Veniturile sub formă de dividende se impun începând cu anul 2006, cu 16%. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine societăţii care le distribuie. Termenul până la care se virează impozitul este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata dividendelor.

In cazul în care doar distribuiţi profitul la dividende, dar nu le şi plătiţi în anul 2008, termenul de plată al impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie 2008.

Dividendele se plătesc asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 67 că dividendele se plătesc în termenul stabilit de către adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 8 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti o penalitate aferentă perioadei de întârziere, la nivelul dobânzii legale. Prevederea nu se aplică automat ca o penalitate obligatorie, ci numai în cazul în care acţionarii/asociaţii societăţii d-voastră vă solicită în mod imperios acest lucru.

Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.

Faţă de cele prezentate rezultă că, puteţi distribui profitul exerciţiilor anterioare repartizat în ct. 117, ori de câte ori adunarea generală va hotărî acest lucru. Nu există o limită de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Menţionăm că nu toată suma din ct. 117 trebuie repartizată într-o singură tranşă.

De ex. din suma de 855.000lei se poate repartiza în luna mai 2008, 155.000lei, în luna septembrie 200.000lei, iar diferenţa de 500.000lei poate să rămână în continuare nerepartizată pentru anii următori.

Din punct de vedere contabil, înregistrările sunt urătoarele:

- în luna mai 2008

117 = 457 155.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 % 155.000lei

~ 112 ~

Page 113: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

„ Dividende de plată” 5311 130.200 „Casa” 446 24.800

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 24.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate” - în luna septembrie 2008

117 = 457 200.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 % 200.000lei „ Dividende de plată” 5311 168.000 „Casa” 446 32.000

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 32.000lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei”

Diferenţa de 500.000lei rămâne în ct. 117 şi poate fi distribuită în anii următori sau poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social.

Declararea impozitului pe dividende se face de către societatea care a plătit

aceste venituri prin completarea formularului 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată

la bugetul general consolidat” formular care se depune la organul fiscal teritorial lunar,

pana la data de 25 a lunii următoare la care se referă.

Din punct de vedere fiscal, societatea este plătitoare de impozit pe profitul obţinut din desfăşurarea activităţii de învăţământ primar obligatoriu particular. Nu îi sunt

~ 113 ~

Page 114: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

aplicabile dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 15, alin. (1), lit. g) cu privire la scutirea de la plata impozitului pe profit deoarece actul normativ face trimitere expresă la “instituţiile de învăţământ particular acreditate şi autorizate”. Societăţile comerciale care au în obiectul de activitate învăţământul, indiferent de grad, nu sunt exceptate de la plata impozitului pe profit. Cota de impozit pe profit este de 16%.

În cazul impozitului pe dividende se întâlnesc următoarele cote de impunere:

- 10%, când acţionarii/asociaţii sunt persoane juridice române, - 16%, când acţionarii/asociaţii sunt persoane fizice române, - nu se impozitează, atunci când acţionarul/asociatul este persoană juridică

română şi deţine minimum 15% începând cu anul 2007, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plăţii dividendelor, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, împliniţi până la data plăţii dividendelor, - nu se impozitează, atunci când acţionarul/asociatul este persoană juridică străină rezidentă într-un alt stat membru al Uniunii Europene şi care deţine minimum 15% începând cu anul 2007, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plăţii dividendelor, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, împliniţi până la data plăţii dividendelor. (Soluţie oferită în luna iunie 2008)

-36-

Problemă: Care este tratamentul fiscal al perisabilitatilor in procesul de productie si care

este temeiul legal ?

Soluţie: Potrivit formulei de calcul al profitului impozabil, baza impozabila la care se

aplica cota de impozit pe profit se determina pornind de la veniturile si cheltuielile înregistrate de o societate în contabilitatea proprie, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. De asemenea se au in vedere şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Înregistrarea operaţiunilor se face în registrele de contabilitate, iar pentru

verificarea înregistrării corecte se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice. În vederea stabilirii bazei impozabile, Titlul II al Codului fiscal, împarte cheltuielile în trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitată -nedeductibile

~ 114 ~

Page 115: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În grupa cheltuielilor cu deductibilitate limitată se încadrează şi cheltuielile reprezentând perisabilităţile.

Prin perisabilităţi se înţeleg acele scăzămintele care se produc în timpul

transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor. Procesul are loc ca urmare a unor transformări naturale cum sunt uscarea, evaporarea, volatilizarea, pulverizarea, hidroliza, răcirea, îngheţarea, topirea, oxidarea, aderarea la pereţii vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate , descompunerea, scurgerea, îmbibarea, îngroşarea, împrăştierea, fărâmiţarea, spargerea şi inclusiv procesele de fermentare sau alte procese biofizice.

Actul normativ care reglementează limitele maxime ale perisabilităţilor, este Hotărârea Guvernului nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.

Perisabilităţile produse în condiţiile prezentate, se aprobă de managerul,

directorul sau administratorul persoanei juridice, dupã caz, la nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepţionării mãrfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele prevãzute la art. 13 din H.G. 831/2004.

În cadrul prevederilor generale mai sunt amintite rezultă următoarele: - limitele maxime de perisabilitate pentru mărfurile ambalate în recipiente din

sticlã se aplicã şi pentru ambalajele respective, - perisabilităţile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităţilor de

produse existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare, respectiv Omfp nr. 1753/2004 privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv,

- limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la nivelul întregii activităţi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mãrfuri la preţul de înregistrare al mãrfurilor intrate sau la preţul de livrare pentru mãrfurile vândute în perioada cuprinsã între două inventare,

- aceleaşi limite maxime de perisabilitate se acordă şi pentru mărfurile din stoc, - limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată

pentru cantităţile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcţie de condiţia de livrare stabilită între furnizor şi beneficiar.

Pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cotele de perisabilităţi

diferenţiate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, trebuie să se încadreze în limitele maxime de perisabilitate prevãzute pentru grupa respectivã de mãrfuri.

Rezultă că, pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de

perisabilitate stabilite conform HG nr. 831/2004, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

~ 115 ~

Page 116: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Documentele ce trebuiesc întocmite nu sunt standardizate, acestea putând fi adaptate în funcţie de necesităţile proprii, în sensul micşorării sau măririi acestuia, iar numărul de exemplare poate fi mai mare atunci când se consideră oportun.

Formularele se pot tipări faţă şi verso, sau numai faţă, în funcţie de specificul

activităţii, de utilizare a tehnicii de calcul la întocmirea acestora sau tipul de hârtie folosit.

Pentru înregistrarea perisabilităţilor din timpul transportului se întocmeşte Nota de recepţie şi constatare de diferenţe cod. 14-3-1A, iar pentru unităţile cu amănuntul, cod. 14-13-1/aA. Nota de recepţie foloseşte ca document justificativ pentru recepţia bunurilor intrate şi pentru încărcarea în gestiune. În cazul în care pe timpul transportului se constată diferenţe, aceasta se întocmeşte în trei exemplare, de către comisia de recepţie. Înregistrarea în contabilitate se face pe baza acestui document, prin înregistrarea cantităţilor de marfă efectiv recepţionate. Diferenţele în minus se trec intr-o listă separată, pe baza căreia se vor stabili şi limitele acceptate din punct de vedere fiscal prin aplicarea procentelor asupra valorilor de achiziţie.

Pentru minusurile înregistrate în procesul de depozitare, se întocmesc cu ocazia operaţiunii de inventariere, liste de inventariere distincte (varianta simplificată - cod 14-3-12/b), care se preiau, de asemenea, în listele de inventariere (cod 14-3-12).

În cazul în care evidenţa de gestiune o ţineţi după metoda global-valorică, lista de inventariere (cod 14-3-12/a) are rolul de stabilire a diferenţelor valorice în minus. Inventarierea se face anual, iar în cazul în care activitatea specifică o cere, se face inventar intermitent.

Din cele prezentate rezultă următoarele: - normele privind limitele admisibile de perisabilitate se aplică numai persoanelor

juridice care sunt obligate, potrivit legii, la plata impozitului pe profit, în limita căruia cheltuielile cu perisabilităţile sunt deductibile din veniturile realizate,

- perisabilităţile se înregistrează din punct de vedere contabil în cheltuieli de exploatare cu ocazia recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, după caz,

- limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate mãrfurilor în procesul de comercializare sunt cele prevãzute în anexele nr. 1-3 care fac parte integrantã din normele date în aplicarea H.G. 831/2004, şi anume:

a)anexa nr. 1, pentru produse alimentare şi nealimentare; b)anexa nr. 2, pentru produse medicamentoase de uz uman; c)anexa nr. 3, pentru produse farmaceutice şi alte produse de uz veterinar. Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice precum şi cele produse

prin neglijenţă sau imputabile persoanelor vinovate, sustragerile sau pierderile determinate de cauze de forţă majoră.

În derularea procesului de producţie au loc pierderi tehnologice care, indiferent

de natura lor sunt stabilite conform normativelor sau normelor de consum propriu (şpan,

~ 116 ~

Page 117: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

ştraifuri, zgură, rumeguş, resturi de electrozi, capete nefolosibile, pulberi etc ) . Aceste pierderi normale sunt calculate(normate) de fiecare societate comercială, în funcţie de dotările de care dispune, de tehnologia aplicată, de calificarea salariaţilor şi se regăsesc în fişele tehnologice concepute pentru fabricarea produselor respective.

Potrivit dispoziţiilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune este obligatorie. Aceasta se face în funcţie de specificul activităţii desfăşurate, de mărimea societăţii şi a proceselor de producţie, modul de organizare al producţiei, tehnologiile de fabricaţie utilizate etc.

Contabilitatea de gestiune asigură, în principal, calculaţia corectă a costurilor. Costurile de producţie cuprind atât cheltuieli directe cât şi indirecte.

Cheltuielile directe se stabilesc pe baza normelor de consum şi a celor de timp,

precum şi a preţurilor de aprovizionare sau a tarifelor de salarizare. În această grupă se cuprind cheltuielile cu materiile prime, materialele, energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă, salariile, contribuţiile legate de salarii şi alte cheltuieli directe de producţie.,

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica şi distribui direct asupra unui produs realizat. Cheltuielile indirecte cuprind regia fixă de producţie şi regia variabilă şi ele se transmit prin chei asupra produselor realizate.

Valorificarea produselor obţinute din activitatea productivă presupune acoperirea tuturor acestor cheltuieli legate de realizarea produselor.

La aceste cheltuieli se adaugă cele de conducere şi de desfacere. În cazul în care cheltuielile cu materialele depăşesc limitele stabilite prin normele

de consum, ele nu mai sunt recunoscute ca fiind deductibile, deoarece nu se regăsesc în costurile calculate de societate.

La răspunsul formulat recapitulăm următoarele: - perisabilităţile sunt recunoscute în procesul de depozitare, transport şi

comercializare, conform limitelor reglementate, pierderile tehnologice sunt cele stabilite de societate pe baza normelor de consum aprobate şi care se regăsesc în costurile de vânzare ale produselor. (Soluţie oferită în luna iunie 2008)

-

-37-

Problemă: Procedura de refacturare a cheltuielilor suplimentare se aplica si pentru

refacturarea chelt suplimentare clientilor interni?

Soluţie: Da, procedura de refacturare a cheltuielilor suplimentare se aplica atat pentru

clientii interni cat si cei externi.

~ 117 ~

Page 118: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Practic, ne referim la capitolul privind baza de impozitare din Legea nr.571 /2003 privind Codul Fiscal.(art.137, alin.3, lit.e) .Acest capitol se aplica in mod egal atat pentru clientii interni cat si cei externi, neexinstnd exceptii in acest sens.

In baza de impozitare nu se cuprind sumele achitate de furnizor sau prestator, in numele si in contul clientului, si care apoi se deconteaza acestuia, precum si sumele incasate in numele si in contul unei alte persoane.

Aceasta prevedere este analizata si de punctul 19 alin 3 si (4) din Normele de aplicare a Codului Fiscal . Sumele incasate in numele si in contul altei persoane pot cuprinde operaţiuni precum:

• sume incasate in contul altei persoane, daca factura este emisa de aceasta alta persoana catre un terţ. Pentru decontarea sumelor incasate de la terţ cu persoana care a emis factura, conform inţelegerii dintre parţi, pot fi intocmite facturi de decontare

• sume facturate catre terţi si incasate, in contul altei persoane, situaţie in care se aplica structura de comisionar( prevazuta la pct. 6, alin. 3 sau, dupa caz, pct. 7 alin. 1), chiar daca nu exista un contract de comision intre parţi. (Soluţie oferită în luna iunie 2008)

-38-

Problemă: La contractul de concesiune cu primaria A in afara de plata redeventei este

prevazuta si livrarea gratuita a unor produse din productia societatii . Intrebarea este daca livrarea acestor produse este considerata chelt.deductibila

fiscal pentru societate si daca trebuie sa colecteze tva. Descarcarea gestiunii de produsele date gratuit la primarie se face de sacietate

pe baza bonului de consum ,ceea ce nu- mi pare corect .

Soluţie: Concesiunea este convenţia unor persoane fizice sau juridice prin care statul

cedează condiţionat şi pe un timp determinat, dreptul de exploatare a unor servicii publice sau a anumitor bunuri, în schimbul unor redevenţe.

Din punctul de vedere al reglementărilor contabile, concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale, atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinată pentru acestea. Amortizarea concesiunii se poate efectua pe durata de folosire a acesteia, conform clauzelor stipulate în contract.

În cazul în care contractul stabileşte plata unei chirii şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea societăţii nu se înregistrează imobilizarea corporală ci o cheltuială. Cazul 1 în care concesiunea nu se poate recunoaşte ca activ –

~ 118 ~

Page 119: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Considerăm cazul unei concesiuni în care nu se cunoaşte valoarea obiectului concesionat. Se ştie valoarea redevenţei plătită (100.000/trimestru) pentru o perioadă de 30 de ani, începând cu anul 2008. În contabilitate se înregistrează sumele reprezentând redevenţele: Debit ct. 8036 12.000.000lei “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” După primul trimestru al anului 2008 se înregistrează: 612 = 401 100.000lei

“Cheltuieli cu redevenţe, “Furnizori” locaţii de gestiune şi chirii”

şi concomitent, Credit ct. 8036 100.000lei

“Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” Se achită redevenţa: 401 = 5121 100.000lei

“Furnizori” “Conturi la bănci în lei” Înregistrările respective se continuă pe toată durata derulării contractului. La încheierea perioadei de concesionare, o dată cu plata ultimei redevenţe, ct. 8036” “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” se soldează. Cazul 2 în care concesiunea se poate recunoaşte ca activ –

Considerăm aceeaşi perioadă de concesiune de 30 de ani, iar valoarea trecută în contract este de 12.000.000lei, plătibilă în rate trimestriale de 100.000lei.

La finele perioadei se restituie bunul primit. În acest caz se calculează cheltuieli de amortizare în sumă de 12.000.000lei/30

ani = 400.000lei, din care trimestrial 100.000lei Concesiunea este recunoscută ca activ, iar înregistrările în evidenţa contabilă se

fac astfel: 205 = 167 12.000.000lei

“Concesiuni, brevete, “Alte împrumuturi licenţe, mărci comerc şi datorii asimilate”

~ 119 ~

Page 120: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

drepturi şi active similare”

şi concomitent Debit ct. 8038”Alte valori în afara bilanţului” 12.000.000lei Se înregistrează trimestrial(lunar) amortizarea concesiunii: 6811 = 2805 100.000lei(33.333)

“Cheltuieli de exploat “Amortizarea privind amortiz imobiliz.” concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor comerciale” Se achită redevenţa trimestrială: 167 = 404 100.000lei

“Alte împrumuturi “Furniz de imobiliz” şi datorii asimilate”

404 = 5121 100.000lei

“Furniz de imobiliz” “Conturi la bănci în lei” La expirarea perioadei contractuale, după ce concesiunea s-a amortizat, se înregistrează restituirea bunului şi scoaterea din evidenţă a concesiunii primite: 2805 = 205 12.000.000lei

“Amortizarea concesiunilor, “Concesiuni, brevete, brevetelor, licenţelor, mărcilor licenţe, mărci comerciale, comerciale, drepturilor şi drepturi şi active similare” activelor similare”

şi concomitent Credit ct. 8038”Alte valori în afara bilanţului” Din punct de vedere fiscal sunt aplicabile următoarele reglementări: - Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare

~ 120 ~

Page 121: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

� Titlul II, art. 19 prevede că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Art. 1 din legea contabilităţii prevede că toate persoanele juridice au obligaţia să

organizeze şi să conducă contabilitatea proprie şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.

În cadrul organizării contabilităţii de gestiune, conform prevederilor Omfp nr. 1826/2003, costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Costul complet cuprinde costul de producţie plus cheltuielile generale de

administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional. Alte cheltuieli se includ în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor numai în măsura

în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei,

cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor se grupează în contabilitatea de gestiune astfel: a)cheltuieli directe; b)cheltuieli indirecte; c)cheltuieli de desfacere; d)cheltuieli generale de administraţie.

Atunci când costurile de producţie, de prelucrare nu se pot identifica distinct

pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale stabilite şi aplicate în mod consecvent.

În costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor nu trebuie incluse următoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

a)pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

b)cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

c)regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;

d)costurile de desfacere; e)regia fixă nealocată costului.

~ 121 ~

Page 122: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

� Titlul II art. 21 prevede că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cheltuielile reglementate prin acte normative speciale.

Pentru stabilirea profitului impozabil, cheltuielile sunt împărţite în cheltuieli deductibile, cu deductibilitate limitată şi cheltuieli nedeductibile.

Cheltuielile cu produsele acordate gratuit nu se regăsesc în grupa cheltuielilor deductibile sau cu deductibilitate limitată, deoarece ele nu compun costurile şi respectiv preţurile de producţie pe care societatea d-voastră le recuperează pe seama veniturilor realizate.

Descărcarea gestiunii de stocuri transmise gratuit primăriei nu se poate face prin intermediul bonurilor de consum deoarece regimul acestora este bine tratat de Omfp nr. 1850/2004 privind formulrele utilizate în contabilitate.

Bonul de consum serveşte ca:

- document de eliberare din magazie pentru consumul materialelor; - document justificativ de scãdere din gestiune; - document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate.

Se întocmeşte în douã exemplare, pe mãsura lansãrii, respectiv eliberãrii

materialelor din magazie pentru consum, de compartimentul care efectueazã lansarea, pe baza programului de producţie şi a consumurilor normate, sau de alte compartimente ale unitãţii, care solicitã materiale pentru a fi consumate. Bonul de consum nu poate însoţi marfa înafara societăţii ci numai în interiorul ei.

Coroborând toate aceste prevederi legale rezultă că: - din punct de vedere al calculului impozitului pe profit, cheltuielile cu acordarea

gratuită a unor produse sunt cheltuieli nedeductibile, deoarece aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile(costurile respective nu se regăsesc în preţul produselor livrate),

- prevederile din contractul de concesionare sunt obligatorii pentru părţile contractante, dar nu pot induce obligaţii fiscale de natura recunoaşterii lor,

- calculul impozitului pe profit se face având ca bază veniturile şi cheltuielile înregistrate potrivit reglementărilor contabile în vigoare(calculul costurilor),

- pentru bunurile acordate gratuit se colectează TVA potrivit dispoziţiilor art. 128, alin. (4), lit. b), Titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. (Soluţie oferită în luna iunie 2008)

-39-

Problemă: Conform prevederilor art. 36 alin. 4 din CF nu se plateste impozitul pe dividende

daca beneficiarul dividendelor detine minim 15% din titlul de participare pe o perioada de 2 ani impliniti pana la data platii dividendelor.

~ 122 ~

Page 123: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Va rog sa ne precizati daca in aceasta situatie in declaratia 100 privind obligatiile la BS se declara caloarea cu zero la pozitia 05”impozit pe dividende distribuit la PJ”.

Soluţie: Dividendul este definit ca o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o

societate către o altă persoană, juridică sau fizică, ca urmare a deţinerii unor titluri de participare la acea societate.

Titlurile de participare reprezintă acţiunile sau părţile sociale, aşa cum sunt definite de Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Sunt asimilate dividendelor şi sunt impuse şi: - sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile

închise de investiţii; diferenţa până la preţul pieţei, atunci când suma plătită de o societate pentru bunurile şi/sau serviciile furnizate către un acţionar sau asociat este mai mică decât preţul pieţei;

- suma plătită de o societate către un acţionar sau un asociat pentru bunurile şi/sau serviciile furnizate dacă suma este acordată în scopul personal al acestora.

In cazul dividendelor în natură, acestea se evaluează pe baza cantităţii şi a preţului de piaţă pentru bunurile si serviciile respective:

- la preţul de vânzare practicat de societate, pentru produsele din producţia proprie;

- la preţul de achiziţie, pentru alte produse; - la tariful practicat, în cazul serviciilor.

Plata în natură a dividendelor reprezintă livrare de bunuri şi se supune taxei pe valoarea adăugată.

Pentru exemplificare, presupunem că aţi hotărât, cu ocazia aprobării situaţiilor financiare anuale, ca profitul anului 2007 de 15.000lei să fie repartizat astfel:

- pentru distribuirea dividendelor 5.000lei - pentru majorarea capitalului social 10.000lei.

Datorită faptului că rezerva legală de 5% constituită anterior este în limitele legale, nu o majoraţi. Rezerva legală se constituie într-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit înainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. În anul 2008, în luna ianuarie se efectuează închiderea contului de profit şi pierdere, conform înregistrării: 121 = 1171 15.000lei “Profit şi pierdere” “ Rezultat reportat”/ de repartizat în 2008 Când adunarea generală stabileşte repartizarea profitului reportat, aşa cum am convenit, pentru majorarea capitalului şi la dividende, se fac următoarele înregistrări:

~ 123 ~

Page 124: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

1171 = % 15.000lei "Rezultat reportat" 1068 10.000lei "Alte rezerve" 457 5.000lei “Dividende” 1068 = 1011 10.000lei "Alte rezerve" "Capital subscris nevărsat" 1011 = 1012 10.000lei "Capital subscris nevărsat" "Capital subscris vărsat" sau direct 1068 = 1012 10.000lei "Alte rezerve" "Capital subscris vărsat"

457 = % 5.000lei „ Dividende de plată” 5311 4.200lei „Casa” 446 800lei

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate” În exemplul prezentat s-a aplicat cota de impunere a dividendelor de 16%.

Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine societăţii care le distribuie. Termenul până la care se virează impozitul este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata dividendelor. In cazul în care doar distribuiţi profitul la dividende, dar nu le şi plătiţi în anul 2008, termenul de plată al impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie 2008. Dividendele se plătesc asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Legea societăţilor comerciale nr.

~ 124 ~

Page 125: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 67 că dividendele se plătesc în termenul stabilit de către adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 8 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti o penalitate aferentă perioadei de întârziere, la nivelul dobânzii legale. Prevederea nu se aplică automat ca o penalitate obligatorie, ci numai în cazul în care asociaţii societăţii solicită în mod imperios acest lucru.

Potrivit dispoziţiilor Legii societăţilor comerciale nr.31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu se pot distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.

Legislaţia în vigoare prevede mai multe situaţii:

� asociatul/acţionarul este persoană juridică română, � asociatul/acţionarul este persoană juridică străină � asociatul/acţionarul este persoană fizică română, � asociatul/acţionarul este persoană fizică nerezidentă.

În varianta în care asociatul/acţionarul este persoană juridică română, Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede două variante de impunere, în funcţie de cota de participare:

-10% aplicată asupra dividendului brut plătit de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române, dacă beneficiarul dividendelor deţine mai puţin de 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniţi până la data plăţii dividendelor,

- nu se impun în cazul în care dacă beneficiarul dividendelor deţine minim 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acestuia la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniţi până la data plăţii dividendelor.

Prevederile de mai sus se aplică începând cu anul 2007, inclusiv pentru sumele rămase nerepartizate din anii anteriori şi se repartizează ca dividende începând cu anul 2007.

Dividendele primite de o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română se înregistrează conform Omfp nr. 1752 , cu modificările aduse prin Omef nr. 2374/2008, într-un cont de venituri din imobilizări financiare. Cu ajutorul contul 761”Venituri din imobilizări financiare” se ţine evidenţa veniturilor obţinute ca urmare a deţinerii de titluri de participare şi/sau interese de participare, respectiv dividendele de încasat sau încasate aferente titlurilor imobilizate.

Pentru exemplificare considerăm că o societate românească „S” cu capital integral privat, capital social de 100.000lei, înfiinţată în anul 2000, are 3 acţionari:

~ 125 ~

Page 126: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- acţionarul „A”, persoană juridică română care deţine 45% din acţiuni, în valoare de 45.000lei,

- acţionarul „B”, persoană juridică română care deţine 45% din acţiuni, în valoare de 45.000lei,

- acţionarul „C”, persoană fizică română, care deţine 10% din acţiuni, în valoare de 10.000lei,

După repartizarea profitului de 500.000lei în anul 2008, societăţile „A” şi „B”, înregistrează în contabilitatea proprie sumele primite astfel:

- Societatea „A”

451 = 761 225.000lei

„Decontări între „Venituri din imobilizări

entităţile afiliate” financiare

5121 = 451 225.000lei

„Conturi la bănci „Decontări între

în lei” entităţile afiliate”

- Societatea „B”

451 = 761 225.000lei

„Decontări între „Venituri din imobilizări

entităţile afiliate” financiare

5121 = 451 225.000lei

„Conturi la bănci „Decontări între

în lei” entităţile afiliate”

- Persoana fizică

~ 126 ~

Page 127: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Primeşte suma de 42.000lei (50.000 – 50.000x16%)

Diferenţa de 8.000lei este reţinută şi virată de către societatea „S” la bugetul de stat, cu titlu de impozit pe dividende.

Din punct de vedere fiscal, la calculul impozitului pe profit, sumele primite de societăţile participante sunt, potrivit dispoziţiilor art. 20, Titlul II, lit. a), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, venituri neimpozabile.

În situaţia în care o societate românească are acţionari persoane fizice şi/sau juridice străine, impozitul aplicabil asupra dividendelor obţinute din România este reglementat de Titlurile II şi V din Legea nr, 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi de către normele metodologice date în aplicarea legii.

Totodată se au în vedere şi convenţiile de evitare a dublei impuneri ratificate cu statele cu care România are încheiate aceste acorduri.

Conform Convenţiei cadru de evitare a dublei impuneri veniturile din dividende se impun în ţara de sursă.

Pentru aplicarea prevederilor Convenţiei de evitare a dublei impuneri, atât persoanele fizice cât şi persoanele juridice trebuie să facă dovada rezidenţei. Certificatul de rezidenţă se eliberează de către autoritatea competentă din ţara respectivă.

Certificatul de rezidenţă trebuie prezentat la data obţinerii venitului din România. Certificatul de rezidenţă trebuie să fie în original sau copie legalizată, tradus şi legalizat de organul autorizat din România.

În cazul în care: - persoana fizică nerezidentă nu prezintă certificatul, i se aplică prevederile

Titlului III din Legea nr, 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare,

- persoana juridică nu prezintă certificatul, i se aplică prevederile Titlului V din Legea nr, 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit dispoziţiilor art. 115 şi 116, Titlul V din Codul fiscal, veniturile de natura dividendelor obţinute de o persoană fizică nerezidentă se impun cu cota de 16%. În momentul în care prezintă certificatul se face şi regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie. Pentru aceasta, certificatul de rezidenţă trebuie să cuprindă informaţii potrivit cărora beneficiarul dividendelor a avut în termenul de prescripţie, rezidenţă fiscală în ţara al cărui rezident este. Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului este valabil şi în primele 60 de zile din anul următor, cu condiţia ca persoana fizică să nu îşi fi schimbat rezidenţa. Rezultă că, asociatului persoană fizică nerezidentă în România, i se aplică cota de impunere prevăzută în Convenţia de evitare a dublei impuneri asupra veniturilor de

~ 127 ~

Page 128: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

natura dividendelor, de către societatea din România prin stopaj la sursă, cu condiţia prezentării certificatului de rezidenţă fiscală. În cazul în care nu poate prezenta certificatul la momentul plăţii dividendelor, atunci societatea plătitoare va reţine impozitul de 16%. Dacă persoana fizică nerezidentă, prezintă certificatul de rezidenţă mai târziu, dar în limita celor 5 ani de prescripţie, atunci i se va face regularizarea, în sensul că va putea solicita diferenţa de impozit, reţinută şi plătită în România. In ţara de rezidenţă i se va aplica legea fiscală din acel stat. Pentru suma reţinută în România i se va acorda credit fiscal, pe baza certificatului obţinut de la autoritatea fiscală din România. În ceea ce priveşte impunerea dividendelor obţinute de o persoană juridică străină dintr-un stat membru al Uniunii Europene, aceasta are loc astfel:

- nu se impun sumele primite din România de către o persoană juridică străină dacă aceasta deţine minimum 15% din titlurile de participare la societatea din România, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendelor,

- începând cu anul 2009, sumele primite din România de către o persoană juridică străină nu se impun dacă aceasta deţine minimum 10% din titlurile de participare la societatea din România, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendelor.

Declararea impozitului pe dividende se face de către societatea care a plătit aceste venituri prin completarea formularului 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat” formular care se depune la organul fiscal teritorial lunar, pana la data de 25 a lunii următoare la care se referă.

Daca beneficiarii dividendelor sunt persoane fizice, societatea din România, plătitoare de dividend trebuie sa completeze şi formularul 205”Declaratie informativă privind impozitul reţinut pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiari de venit”. Declaraţia se completează anual şi se depune până la data de 30 iunie a anului următor celui în care s-a realizat venitul şi s-a reţinut impozitul.

Pentru impozitul pe dividende plătit persoanelor nerezidente, reţinut la sursă, societatea din România trebuie sa depună anual, la organul fiscal teritorial, o „declaraţie informativă” până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv, a anului următor pentru care s-a plătit impozitul pe dividende. Macheta declaraţiei este prezentată la pct. 151 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aplicarea Normelor metodologice privind Codul fiscal. Rezumând, cotele de impunere a veniturilor din dividende, după anul 2007, sunt: - 10% pentru dividendele obţinute de asociaţii persoane juridice române care nu deţin 15% din titlurile de participare la societatea din România, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, împliniţi la data plăţii dividendelor, respectiv 10% începând cu anul 2009,

- pentru sumele distribuite ca dividende de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române nu se reţine nimic dacă aceasta din urmă deţine 15% din

~ 128 ~

Page 129: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

titlurile de participare la societatea din România, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, împliniţi la data plăţii dividendelor, respectiv 10% începând cu anul 2009,

- sumele distribuite de o persoană juridică română unui asociat/acţionar persoană fizică română sub formă de dividende sunt impozitate cu cota de 16%,

- sumele primite din România de către o persoană juridică din Comunitatea europeană, sub forma dividendelor nu se impun dacă aceasta deţine minimum 15% din titlurile de participare la societatea din România, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendelor, respectiv 10% începând cu anul 2009. În cazul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri sau cota mai favorabilă.

- sumele primite din România de către o persoană juridică din Comunitatea europeană, sub forma dividendelor se impun cu cota de 10% dacă aceasta nu deţine minimum 15% din titlurile de participare la societatea din România, pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendelor, respectiv 10% începând cu anul 2009. În cazul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri sau cota mai favorabilă.

- sumele distribuite de o persoană juridică română unui asociat/acţionar persoană fizică nerizidentă sub formă de dividende sunt impozitate cu cota de 16%. În cazul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală se aplică prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri. În ceea ce priveşte declararea impozitului pe dividende în Declaraţia 100 privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat, cod 14.13.01.01/a, aprobată prin ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 80/2007, cu modificările ulterioare, la rubrica „suma datorată/de plată” se trece cifra „zero”. Necompletarea acestei rubrici se consideră că obligaţia nu a fost declarată. Cifra „zero” se trece ori de câte ori societatea are obligaţii de această natură(distribuie dividende, de ex.), dar nu rezultă sume datorate şi de plată(neimpunerea dividendelor în cazurile speciale, de ex.). (Soluţie oferită în luna iunie 2008)

-40-

Problemă: As dori un exmplu de monografie pentru o firma cu obiectul principal de activitate

pescuitul. Oameni pescuiesc in diverse lacuri dupa care vand pestele. Cum se inregistreaza cantitatea de peste pescuit?

Soluţie: In contabilitatea unei societati comerciale care se ocupa cu piscicultura se

inregistreaza cu ajutorul conturilor de animale, respectiv 361/368.

Monografia contabila obisnuita este :

~ 129 ~

Page 130: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Intrarea puietului:

% = 401 361 4426

Inregistrarea sporului de greutate la pret prestabilit

361 = 711

Inregistrarea diferentelor de pret :

368 = 711 - diferente de pret si sporuri favorabile

711 = 368 - diferente de

pret si sporuri nefavorabile

Vanzarea masei pescuite: 4111 = 701 711 = 361 descarcarea de gestiune 711 = 368 diferente favorabile 368 = 711 diferente

nefavorabile

In cazul descris de dvs, nu avem foarte multe amanunte despre natura tranzactiei dar daca angajatii pescuiesc in diferite lacuri si apoi vand marfa considerand ca lacurile sunt ale societatii dvs atunci inregistrarile sunt cele de mai sus.

Daca societatea are obiect de activitate pescuitul, si nu cresterea pestilor atunci se va inregistra astfel:

371 = 401 cu peste achizitionat pe baza de borderou de achizitie (de la persoane fizice) sau pe factura de persoane juridice

411 = % vanzarea pestelui

707

~ 130 ~

Page 131: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

4427

Si descarcarea gestiunii:

607 = 371 (Soluţie oferită în luna iunie 2008)

-41-

Problemă: A-si fi dorit un raspuns mai exact legat de perisabilitatile aferente productiei si nu

pentru perisabilitatile legate de comercializare. Perisabilitati aferente productiei( nu pierderi tehnologice) cum ar fi produsele

degradate rezultate in urma coacerii precum si cele sfarmate sau rupte in urma manipularii efectuate pentru a fi ambalate

Soluţie: Din punct de vedere fiscal nu sunt recunoscute "perisabilitatile" din procesul de

productie. Temeiul legal este Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi

completările ulterioare, care recunoaşte numai perisabilităţile reglementate de HG831/2004 pentru aprobarea limitelor admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.Totodată trebuie avute în vedere şi prevederile OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind măsurile referitoare la organizarea şi conducerae contabilităţii de gestiune.

La pct. 2.3 se precizează că în costul bunurilor, lucrãrilor, serviciilor nu trebuie

incluse, printre alte cheltuieli, "a)pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise".

Cheltuielile de această natură, care nu compun costurile trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, dar cu consecinţele fiscale de rigoare. În cazul în care sunt imputabile, se recuperează de la cei vinovaţi. Dacă nu, trebuie revizute fişele tehnologice de obţinere ale produselor respective, dacă aceste pierderi se realizează în mod frecvent. (Soluţie oferită în luna iunie 2008)

-42-

Problemă: Am următoarea întrebare pe care o pun departamentului Dumneavoastră de

consultanţă (în contul tichetelor valorice aferente abonamentului la publicaţia 'Taxe şi impozite pentru contabili').

~ 131 ~

Page 132: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Este deductibilă integral valoarea neamortizată a unui mijloc fix înstrăinat (indiferent dacă preţul de vânzare acoperă sau nu valoarea nemortizată)?

Unde se regăseşte temeiul legal al soluţiei la întrebarea de mai sus?"

Soluţie: Un bun poate fi recunoscut din punct de vedere contabil, în funcţie de politicile

contabile stabilite la nivelul fiecărei societăţi, în categoria imobilizărilor corporale sau în categoria stocurilor. Încadrarea bunurilor se face în funcţie de scopul utilizării acestora şi durata deţinerii: √ termen lung √ termen scurt Imobilizările corporale sunt active care se caracterizează prin faptul că: - sunt deţinute şi utilizate de către o societate în producţia proprie de bunuri sau servicii, pentru închiriere la terţi sau pentru scopuri administrative;

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală care:

- este deţinută pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative,

- are o durată de viaţă mai mare de un an, - are o valoare mai mare de 1.800lei. Limita de 1.800lei a fost reglementată prin Hotărârea Guvernului nr. 105/2007

privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. Valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprinsă

între 1.500lei şi 1.800lei, existente în sold la data intrării în vigoare a Hotărârii, respectiv 15.02.2007, se poate recupera:

- integral la această dată - prin cote de amortizare, pe durata normală de funcţionare rămasă. Există deci posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale

care să îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiţii, dar să aibă o altă valoare decât plafonul minim recunoscut de legea fiscală.

Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate.

Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea; b) cheltuieli materiale;

~ 132 ~

Page 133: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; e) costurile de instalare şi asamblare; f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; g) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc.

În costul unei imobilizări corporale pot fi incluse şi costurile estimate iniţial cu

demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din evidenţă, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi societatea are obligaţia demontării, mutării imobilizării corporale şi refacerea amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenţă cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea").

Potrivit aceloraşi reglementări contabile, respectiv Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 aşa cum au fost modificate şi completate prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Regula generală de evaluare a imobilizărilor corporale este, după caz: - la costul de achiziţie, - costul de producţie, - valoarea de aport.

Ca regulă alternativă de evaluare, o societate poate proceda la reevaluarea

imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate. Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la costul istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare. In cazul în care rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci acesta se tratează astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

sau - ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută

anterior la acel activ. In cazul în care rezultatul reevaluării este o descreştere faţă de valoarea

contabilă netă, atunci acesta se tratează astfel: - ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din

reevaluare nu este înregistrată o sumă echivalentă acelui activ(surplus din reevaluare); sau - ca o scădere a rezervei din reevaluare în limita soldului creditor al rezervei

din reevaluare, iar eventuala diferenţă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

~ 133 ~

Page 134: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Să presupunem că s-a achiziţionat un mijloc fix(clădire) de la o persoană juridică care a amortizat-o 30 de ani, în luna decembrie a anului 2002. Valoarea de achiziţie este de 300.000lei.

Potrivit deciziei comisiei tehnice, perioada rămasă de utilizare este de 10 ani.

Amortizarea se calculează liniar. Cheltuielile cu amortizarea sunt de 30.000lei/an.

Se înregistrează achiziţia clădirii în anul 2002 % = 404 357.000 212

"Construcţii" "Furnizori de imobilizări" 300.000 4426 57.000

"TVA deductibilă" Se înregistrează amortizarea începând cu luna punerii în funcţiune, respectiv din ianuarie 2003. 300.000 : 10 = 30.000ei Pentru anul 2003 cheltuielile cu amortizarea se înregistrează astfel 6811 = 2812 30.000

"Chelt. de exploatare "Amortizarea construcţiilor" privind amortizarea imobilizărilor"

La sfârşitul anului 2003 s-a făcut reevaluarea clădirii şi s-a stabilit ca noua valoare este 288.000lei.

Se calculează valoarea contabilă netă: 300.000 - 30.000 = 270.000lei Se determină valoarea reală, potrivit calculelor evaluatorului: 288.000lei Se stabileşte diferenţa favorabilă din reevaluare: 288.000 - 270.000 = 18.000lei Se elimină amortizarea din valoarea contabilă a clădirii:

2812 = 212 30.000

"Amortizarea construcţiilor" "Construcţii"

Se înregistrează diferenţa din reevaluare 212 = 105 18.000

"Construcţii" "Rezerve din reevaluare"

Se recalculează amortizarea pentru perioada rămasă de 9 ani. 288.000 : 9 = 32.000 lei/an.

In anul 2004 inregistrarea amortizării se efectuează astfel:

~ 134 ~

Page 135: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

6811 = 2812 32.000 "Chelt. de exploatare "Amortizarea construcţiilor" privind amortizarea imobilizărilor".

Din punct de vedere contabil, potrivit dispoziţiilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte, trebuie reevaluate, cu excepţia cazului în care nu există nici o piaţă activă pentru acel activ.

Conform prevederilor art. 108 din Legea contabilităţii, mai sus invocată,

reevaluarea imobilizărilor corporale se face la sfârşitul exerciţiului financiar şi rezultatul se reflectă în contabilitate. Reevaluarea trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere (venit sau cheltuială). Continuând exemplul anterior, considerăm că şi în anul 2004 a avut loc o reevaluare, şi s-a stabilit că noua valoare este de 280.000lei.

Se determină valoarea contabilă netă: 288.000 - 32.000 = 256.000lei Se determină valoarea reală, potrivit calculelor evaluatorului: 280.000lei Se stabileşte diferenţa favorabilă din reevaluare: 280.000 - 256.000 = 24.000lei Se elimină amortizarea din valoarea contabilă a clădirii:

2812 = 212 32.000

"Amortizarea construcţiilor" "Construcţii"

Se înregistrează diferenţa din reevaluare 212 = 105 24.000

"Construcţii" "Rezerve din reevaluare"

Se recalculează amortizarea pentru perioada rămasă de 8 ani. 280.000 : 8 = 35.000 lei/an.

In anul 2005 inregistrarea amortizării se efectuează astfel: 6811 = 2812 35.000

"Chelt. de exploatare "Amortizarea construcţiilor" privind amortizarea imobilizărilor".

In anul 2006 inregistrarea amortizării se efectuează astfel:

6811 = 2812 35.000

~ 135 ~

Page 136: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

"Chelt. de exploatare "Amortizarea construcţiilor" privind amortizarea imobilizărilor".

In cazul în care societatea valorifică clădirea, înregistrările contabile care au loc sunt: 461 = 7583 200.000lei

„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital „ = 212 280.000lei „Construcţii” 2812 70.000

„Amortizarea construcţiilor” 6583 210.000

„Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

În anul 2007, când este valorificat mijlocul fix (clădirea), venitul fiscal se

determină ca diferenţă între „valoarea fiscală” a clădirii şi venitul realizat din vânzare. Valoarea fiscală este 210.000 (280.000 – 70.000) conform reevaluării de la 31

decembrie 2006, recunoscută fiscal, din care se scade amortizarea fiscală. Venitul realizat este de 200.000lei. În cazul exemplificat, din punct de vedere fiscal, rezultă o pierdere din

valorificare de 10.000lei. (210.000 – 200.000) (valoare rămasă 31.12.2006 = 210.000lei, valoare amortizată fiscal = 70.000lei).

În discuţie se pun, în primul rând cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată şi în al doilea rând, rezerva din reevaluare.

Datorită faptului că începând cu anul 2007 a fost eliminată prevederea restrictivă

referitoare la valorificarea mijloacelor fixe, cheltuielile cu valoarea rămasă neamortizată sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Contabil se înregistrează: - venit din valorificarea activului de 200.000lei - cheltuială cu valoarea rămasă neamortizată de 210.000lei,

deci o pierdere de 10.000lei.

~ 136 ~

Page 137: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Fiscal se calculează: - venit impozabil din valorificarea clădirii de 200.000lei - cheltuială deductibilă reprezentând valoarea rămasă neamortizată, de

210.000lei. Fiscal, din operaţiunea de valorificare rezultă o pierdere de 10.000lei care se

recuperează din celelalte venituri fiscale ale activităţii.

În cazul în care rezerva din reevaluare se menţine la nivelul societăţii şi nu i se schimbă destinaţia, în sensul utilizării pentru acoperirea pierderii contabile sau repartizării sub formă de dividend, aceasta nu este impozitată.

Contabil, rezerva din reevaluare se înregistrează, pe măsura folosirii construcţiei în activitate pe măsura amortizării sau prin capitalizare, în momentul când activul este scos din evidenţă.

105 = 1065 „Rezerve din reevaluare” „Rezerve

reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare” Contul 105 ”Rezerve din reevaluare”, este un cont de pasiv. In creditul contului se înregistrează:

- creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale (211, 212, 213, 214). In debitul contului se înregistrează:

- capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat,

- la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, pe măsura utilizării activului de către societate.

Registrul de evidenţă fiscală, obligatoriu de întocmit în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului finanţelor publice nr. 870/2005, cu modificările ulterioare, vă este de ajutor în argumentarea sumelor deductibile rezultate din valorificarea activului.

Temeiul legal al celor argumentate este Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 343), Titlul II, art. 24 alin 15) şi Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (H.G. nr. 1961/2006), pct. 715 . (Soluţie oferită în luna mai 2008)

-43-

Problemă:

~ 137 ~

Page 138: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În condiţiile în care un angajat primeşte pentru o delegaţie efectuată într-o zi (cu un număr de peste 12 ore durată delegaţie) o indemnizaţie de delegare de 13 ron, poate să primească pentru acea zi şi tichete de masă?!

Soluţie: Nu. Potrivit art. 11 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 5/1999 angajatorii nu pot acorda mai mult de un tichet de masă pentru fiecare zi lucrătoare din luna pentru care se efectuează distribuirea şi nu pot considera utilizat mai mult de un tichet de masă pentru fiecare zi lucrată din luna pentru care s-a efectuat distribuirea. Nu se consideră zile lucrate perioadele în care salariaţii: 1) îşi efectuează concediul de odihnă, potrivit Legii nr. 6/1992 privind concediul de odihnă şi alte concedii ale salariaţilor şi, respectiv, potrivit contractelor colective de muncă; 2) beneficiază de zile libere plătite, în cazul unor evenimente familiale deosebite, potrivit prevederilor Legii nr. 6/1992, precum şi de zile festive şi de sărbătoare legale, sau de alte zile libere acordate conform contractelor colective de muncă; 3) potrivit dispoziţiilor legale, sunt delegaţi sau detaşaţi în afara localităţii în care îşi au locul permanent de muncă şi primesc indemnizaţie zilnică sau lunară de delegare sau de detaşare; 4) se află în concediu pentru incapacitate temporară de muncă, sunt absenţi de la locul de muncă ori se află în alte situaţii stabilite de angajator împreună cu organizaţiile sindicale sau, după caz, cu reprezentanţii salariaţilor. (Soluţie oferită în luna mai 2008)

-44-

Problemă: Fondul comercial = se amortizează în ce perioadă? Amortizarea accelerată se aplică?

Soluţie: Potrivit dispoziţiilor pct. 68 din Omfp nr. 1752/2005 privind aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările aduse de Omef nr. 2374/2008, un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

Totodată, un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice viitoare, iar costul activului poate fi evaluat în mod credibil. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

- cheltuielile de constituire,

~ 138 ~

Page 139: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- cheltuielile de dezvoltare, . concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele

similare, mai puţin cele realizate intern de către societate, - fondul comercial, - alte imobilizări necorporale, - avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. Fondul comercial poate fi determinat ca diferenţă între valoarea justă şi costul de

achiziţie a părţilor din activul net procurat. Mărimea fondului comercial este dată de: - clientela permanentă şi ocazională, - firma sau marca producătorului sau comerciantului, reputaţia acestuia,

relaţiile cu clienţii şi instituţiile financiare, - calitatea produselor sau a serviciilor, - vadul comercial, - calificarea personalului etc. Fondul comercial sau goodwill-ul, poate îmbrăca mai multe forme, în funcţie de

modul în care este abordat: - este ansamblul elementelor necorporale, care nu pot fi detaşate de

entitatea economică, şi care nu pot fi evaluate separat, dar care contribuie la creşterea valorii societăţii peste valoarea componentelor sale,

- evaluatorii tratează goodwill-ul ca diferenţă între valoarea de piaţă a societăţii şi valoarea cumulativă a investiţiilor acţionarilor şi a profitului reinvestit,

- este o primă plătită peste valoarea de inventar a unei achiziţii. În legislaţia contabilă actuală noţiunea de fond comercial reprezintă partea din

fondul de comerţ care nu figureză în în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menţinerea sau la dezvoltarea unităţii.

Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comerţ. Acesta din urmă reprezintă un bun unitar constituit din elemente necorporaleşi elemente corporale care aparţin unei societăţi, cu care aceasta îşi dezvoltă activitatea.

Din punct de vedere contabil, potrivit respectării principiului prudenţei, în fondul

comercial nu intră elemente care au fost create de societate ci numai cele care compun fondul comercial la data achiziţiei.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziţiei de către societate a acţiunilor altei societăţi, se au în vedere următoarele:

- valoarea fondului comercial trebuie amortizată sistematic, - perioada de amortizare nu trebuie să depăşească cinci ani, - se poate utiliza şi o perioadă mai mare de cinci ani, cu condiţia ca această

perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului. Fondul comercial se amortizează numai în cazul în care se constată deprecierea

lui ireversibilă sau în situaţii excepţionale, cum ar fi scoaterea din funcţiune a unor imobilizări corporale care au fost luate în calcul la stabilirea valorii fondului comercial.

~ 139 ~

Page 140: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Cu ajutorul ct. 2071”Fondul comercial pozitiv” se ţine evidenţa fondului comercial pozitiv reflectat, de regulă la consolidare.

În debitul contului se înregistrează: - diferenţa pozitivă între costul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a

părţii din activele nete achiziţionate. În creditul contului se înregistrează: - valoarea neamortizată a fondului comercial pozitiv scos din evidenţă, - valoarea fondului comercial integral amortizat , scos din funcţiune.

Înregistrarea în evidenţa contabilă se face prin utilizarea conturilor:

- achiziţionarea fondului comercial 207 = 404 1.000.000lei

“Fondul comercial” “Furnizori de imobilizări” - amortizarea fondului comercial pe o perioadă de 2 ani (1.000.000 : 2 = 500.000/an), 125.000lei/trim.

6811 = 2807 500.000lei/an “Chelt. expl. priv. “Amortizarea amortiz. imobiliz.” fondului comercial”

- scoaterea din evidenţă, concomitent cu înregistrarea ultimei rate

2807 = 207 1.000.000lei

“Amortizarea “Fondul comercial” fondului comercial”

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea fondului comercial nu sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. La art. 24 alin. (4) lit. c) se prevede că fondul comercial nu este tratat ca activ imobilizat . În ceea ce priveşte întrebarea d-voastră, reţinem că fondul comercial se amortizează numai atunci când poate fi corect evaluat pe o perioadă care nu poate depăşi 5 ani decât în cazuri cu totul excepţionale. Legea nu prevede limita minimă.

Fiscal, cheltuielile cu amortizarea fondului comercial, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. (Soluţie oferită în luna mai 2008)

~ 140 ~

Page 141: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-45-

Problemă: Cât se plăteşte impozit pe profit de către o persoană juridică, pe venitul obtinut

din exproprierea unui teren pentru o cauză de utilitate publică respectiv construirea autostrăzii pe centura Bucureşti-Otopeni, deoarece persoanele fizice sunt scutite de plata impozitului potrivit art. 42 lit.1B din Legea 571/2003.

Soluţie: Cadrul juridic pentru declararea de utilitate publică a lucrărilor de construcţie de

autostrăzi şi drumuri este Legea nr. 198/2004 privind unele măsuri prealabile lucrărilor de construcţie de autostrăzi şi drumuri naţionale, cu modificările şi completările ulterioare. În înţelesul legii, prin lucrări de construcţie de autostrăzi şi drumuri naţionale, se înţelege lucrări de construire, reabilitare, dezvoltare, modernizare ori extindere a autostrăzilor şi drumurilor naţionale.

Fac parte integrantă din autostrăzi şi drumuri naţionale podurile, viaductele, pasajele denivelate, tunelurile, construcţiile de apărare şi consolidare, locurile de parcare, oprire şi staţionare, indicatoarele de semnalizare rutieră şi alte dotări pentru siguranţa circulaţiei, precum şi orice alte lucrări de construire ori amplasare de clădiri, instalaţii şi alte amenajări necesare apărării şi/sau exploatării acestora.

În acest caz, expropriator este statul român prin Compania Naţională de

Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România - S.A. de sub autoritatea Ministerului Transporturilor, Construcţiilor şi Turismului. Planul cu amplasamentul lucrării, se aduce la cunoştinţă publică prin afişarea la sediul consiliului local respectiv şi este publicat şi într-un ziar local.

Titularii drepturilor de proprietate asupra terenurilor şi construcţiilor avute în

vedere în cadrul planului de amplasament a lucrărilor, trebuie să primească o despăgubire pentru aceste bunuri, pe baza cererilor depuse de aceştia, potrivit legii.

Cuantumul despăgubirii se stabileşte de comun acord cu proprietarul, persoană fizică sau juridică. În cazul în care aceştia sunt nemulţumiţi de suma oferită pentru despăgubire, se pot adresa instanţei judecătoreşti competente, în termen de 3 ani de la data intrării în vigoare a Hotărârii Guvernului privind construirea lucrărilor.

Transferul imobilelor şi/sau a terenurilor din proprietatea privată în proprietatea

publică a statului şi în administrarea expropriatorului operează de drept la data plăţii despăgubirilor pentru expropriere sau, după caz, la data consemnării acestora conform legii. Potrivit dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 75/2007 privind exceptarea de la plată a taxelor şi a altor sume prevăzute de art. 92 alin. (4) din Legea fondului funciar nr. 18/1991, de art. 55, 56 şi 58 din Legea nr. 26/1996 - Codul silvic şi de art. 24 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 96/1998 privind reglementarea

~ 141 ~

Page 142: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

regimului silvic şi administrarea fondului forestier naţional, precum şi adoptarea unor măsuri pentru întocmirea, avizarea şi aprobarea documentaţiilor necesare pentru scoaterea terenurilor destinate construcţiei de drumuri de interes naţional din circuitul agricol şi, respectiv, din fondul naţional silvic, scoaterea, definitivă ori temporară, a terenurilor necesare construcţiei de drumuri de interes naţional din circuitul agricol şi, respectiv, din fondul forestier naţional se exceptează de la plata taxelor prevăzute de actele normative mai sus invocate.

Excepţia se aplică indiferent de modul de trecere a terenurilor respective în domeniul public al statului, potrivit legii. Legea fondului funciar nr. 18/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art. 92, prevede că, prin excepţie, construcţiile care servesc activităţile agricole, cu destinaţie militară, căile ferate, şoselele de importanţă deosebită, liniile electrice de înaltă tensiune, forarea şi echiparea sondelor, lucrările aferente exploatării ţiţeiului şi gazului, conductele magistrale de transport gaze sau petrol, lucrările de gospodărire a apelor şi realizarea de surse de apă, pot fi amplasate pe suprafeţele destinate agriculturii.

De asemenea, art. 55, 56 şi 58 din legea Codului silvic nr. 26/1996 prevăd că: - ocuparea definitivă a unor terenuri din fondul forestier se face, de regulă, pe bază de schimb. Terenurile preluate trebuie să fie apte a fi împădurite şi echivalente ca suprafaţă şi bonitate.

Înregistrarea în evidenţele de cadastru general este obligatorie pentru ambele părţi, cu plata taxelor de timbru, potrivit legii. - beneficiarul scoaterii definitive de terenuri din fondul forestier, care nu dispune de teren echivalent pentru schimb, va plăti deţinătorului de teren contravaloarea acestuia, taxa legală pentru folosirea definitivă a terenurilor forestiere în alte scopuri decât producţia silvică, precum şi contravaloarea pierderii de creştere dacă terenul este acoperit cu pădure. - pentru folosirea temporară de terenuri din fondul forestier, titularul aprobării va plăti Regiei Naţionale a Pădurilor chiria pentru terenul respectiv şi, după caz: contravaloarea pierderii de creştere ca urmare a tăierii masei lemnoase înainte de vârsta exploatabilităţii stabilită în amenajamentele silvice, cheltuielile corespunzătoare reinstalării vegetaţiei forestiere şi întreţinerii acesteia până la realizarea stării de masiv, precum şi valoarea obiectivelor existente care se dezafectează ca urmare a transmiterii terenului.

Legea Codului silvic nr. 46/2008 care a intrat în vigoare în luna martie 2008,

prevede la art. 41, următoarele obligaţii băneşti datorate deţinătorilor de terenuri, persoane fizice sau juridice: a) taxa pentru scoaterea definitivă a terenurilor din fondul forestier, care se achită anticipat emiterii aprobării de scoatere definitivă, b) contravaloarea terenului scos definitiv din fondul forestier, care se achită proprietarului terenului pentru terenurile proprietate privată a persoanelor fizice, juridice sau proprietate publică a unităţilor administrativ-teritoriale,

~ 142 ~

Page 143: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

c) contravaloarea pierderii de creştere determinate de exploatarea masei lemnoase înainte de vârsta exploatabilităţii tehnice, care se achită proprietarului terenului pentru terenurile proprietate privată a persoanelor fizice, juridice sau proprietate publică a unităţilor administrativ-teritoriale, d) contravaloarea obiectivelor dezafectate, care se achită proprietarului; e) cheltuielile de instalare a vegetaţiei forestiere şi de întreţinere a acesteia până la realizarea stării de masiv, numai pentru cazurile prevăzute expres de lege la art. 36 alin. (2) şi la art. 37 alin. (1)

În completarea acestor acte normative facem trimitere şi la prevederile Hotărârii Guvernului nr. 941/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 198/2004 privind unele măsuri prealabile lucrărilor de construcţie de autostrăzi şi drumuri naţionale. Art. 16 din Hotărâre dispune că serviciile privind avizarea şi înregistrarea documentaţiilor cadastral-juridice sunt scutite de la plata taxelor, iar taxele aferente procedurii de intabulare pentru terenurile necesare realizării lucrărilor de construire de autostrăzi şi drumuri naţionale, precum şi orice alte taxe datorate bugetului de stat sau bugetelor locale sunt scutite de la plată.

Taxele scutite/exceptate de la plată conform legislaţiei în vigoare sunt următoarele: 1. taxele aferente următoarelor activităţi administrative, specific autorizate, desfăşurate de Agenţia Naţională de Cadastru şi Publicitate Imobiliară şi de unităţile subordonate, potrivit legii: a) taxa pentru eliberarea avizului de începere a execuţiei lucrărilor datorată oficiilor de cadastru, oficiilor de cadastru şi publicitate imobiliară; b) taxa de avizare a planurilor cadastrale (în cazul terenurilor cu o suprafaţă mai mare de 1 ha în intravilan şi 10 ha în extravilan); c) taxa pentru obţinerea de planuri şi coordonate puncte geodezice; d) taxa de atribuire a numărului cadastral; e) taxa de timbru pentru dezbaterea succesiunii în vederea exproprierii pentru lucrările de construcţii de autostrăzi şi drumuri naţionale; 2. taxele percepute de birourile de carte funciară din cadrul oficiilor de cadastru şi publicitate imobiliară pentru deschiderea şi operarea în cuprinsul cărţilor funciare şi taxele judiciare de timbru aferente; 3. taxele pentru eliberarea certificatului de urbanism, a avizelor şi a autorizaţiei de construire, precum şi orice alte taxe prevăzute pentru începerea execuţiei lucrărilor, conform prevederilor legale; 4. orice alte taxe prevăzute de lege şi datorate bugetului de stat şi bugetelor locale în legătură cu operaţiunile efectuate în baza Legii nr. 198/2004.

~ 143 ~

Page 144: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Din punct de vedere fiscal, în mod explicit, scutirea de la plata impozitului pentru sumele primite drept compensaţie a exproprierii pentru cauză de utilitate publică, este prevăzută la art. 42, alin. (1), lit. b1), respectiv pentru persoanele fizice. Aşa cum este conceput Titlul II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, profitul impozabil determinat de persoanele juridice se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Cheltuielile deductibile sunt numai acelea care sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Datorită faptului că: - legea fiscală nu prevede în mod expres (la art. 20) că veniturile primite drept compensaţii pentru terenurile expropriate sunt neimpozabile, - art. 17 din Legea nr. 198/2004, cu modificările ulterioare, nu prevede care sunt acele taxe scutite datorate bugetului de stat, - art. 16 din Normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 198/2004, cu modificările ulterioare, enumeră în mod special taxele de cadastru, carte funciară, urbanism etc.,

Considerăm că sumele respective se includ în veniturile impozabile. Sfatul nostru este să reevaluaţi terenul la finele anului 2007 până la valoarea

solicitată pentru despăgubire, pentru ca efectul să fie nul asupra calculului impozitului pe profit. Terenul fiind un mijloc fix neamortizabil, cheltuielile reprezentând scoaterea din evidenţă sunt deductibile în totalitate. (Soluţie oferită în luna mai 2008)

-46-

Problemă: Calculul impozitului pe profit la 31.12.2007 : Societatea noastra are contractat un

credit extern ,pe termen lung ,cu o banca din Ungaria . Pentru acest credit ,societatea plateste dobanda lunara . La sfarsitul anului 2007 ,societatea are un grad de indatorare peste 3,si pierdere

neta din diferentele de curs valutar. Intrebarea este daca aceste cheltuieli cu dobanda aferente creditului extern sunt

nedeductibile ,potrivit art 23 Legea 571/2003 si daca se reporteaza in urmatorii ani . Pe langa imprumutul contractat cu aceasta banca ,societatea mai are si

imprumuturi de la asociati ,persoane juridice din Ungaria ,cu dobanda 2.5%.Imprumuturile sunt din 2007,au termen de rambursare 1 an ,dar nu s-au rambursat inca .

~ 144 ~

Page 145: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Intrebarea este daca si cheltuielile cu dobanda aferenta acestor imprumuturi de la asociati ,persoane juridice sunt nedeductibile ?

Soluţie: Împrumuturile reprezintă o componentă importantă a surselor financiare

permanente atrase de o societate în vederea desfăşurării normale a activităţii acesteia. Conform reglementărilor contabile, aprobate prin Omfp nr. 1752/2005, cu modificările ulterioare aduse prin Omef nr. 2374/2008, prezentarea datoriilor de această natură în situaţiile financiare se face distinct, în funcţie de termenul de plată al acestora.

Creditele bancare primite de o societate pe o perioadă mai mare de un an se evidenţiază distinct în contabilitate cu ajutorul contului 162 "Credite bancare pe termen lung" şi cu ajutorul sinteticelor de gradul II.

Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung se înregistrează la scadenţa prevăzută în contract, în contul 1682" Dobânzi aferente crediteloa bancare pe termen lung".

Cheltuielile cu dobânzile se înregistrează în contul 666 "Cheltuieli cu dobânzile". Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, aferente creditului extern se

înregistrează în contul 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar". În cazul în care cursul de schimb al monedelor în valută în care se face

împrumutul, scade, se înregistrează venituri din diferenţe de curs valutar. Din punct de vedere fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile dacă gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Gradul de îndatorare a capitalului se determina ca raport între capitalul

împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit.

Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen

de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un

termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

Prin capital propriu se înţelege capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profit nedistribuit, rezultatul exerciţiului, alte elemente de capital propriu constituie potrivit reglementărilor contabile în vigoare.

Rezultatul exerciţiului care se ia în calcul pentru determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat în contabilitate înainte de calculul impozitului pe profit.

~ 145 ~

Page 146: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor supuse limitării, depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa este tratată tot ca o cheltuiala cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind şi ea supusă limitărilor.

Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează sunt numai cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Cheltuielile cu dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, calculate la împrumuturile obţinute direct sau indirect de la:

- bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, şi cele care sunt garantate de stat,

- societăţi comerciale bancare române sau străine, - sucursalele băncilor străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, - cooperativele de credit, - societăţile de leasing pentru operaţiuni de leasing, - societăţile de credit ipotecar şi de la persoanele juridice care acordă credite

potrivit legii, nu sunt limitate.

În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute mai sus, dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

b) nivelul ratei dobânzii anuale de:

- 7% pentru anul 2005, - 6% pentru anul 2006, - 7% pentru anul 2007, - 9% pentru anul 2008.

Limita de deductibilitate se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de

aplicarea prevederilor referitoare la limitare. În cazul unei persoane juridice străine care îşi desfăşoară activitatea printr-un

sediu permanent în România, prevederile articolului 23 din Codul fiscal se aplică prin luarea în considerare a capitalului propriu.

Pentru determinarea valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările legate de nivelul ratei dobânzii.

La întrebările formulate de d-voastră, vă prezentăm următoarele: - cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor bancare obţinute de la banca

din Ungaria, nu sunt supuse limitărilor (art. 23 alin. 4 şi pct. 65 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare),

- cheltuielile reprezentând pierderea netă din diferenţe de curs valutar, asociate contractelor de împrumut de la banca din Ungaria, nu sunt limitate (art. 23 alin. 4),

- cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor acordate de către alte persoane juridice şi/sau fizice nerezidente, în speţă din Ungaria sunt limitate.

~ 146 ~

Page 147: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Cheltuielile cu dobânda la împrumutul bancar, inclusiv pierderea netă din

diferenţe de curs, aferentă acestui împrumut sunt cheltuieli deductibile în totalitate în anul 2007.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu dobânzile la împrumuturile acordate de

persoanele juridice nerezidente, pentru o perioadă mai mare de un an, se au în vedere următoarele:

- se verifică mai întâi dacă dobânda aferentă se încadrează în limita de 7% pe an, a dobânzii de referinţă.

Dacă dobânda percepută de persoana nerezidentă este mai mare, să

presupunem că este 7,5%, atunci suma reprezentând 0,5% este considerată nedeductibilă integral şi nu se mai reportează în perioada următoare. Ceea ce a rămas din cheltuiala cu dobânda este nedeductibilă la calculul profitului impozabil dacă gradul de îndatorare este mai mare decât 3, la finele anului 2007.

Chiar dacă ratele împrumutului nu sunt achitate, dar potrivit prevederilor contractuale societatea se înregistrează cu cheltuieli cu dobânzile, atunci se calculează limita în care acestea sunt deductibile.

În situaţia prezentată de d-voastră, dobânda percepută de asociaţii persoane

juridice nerezidente este mai mică decât nivelul ratei comunicat de BNR pentru anul 2007. În acest caz, potrivit dispoziţiilor pct.60 din normele metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs valutar sunt nedeductibile pentru anul 2007. Aceste sume se reportează în trimestrul I al anului 2008, când se aplică iar limitările, în funcţie de mărimea gradului de îndatorare.

La finele anului 2007 suma care nu a fost dedusă se înregistrează la rd. 32 din

Declaraţia 101 cod MFP 14.13.01.04. La acest rând se trece valoarea cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenţele de

curs valutar aferente anului fiscal 2007(în cazul prezentat) şi al anilor anteriori, (dacă este cazul), nedeductibile în anul fiscal curent, dar care se pot deduce în perioadele fiscale următoare.

De reţinut

Calculul gradului de îndatorare se face numai în cazul împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an.

Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar sunt limitate numai dacă sunt aferente unor împrumuturi pentru care se calculează gradul de îndatorare. Calculul impozitului şi al cheltuielilor nedeductibile se face numai extracontabil, în registrul de evidenţă fiscală. (Soluţie oferită în luna aprilie 2008)

-47-

~ 147 ~

Page 148: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Problemă: Societatea „RO” are ca asociat unic o persoana juridica straina „ST”.

Intre cele doua societati exista contracte de prestari servicii. ST clienti ai RO. ST trimite in tara un reprezentant al sau (angajat la ST) pentru demararea unor proiecte la RO.

Pe perioada cat va sta in tara s-a inchiriat un apartament (cu telefon) si o masina pentru folosinta reprezentantului ST. Contractele de inchiriere sunt pe RO, facturile sunt pe RO, RO le plateste. Deci Ro trebuie sa inregistreze cheltuielile cu cazarea, telefonul si chiria masinii. Cum e corect sa fie privite aceste cheltuieli?

1. Sunt efectuate in scopul obtinerii de venituri (se extinde firma, se porneste un proiect mare) si atunci sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

2. Sunt efectuate in favoarea asociatului si atunci sunt nedeductibile si cred ca trebuie tratate si ca dividende (trebuie sa existe si o Hotarare AGA pentru repartizare de dividende dar este obligatoriu ca ea sa fie anterioara contractelor respective? Exista profit nerepartizat din anii precedenti.) In acest caz trebuie declarate dividendele si platit impozitul.

Soluţie: În conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 19, profitul impozabil este definit ca fiind diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal. La suma obţinută se adaugă cheltuielile nedeductibile şi se scad veniturile neimpozabile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor. Aşadar: Pi = V - C - Vn + Cn - RP - Af - Pf unde: Pi - profit impozabil V - veniturile realizate din orice sursa intr-un an fiscal C - cheltuielile efectuate in scopul realizarii veniturilor Vn- veniturile neimpozabile Cn - cheltuielile nedeductibile RP - rezerve, provizioane Af - amortizarea fiscala Pf - pierderea fiscala Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

~ 148 ~

Page 149: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Astfel, potrivit reglementărilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât şi câştigurile din orice alte surse. Veniturile sunt din exploatare, financiare şi extraordinare, în funcţie de activitatea desfăşurată de societate.

Contabilitate cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, în cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare. În vederea stabilirii bazei impozabile, potrivit reglementărilor Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile se împart în trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitată -nedeductibile Potrivit dispoziţiilor art. 21, cheltuieli deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor. Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, potrivit dispoziţiilor art. 21, alin. (2), lit. e) şi cheltuielile de transport şi cazare, în ţară şi străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora.

În normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/4004, cu modificările şi completările ulterioare(H.G. nr. 1579/2007), persoanele fizice asimilate se referă, dar nu limitativ la:

- directorii care îşi desfăşoară activitatea prin mandat, conform legii, - persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în

situaţia în care societatea suportă cheltuielile cu cuvenite acestora. Actul normativ care reglementează detaşarea salariaţilor societăţilor stabilite într-

un stat membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European, este Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale

Prevederile acestei legi se aplică întreprinderilor stabilite într-un stat membru al

Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European, care, în cadrul prestării de servicii transnaţionale, detaşează pe teritoriul României salariaţi cu care au stabilite raporturi de muncă.

În sensul legii, prin salariat detaşat se înţelege salariatul care în mod normal lucrează într-un alt stat decât România, dar pentru o perioadă de timp limitată îşi desfăşoară activitatea în România.

Prevederii Legii nr. 344/2006 se aplică în măsura în care societăţile stabilite în

Comunitatea Europeană iau una dintre următoarele măsuri cu caracter transnaţional: a) detaşarea unui salariat pe teritoriul României, în numele societăţii şi sub

coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între societatea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea în România,

~ 149 ~

Page 150: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

b)detaşarea unui salariat la o unitate situată pe teritoriul României sau la o

întreprindere care aparţine unui grup de întreprinderi, situată pe teritoriul României, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

c) punerea la dispoziţie a unui salariat, de către o întreprindere de muncă temporară sau agenţie de plasare, la o societate utilizatoare stabilită sau care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul României, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea de muncă temporară sau agenţia de plasare.

În sensul legii, noţiunea de salariat este cea reglementată în legislaţia română.

Hotărârea Guvernului nr. 104/2007 pentru reglementarea procedurii specifice privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale pe teritoriul României, dată în aplicarea Legii nr. 344/2006, prevede că societatea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea în România trebuie să facă dovada existenţei raportului de colaborare dintre ei numai prin contract încheiat în formă scrisă.

Societatea din România beneficiară a prestărilor de servicii are obligaţia de a pune la dispoziţia inspectorilor de muncă, la cerere, contractul încheiat în formă scrisă.

Documentele care atestă detaşarea cetăţenilor străini pe teritoriul României, trebuie să conţină inclusiv lista nominală a salariaţilor detaşaţi.

Societatea situată pe teritoriul României are obligaţia de a deţine aceste documente pe toată perioada în care utilizează salariaţi străini detaşaţi şi de a le pune la dispoziţia inspectorilor de muncă ori de câte ori sunt solicitate.

În situaţia în care societatea străină detaşează un salariat străin care este cetăţean al unui stat nemembru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European, aceasta va completa o declaraţie, conform anexei nr. 2 din normele metodologice, potrivit căreia salariatul respectiv îndeplineşte condiţiile legale de muncă din statul membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European în care întreprinderea străină este stabilită. Excepţia de la aceste reguli se referă la lucrările de montaj iniţial şi/sau de primă instalare a unui bun, care fac parte integrantă dintr-un contract de furnizare de bunuri, sunt necesare pentru punerea în funcţiune a bunului furnizat şi sunt executate de salariaţi calificaţi şi/sau specializaţi ai întreprinderii furnizoare, dacă durata detaşării este de cel mult 8 zile. Durata detaşării se calculează pe baza unei perioade de referinţă de un an de la data începerii detaşării. La calculul duratei detaşării se iau în considerare perioadele anterioare în care postul a fost ocupat de un lucrător detaşat.

În cazul prezentat de d-voastră rezultă că:

~ 150 ~

Page 151: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- dacă între societatea d-voastră şi o societate străină existentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European, există un contract pe baza căruia se desfăşoară activităţi de prestări de servicii de către salariaţi ai societăţii străine, cheltuielile de transport şi cazare suportate de societatea din România sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, - dacă societatea străină nu este înfiinţată într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European, cheltuielile de cazare ale salariatului acesteia sunt considerate cheltuieli nedeductibile, şi nu dividende, ale societăţii din România.

Cheltuielile respective trebuie suportate de societatea străină, deoarece aceste cheltuieli îi sunt recunoscute la calculul impozitelor. (Soluţie oferită în luna aprilie 2008)

-48- Problemă:

Am si eu o intrebare: am profit net si vreau sa il repartizez pe alte rezerve pentru finantarea activitatii sa zicem . sunt restrictii de suma sau de destinatie ? pentru ca eu am achizitioant o masina de lux pentru un salariat al societatii si mai vreau sa achizionez un spatiu comercial care este intradevar pentru activiatatea mea.

Ideea este daca cineva vine sa ma intrebe ce am facut eu cu banii aia din rezerve?unde i-am dat sau asa ceva. pentru ca eu nu mai platesc impozit pe dividende la ei si suma fiind cam maricica nu as vrea sa avem probleme."

Soluţie: Potrivit reglementărilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi

completările ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exerciţiu financiar se stabileşte la închiderea exerciţiului. Repartizarea profitului contabila se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile expres prevăzute, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, după caz, sunt aprobate în adunarea generală. Tot adunarea generală stabileşte şi dividendul.

Din punct de vedere contabil, profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează la:

- rezerve (legale, statutare), - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finanţare. - se poate lăsa nerepartizat. Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul reportat reprezintă un rezultat calculat în exerciţiul curent şi transferat

din diferite motive spre soluţionare exerciţiilor viitoare. In această categorie se înscriu

~ 151 ~

Page 152: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

toate rezultatele – profit sau pierdere, preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii financiare precedente.

Contul 117 „Rezultatul reportat „ este un cont bifuncţional. In creditul acestui cont se înregistrează:

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat şi nerepartizat, - pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate în exerciţiile precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente

anilor precedenţi, - sume anulate reprezentând datorii faţă de creditori diverşi, aferente

exerciţiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se înregistrează:

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate asupra rezultatului reportat,

- profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului,

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pe destinaţiile aprobate, potrivit legii,

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenţi.

Presupunem că aţi hotărât, cu ocazia aprobării situaţiilor financiare anuale, ca

profitul anului 2007 de 900.000lei să fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% şi diferenţa să rămână ca sumă nerepartizată. Rezerva legală se constituie într-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit înainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Sumele care depăşesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Aplicând procentul rezultă că în situaţiile financiare anuale ale exerciţiului încheiat sumele se vor evidenţia astfel: 129 = 1061 45.000lei

"Repartizarea profitului" "Rezerve legale" În exerciţiul următor, respectiv în anul 2008, se efectuează închiderea contului de profit şi pierdere şi a celui de repartizare

123 = % 900.000lei "Profit şi pierdere" 129 45.000 "Repartizarea profitului"

119 855.000 „Rezultatul reportat”

~ 152 ~

Page 153: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Până la acest moment societatea nu a plătit nici un impozit legat de repartizarea profitului. Ba mai mult, suma de 45.000lei se deduce din baza de impunere. În anul 2008, s-ar putea ca adunarea generală să stabilească repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social, la dividende sau la surse de finanţare. Când adunarea generală stabileşte repartizarea profitului reportat pentru majorarea capitalului, se fac următoarele înregistrări: 117 = 1068 855.000lei "Rezultat reportat" "Alte rezerve" 1068 = 1011 855.000lei

"Alte rezerve" "Capital subscris nevărsat" 1011 = 1012 855.000lei

"Capital subscris nevărsat" "Capital subscris vărsat" Hotărârea adunării generale pentru majorarea capitalului social se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Dreptul de preferinţă este de cel puţin o lună, cu începere din ziua publicării. Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2007, existent în ct. 117, se poate înregistra şi astfel: 117 = 1012 855.000lei

“Rezultatul reportat” “Capital subscris vărsat” În cazul în care majorarea capitalului social se face din profitul net şi nu reprezintă o distribuire în bani şi/sau în natură ca urmare a deţinerii unor titluri de participare, cu excepţiile expres prevăzute, nu se plăteşte impozit pe dividende.

Dacă hotărâţi ca în anul 2008 să repartizaţi întreaga sumă la dividende(păstrăm exemplul de mai sus), din punct de vedere contabil, înregistrarea repartizării dividendelor în urma aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală, se efectuează astfel:

121 = 117 855.000lei

„Profit şi pierdere” „Rezultatul reportat” 117 = 457 855.000lei

„Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

458 = % 855.000lei „ Dividende de plată” 5311 718.200

„Casa” 446 136.800

~ 153 ~

Page 154: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 136.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate”

Veniturile sub formă de dividende se impun cu cota de 16%. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine societăţii care le distribuie. Termenul până la care se virează impozitul este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata dividendelor.

In cazul în care doar distribuiţi profitul la dividende, dar nu le şi plătiţi în anul 2008, termenul de plată al impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie 2008.

Dividendele se plătesc asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 67 că dividendele se plătesc în termenul stabilit de către adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 8 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti o penalitate aferentă perioadei de întârziere, la nivelul dobânzii legale.

Prevederea nu se aplică automat ca o penalitate obligatorie, ci numai în cazul în care acţionarii/asociaţii societăţii d-voastră vă solicită în mod imperios acest lucru.

Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.

Începând cu anul 2007 a mai avut loc o modificare legată de cota de impunere a dividendelor. Potrivit dispoziţiilor art. 36, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dividendele distribuite către un asociat, persoană juridică română, nu sunt impozitate dacă beneficiarul dividendelor deţine minim 15% din titlurile de participare la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniţi la data plăţii acestora.

Prevederea se aplică şi în cazul dividendelor plătite din profiturile nerepartizate anterior anului 2007.

Dacă hotărâţi ca în anul 2008 să repartizaţi întreaga sumă la surse de finanţare(păstrăm exemplul de mai sus), din punct de vedere contabil, înregistrarea se efectuează astfel:

121 = 117 855.000lei „Profit şi pierdere” „Rezultatul reportat”

117 = 1068 855.000lei

~ 154 ~

Page 155: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

„Rezultatul reportat” „Alte rezerve”

Faţă de cele prezentate rezultă că, puteţi distribui profitul exerciţiilor anterioare repartizat în ct. 117, ori de câte ori adunarea generală va hotărî acest lucru. Nu există o limită de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Menţionăm că nu toată suma din ct. 117 trebuie repartizată într-o singură tranşă.

De ex. din suma de 855.000lei se poate repartiza în luna mai 2008, 155.000lei, în luna septembrie 200.000lei, iar diferenţa de 500.000lei poate să rămână în continuare nerepartizată pentru anii următori.

Din punct de vedere contabil, înregistrările sunt următoarele:

- în luna mai 2008

117 = 457 155.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 % 155.000lei

„ Dividende de plată” 5311 130.200 „Casa”

446 24.800 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 24.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate” Sau pentru surse de finanţare:

117 = 1068 155.000lei „Rezultatul reportat” „Alte rezerve”

- în luna septembrie 2008

117 = 1068 200.000lei „Rezultatul reportat” „Alte rezerve”

~ 155 ~

Page 156: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Diferenţa de 500.000lei rămâne în ct. 117 şi poate fi distribuită în anii următori sau poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social în anii următori.

Sumele din profitul net repartizate în contul de rezerve, pot fi utilizate în principal, conform reglementărilor contabile în vigoare, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, cu modificările ulterioare, pentru:

- majorarea capitalului, potrivit legii( 106 = 101 ), - acoperirea pierderilor contabile înregistrate în perioadele anterioare (106

= 117 ) - decontarea capitalurilor proprii către acţionari/asociaţi, în cazul

operaţiunilor de reorganizare (106 = 456) etc.

Sfatul nostru este să lăsaţi profitul nerepartizat, deoarece potrivit modificărilor Ordinului ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, aplicabile de la 1 ianuarie 2008, societăţile nu mai pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.

Nu este necesară repartizarea profitului net la surse de finanţare pentru achiziţionarea maşinii sau a spaţiului, deoarece reglementările contabile nu mai impun acest lucru. Dacă aveţi disponibilul necesar, necesar faceţi pur şi simplu achiziţiile necesare. De asemenea investiţia se poate face pe baza unui contract de leasing sau printr-un împrumut bancar

De ex. achiziţionarea clădirii, păstrând datele din prezentarea de mai sus: % = 404 238.000lei „Furnizori de 212 imobilizări” 200.000 „Construcţii”

4426 38.000 „TVA deductibilă” Recuperarea valorii clădirii se face pe baza cheltuielilor cu amortizarea. Presupunând că aţi ales perioada de 30 de ani, veţi amortiza 7.933,3lei/an. 6812 = 281 7.933,3lei

„Chelt. de expl. „Amortiz. priv. priv. amortiz. clădirilor” imobiliz. necorp.”

Funcţia ct. 106”Alte rezerve” nu mai impune utilizarea surselor repartizate din

profitul net pentru achiziţionarea de mijloace fixe. De asemenea, aceste repartizări nu sunt limitative.

Sumele repartizate în ct. 117”Rezultatul reportat” le veţi putea utiliza în alte scopuri atunci când adunarea generală va stabili acest lucru. Aceste sume nu sunt supuse impozitului pe dividende.

~ 156 ~

Page 157: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Atenţionarea noastră este cu privire la „achiziţionarea maşinii de lux pentru un salariat”., deoarece mijloacele fixe introduse în gestiunea societăţii trebuie să fie utilizate pentru obiectul de activitate al acesteia. Dacă salariatul are funcţie de conducere, atunci cheltuielile cu amortizarea şi întreţinerea maşinii sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Titlul II, art. 21. Maşina nu trebuie achiziţionată pe numele salariatului ci în numele societăţii şi înregistrată în contabilitatea societăţii. . (Soluţie oferită în luna aprilie 2008)

-49-

Problemă: Având în vedere prevederile art. 34 alin. (131) din Legea nr. 571/2003 vă

solicităm opinia referitoare la plata impozitului pe profit de către regia noastră de transport local, având în vedere faptul că subordonarea este către Consiliul Local al Municipiului Constanta.

Soluţie: Obligaţiile fiscale reglementate de titlul II Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

cu modificările şi completările ulterioare sunt venituri ale bugetului de stat, potrivit prevederilor art. 34 alin.(13) din acest act normativ.

O excepţie de la regula generală de virare a impozitului pe profit a fost introdusă prin prevederile art. 34 alin.(13)1 din acelaşi act normativ, respectiv impozitul pe profit, dobânzile/majorările de întârziere şi amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale şi a consiliilor judeţene, precum şi cele datorate de societăţile comerciale în care consiliile locale şi/sau judeţene sunt acţionari majoritari, care realizează proiecte cu asistenţă financiară din partea Uniunii Europene sau a altor organisme internaţionale, în baza unor acorduri/contracte de împrumut ratificate, respectiv aprobate prin acte normative, sunt venituri ale bugetelor locale respective până la sfârşitul anului fiscal în care se încheie proiectul care face obiectul acordului/contractului de împrumut.

Prin urmare, în conformitate cu prevederile menţionate mai sus, având in vedere faptul că, aşa cum precizaţi, regia de transport local este subordonata Consiliului Local al Municipiului Constanta, în situaţia în care regia dvs. nu se încadrează în prevederile art. 34 alin.(13)1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv nu este angajată în proiecte potrivit art. 34 alin.(13)1, veţi plăti impozitul pe profit la bugetului de stat, în conformitate cu prevederile art. 34 alin.(13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. (Soluţie oferită în luna aprilie 2008)

~ 157 ~

Page 158: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-50-

Problemă: Am dori o lămurire în legatură cu impozitul pe profit, societatea noastră sc

teleson srl are activitatea de bază telecomunicaţiile. În cursul anului 2007 a efectuat investiţii, dar care nu sunt terminate, investiţii care se referă la construirea unui hotel, ceea ce a determinat un profit brut relativ mai mare ca de obicei, implicit şi impozitul pe profit. Nu există vreo posibilitate de reducere a impozitului (profit reinvestit)?

Soluţie: În prezent, pentru investiţiile efectuate pentru construirea de clădiri, nu există nici

o facilitate în ceeea ce priveşte impozitul pe profit.

Există o facilitate prevazută de Legea nr. 346/2004 privind stimularea înfiinţării şi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii, dar numai pentru mijloacele fixe prevazute la art. 24 alin.(6) lit.) b) si alin.(10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, derulată prin intermediul Agenţiei Naţionale pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii şi Cooperaţie, astfel:

(1) Din sumele ce se alocă anual prin bugetul de stat în baza art. 26 alin. (1) din Legea nr. 346/2004, o parte reprezintă sprijinul pentru întreprinderile mici şi mijlocii, care se stabileşte în corelare cu investiţiile efectuate de acestea în active de natura celor prevăzute la art. 24 alin. (6) lit. b) şi alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aferente obiectului de activitate. Sumele alocate cu această destinaţie se stabilesc în limita sumelor plătite cu titlu de impozit pentru profitul reinvestit, începând cu exerciţiul financiar al anului 2005, cu respectarea condiţiilor prevăzute de lege.

(2) În anul 2005 întreprinderile mici şi mijlocii pot beneficia de drepturile

prevăzute la alineatul precedent, pentru activele achiziţionate după data de 1 octombrie 2004, puse în funcţiune până la finele anului respectiv, cu condiţia să nu fi aplicat, pentru aceste active, regimul de amortizare accelerată.

(3) De prevederile alin. (1) beneficiază contribuabilii care nu aplică regimul de

amortizare accelerată prevăzut de Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

(4) Prevederile alin. (1) se aplică în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv

al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi computerelor şi echipamentelor periferice ale acestora, considerate noi, în sensul că nu au fost anterior utilizate.

(5) Contribuabilii care beneficiază de prevederile alin. (1) au obligaţia de a păstra în patrimoniu activele respective cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare. În cazul nerespectării acestei condiţii, sumele primite de la bugetul

~ 158 ~

Page 159: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

de stat potrivit alin. (1) se restituie şi se datorează pentru acestea dobânzi de la data primirii sumelor respective. (Soluţie oferită în luna aprilie 2008)

-51-

Problemă: Sentinţa judecatorească ne-a acordat şansa de a recupera majorări de întarziere

de la un client pe care l-am încasat în contul curent. Cum emitem factura pentru această suma ( cu tva sau fără)?

Este obligatoriu să emitem factura?

Soluţie: În primul rând, considerăm faptul că nu trebuie emisă factură pentru

contravaloarea majorărilor de întârziere deoarece acestea nu reprezintă contravaloarea unui bun livrat sau al unui serviciu prestat. Calcularea majorărilor de întârziere nu reprezintă o operaţiune economică realizată de firma dvs. Majorările de întârziere sunt efectul nerespectării clauzei contractuale de decontare a contravalorii unor bunuri livrate sau a unor servicii prestate.

Pentru afirmaţia conform căreia nu se emite factură pentru majorările de întârziere, aducem ca argument textul din Codul fiscal, art. 155, alin. 1 conform căruia firmele care ,,efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei……… trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei……,, Aşa cum rezultă din textul de lege, nici nu trebuie emisă o factură, dar nici nu se interzice emiterea acesteia. În practică se obişnuieşte emiterea unei facturi deşi este sufficientă sentinţa judecătorească ca document justificativ, atât pentru furnizor care înregistrează suma pe venituri, cât şi pentru cumpărător care înregistrează sum ape cheltuieli. În al doilea rând, în baza de impozitare a taxei nu se cuprind sumele stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale. Acest fapt rezultă din Codul fiscal, art. 137, alin. 3, lit. b. Motivul pentru care majorările de întârziere nu se cuprind în baza de impozitare constă în faptul că aceste sume nu au fost incluse în preţul negociat al bunurilor livrate sau al serviciului prestat. Majorările au intervenit numai după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor care reprezintă în sine operaţiuni economice. (Soluţie oferită în luna martie 2008)

-52-

Problemă:

~ 159 ~

Page 160: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Se poate schimba repartizarea profitului profitului anului 2006? In luna decembrie 2006 s-a efectuat operatiunea 129=1068 cu suma 1.300.300 lei in vederea efectuartii unor investitii financiare(destinatia profitului net in acel moment a fost sigura din aceasta cauza nu s-a efectuat 129=117). In final investitia s-a efectuat doar partial, 700.000, iar acum se doreste schimbarea destinatiei sumei ramase 1.300.300-700.000= 630630 lei pe dividende este posibil? Va rog baza legala.

Soluţie: Potrivit reglementărilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi

completările ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exerciţiu financiar se stabileşte la închiderea exerciţiului. Repartizarea profitului contabil se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile expres prevăzute, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, după caz, sunt aprobate în adunarea generală. Tot adunarea generală a asociaţilor/acţionarilor stabileşte şi dividendul.

Din punct de vedere contabil, profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează la:

- rezerve , - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finanţare. Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve

statutare sau contractuale şi alte rezerve. Rezervele legale, ct.1061- se constituie anual din profitul brut, înainte de

determinarea impozitului pe profit, în procent de 5% până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat. Rezervele legale pot fi utilizate numai pentru destinaţiile pentru care au fost constituite.

Rezerve statutare sau contractuale, ct. 1063 – se constituie anual din profitul net, conform prevederilor statutare prin hotărârea adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor.

Alte rezerve, ct. 1068 – se constituie din profitul net sau din alte surse, în mod facultativ, utilizate la acoperirea pierderii contabile sau alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor, inclusiv pentru majorarea capitalului social.

Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul reportat reprezintă un rezultat calculat în exerciţiul curent şi transferat

din diferite motive spre soluţionare exerciţiilor viitoare. In această categorie se înscriu toate rezultatele – profit sau pierdere, preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii financiare precedente.

Contul 117 „Rezultatul reportat „ este un cont bifuncţional. In creditul acestui cont se înregistrează:

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat şi nerepartizat,

~ 160 ~

Page 161: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate în exerciţiile precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente

anilor precedenţi, - sume anulate reprezentând datorii faţă de creditori diverşi, aferente

exerciţiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se înregistrează:

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate asupra rezultatului reportat,

- profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului,

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pe destinaţiile aprobate, potrivit legii,

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenţi.

Presupunem că aţi hotărât, cu ocazia aprobării situaţiilor financiare anuale, ca profitul anului 2006 de 900.000lei să fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% şi diferenţa să o repartizaţi la alte surse de dezvoltare. Aplicând procentul rezultă că în situaţiile financiare anuale ale exerciţiului încheiat sumele s-au evidenţiat astfel: 129 = 1061 45.000lei

"Repartizarea profitului" "Rezerve legale" În exerciţiul următor, respectiv în anul 2007, s-a efectuat închiderea contului de profit şi pierdere şi a celui de repartizare.

124 = % 900.000lei "Profit şi pierdere"

129 45.000 "Repartizarea profitului"

1068 855 .000 „Alte rezerve”

În anul 2007, s-a închis contul de profit şi pierdere 121 şi contul de repartizare

129.

Până în anul 2008, revenirea la repartizarea profitului nu era prevăzută în mod expres şi nici interzisă.

Astfel, adunările generale ale asociaţilor/acţionarilor puteau stabili o nouă repartizare.

În cazul prezentat, în anul 2008 se putea face înregistrarea

~ 161 ~

Page 162: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

1068 = 117 855.000lei „Alte rezerve” „Rezultat reportat”

şi, apoi 117 = 457 855.000lei

„Rezultat reportat” „Dividende de plată”

457 = % 855.000lei „ Dividende de plată” 5311 718.200

„Casa” 446 136.800

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 136.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate”

Sau, adunarea generală stabilea ca profitul repartizat în alte rezerve să fie utilizat pentru majorarea capitalului social şi se făceau următoarele înregistrări: 1068 = 1011 855.000lei

"Alte rezerve" "Capital subscris nevărsat" 1011 = 1012 855.000lei

"Capital subscris nevărsat" "Capital subscris vărsat" Hotărârea adunării generale pentru majorarea capitalului social se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Dreptul de preferinţă este de cel puţin o lună, cu începere din ziua publicării.

Se mai putea înregistra şi direct, 1068 = 1012 855.000lei

“Alte rezerve” “Capital subscris vărsat” În cazul în care majorarea capitalului social se face din profitul net şi nu reprezintă o distribuire în bani şi/sau în natură ca urmare a deţinerii unor titluri de participare, cu excepţiile expres prevăzute, nu se plăteşte impozit pe dividende.

~ 162 ~

Page 163: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Începând cu anul 2008, Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008 pentru modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, reglementează în mod expres la pct. 17 că societăţile nu mai pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. Prevederile pct. 17 modifică şi completează conţinutul pct. 222 din Omfp nr. 1752/2005.

Faţă de această situaţie rezultă că, suma repartizată în anul 2007 aferentă profitului net realizat pentru anul 2006 la alte surse de dezvoltare, nu mai poate fi utilizată în alte scopuri decât pentru efectuarea de investiţii.

Sfatul nostru este ca în viitor să lăsaţi profitul nedistribuit, în ct. 117, deoarece puteţi distribui acest profit ori de câte ori adunarea generală va hotărî acest lucru. Nu există o limită de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Menţionăm că nu toată suma din ct. 117 trebuie repartizată într-o singură tranşă.

De ex. din suma de 855.000lei prezentată în exemplul anterior se poate repartiza în luna mai 2008, 155.000lei, în luna septembrie 200.000lei, iar diferenţa de 500.000lei poate să rămână în continuare nerepartizată pentru anii următori.

Din punct de vedere contabil, înregistrările sunt urătoarele:

- în luna mai 2008

117 = 457 155.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 % 155.000lei

„ Dividende de plată” 5311 130.200 „Casa”

446 24.800 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 24.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate” - în luna septembrie 2008

117 = 457 200.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

~ 163 ~

Page 164: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

457 % 200.000lei

„ Dividende de plată” 5311 168.000 „Casa”

446 32.000 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 32.000lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte” în lei” Diferenţa de 500.000lei rămâne în ct. 117 şi poate fi distribuită în anii următori sau poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social. . (Soluţie oferită în luna martie 2008)

-53-

Problemă: Cota de 2%, cheltuieli sociale, se aplica asupra sumei din ct. 641+645?

Soluţie: În ceea ce priveşte baza la care se aplică limita deductibilă a cheltuielilor sociale,

menţionăm că formularea art. 21 alin. (3), lit. c), Titlul II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, face trimitere la Codul muncii.

Codul muncii este aprobat prin Legea nr. 53/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

La art. 10 din acest act normativ este definit contractul individual de muncă în temeiul căruia un salariat se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii denumite salariu, exprimate în bani.

Salariul cuprinde salariul de bază, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri. Salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau/şi colective între angajator şi salariaţi sau reprezentanţi ai acestora. Angajatorul nu poate negocia şi stabili salarii de bază prin contractul individual de muncă sub salariul de bază minim brut orar pe ţară.

Reflectarea în evidenţa contabilă a cheltuielilor cu salariile se face potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi ale Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor conforme cu directivele europene, modificat şi completat prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008.

~ 164 ~

Page 165: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

La pct. 155 se prevede că în contabilitate, decontările cu personalul cuprind drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de societate personalului pentru munca prestată.

În ceea ce priveşte alte drepturi şi avantaje care, potrivit legislaţiei nu se suportă din fondul de salarii, acestea se înregistrează distinct în contabilitate(masă caldă, alimente antidot etc.).

Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi

completările ulterioare, Titlul II, art. 19, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Totodată, reglementarea fiscală dispune că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În cadrul grupei cheltuielilor cu deductibilitate limitată, recunoscute la calculul

profitului impozabil sunt prevăzute şi cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

În această limită intră, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea societăţilor, cum sunt: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile aflate sub patronaj.

În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă

acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament. Coroborând prevederile Codului muncii cu cele ale Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, modificate şi completate cu cele ale Ordinului ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008 şi cu cele ale Codului fiscal rezultă că, aplicarea cotei de 2% pentru stabilirea limitei deductibile a cheltuielilor sociale se face numai asupra sumei din ct. 641”Cheltuieli cu personalul”. (Soluţie oferită în luna martie 2008)

~ 165 ~

Page 166: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-54-

Problemă: Am avut profit în 2002,2003,2004, 2005, 2006,. Dar cei 2 asociaţti care şi conduc

firma şi au peste 51%, nu vor să-l repartizeze pe dividende şi este în contul 117, trebuie să întrunesc AGA, să fac proces verbal, cât timp am voie să-l ţin în acel cont?

Soluţie: Potrivit reglementărilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi

completările ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exerciţiu financiar se stabileşte la închiderea exerciţiului. Repartizarea profitului contabil se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile expres prevăzute, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, după caz, sunt aprobate în adunarea generală. Tot adunarea generală stabileşte şi dividendul.

Din punct de vedere contabil, profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează la:

- rezerve (legale, statutare), - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finanţare. - se poate lăsa nerepartizat. Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul reportat reprezintă un rezultat calculat în exerciţiul curent şi transferat

din diferite motive spre soluţionare exerciţiilor viitoare. In această categorie se înscriu toate rezultatele – profit sau pierdere, preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii financiare precedente. Contul 117 „Rezultatul reportat „ este un cont bifuncţional. In creditul acestui cont se înregistrează:

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat şi nerepartizat, - pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate în exerciţiile precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente

anilor precedenţi, - sume anulate reprezentând datorii faţă de creditori diverşi, aferente

exerciţiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se înregistrează:

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate asupra rezultatului reportat,

- profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului,

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pe destinaţiile aprobate, potrivit legii,

~ 166 ~

Page 167: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenţi.

Presupunem că aţi hotărât, cu ocazia aprobării situaţiilor financiare anuale, ca profitul anului 2007 de 900.000lei să fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% şi diferenţa să rămână ca sumă nerepartizată. Rezerva legală se constituie într-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit înainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Sumele care depăşesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Aplicând procentul rezultă că în situaţiile financiare anuale ale exerciţiului încheiat sumele se vor evidenţia astfel: 129 = 1061 45.000lei

"Repartizarea profitului" "Rezerve legale" În exerciţiul următor, respectiv în anul 2008, se efectuează închiderea contului de profit şi pierdere şi a celui de repartizare

125 = % 900.000lei "Profit şi pierdere"

129 45.000 "Repartizarea profitului"

120 855.000 „Rezultatul reportat”

Până la acest moment societatea nu a plătit nici un impozit legat de repartizarea profitului. Ba mai mult, suma de 45.000lei se deduce din baza de impunere. În anul 2008, s-ar putea ca adunarea generală să stabilească repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social sau la dividende.

Când adunarea generală stabileşte repartizarea profitului reportat pentru majorarea capitalului, se fac următoarele înregistrări: 117 = 1068 855.000lei "Rezultat reportat" "Alte rezerve" 1068 = 1011 855.000lei

"Alte rezerve" "Capital subscris nevărsat" 1011 = 1012 855.000lei

"Capital subscris nevărsat" "Capital subscris vărsat" Hotărârea adunării generale pentru majorarea capitalului social se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Dreptul de preferinţă este de cel puţin o lună, cu începere din ziua publicării. Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2007, existent în ct.

~ 167 ~

Page 168: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

117, se poate înregistra şi astfel: 117 = 1012 855.000lei

“Rezultatul reportat” “Capital subscris vărsat” În cazul în care majorarea capitalului social se face din profitul net şi nu reprezintă o distribuire în bani şi/sau în natură ca urmare a deţinerii unor titluri de participare, cu excepţiile expres prevăzute, nu se plăteşte impozit pe dividende.

Dacă hotărâţi ca în anul 2008 să repartizaţi întreaga sumă la dividende(păstrăm exemplul de mai sus), din punct de vedere contabil, înregistrarea repartizării dividendelor în urma aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală, se efectuează astfel:

121 = 117 855.000lei

„Profit şi pierdere” „Rezultatul reportat” 117 = 457 855.000lei

„Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

459 = % 855.000lei „ Dividende de plată” 5311 718.200

„Casa” 446 136.800

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 136.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate”

Veniturile sub formă de dividende se impun cu cota de 16%. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine societăţii care le distribuie. Termenul până la care se virează impozitul este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata dividendelor.

În cazul în care doar distribuiţi profitul la dividende, dar nu le şi plătiţi în anul 2008, termenul de plată al impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie 2008.

Dividendele se plătesc asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 67 că dividendele se plătesc în termenul stabilit de către adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 8 luni de la

~ 168 ~

Page 169: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti o penalitate aferentă perioadei de întârziere, la nivelul dobânzii legale. Prevederea nu se aplică automat ca o penalitate obligatorie, ci numai în cazul în care acţionarii/asociaţii societăţii d-voastră vă solicită în mod imperios acest lucru.

Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.

Faţă de cele prezentate rezultă că, puteţi distribui profitul exerciţiilor anterioare repartizat în ct. 117, ori de câte ori adunarea generală va hotărî acest lucru. Nu există o limită de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Menţionăm că nu toată suma din ct. 117 trebuie repartizată într-o singură tranşă.

De ex. din suma de 855.000lei se poate repartiza în luna mai 2008, 155.000lei, în luna septembrie 200.000lei, iar diferenţa de 500.000lei poate să rămână în continuare nerepartizată pentru anii următori.

Din punct de vedere contabil, înregistrările sunt următoarele:

- în luna mai 2008

117 = 457 155.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 % 155.000lei

„ Dividende de plată” 5311 130.200 „Casa” 446 24.800

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 24.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate” - în luna septembrie 2008

117 = 457 200.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

457 % 200.000lei

~ 169 ~

Page 170: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

„ Dividende de plată” 5311 168.000 „Casa” 446 32.000

„Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 32.000lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” Diferenţa de 500.000lei rămâne în ct. 117 şi poate fi distribuită în anii următori sau poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social în anii următori.

Sfatul nostru este să lăsaţi profitul nerepartizat în continuare, deoarece potrivit

modificărilor Ordinului ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, aplicabile de la 1 ianuarie 2008, societăţile nu mai pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. Sumele repartizate în anii anteriori în ct. 117 pot rămâne ca atare până când adunarea generală stabileşte o altă destinaţie a acestora. ”. (Soluţie oferită în luna martie 2008)

-55-

Problemă: Este permisă distribuirea ca dividende a rezultatului unui an fiscal , dacă rezultatul anilor precedenţi reflectaţi în contul 117 reprezintă o pierdere nerecuperată şi temeiul legal, va rog.

Soluţie: Potrivit dispoziţiilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi

completările ulterioare, rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte anual şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere. Repartizarea profitului se face pe destinaţiile legale, cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.

Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil

129 = 106.

Profitul contabil rămas după această repartizare se preia în contul 117, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale.

Conform dispoziţiilor Omfp nr. 1752/2005 pierderea contabilă reportată se acoperă din:

~ 170 ~

Page 171: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, - rezerve şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor

sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. Pierderea contabilă a exerciţiului curent este evidenţiată în soldul debitor al

contului 121 "Profit şi pierdere" care, pe baza aprobării situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv de către consiliul de administraţie, se preia în exerciţiul următor în rezultatul reportat, efectuându-se articolul contabil:

117 = 121

„Rezultatul reportat" "Profit şi pierdere"

Pierderea contabilă înregistrată în exerciţiile precedente şi reflectată în rezultatul reportat se acoperă din sursele prevăzute de lege, efectuându-se următoarele articole contabile:

a)Pentru pierderea acoperită din profitul exerciţiului financiar:

129 = 117 "Repartizarea profitului" "Rezultatul reportat"

b)Pentru pierderea acoperită din rezerve constituite din profituri nete:

106 = 117 "Alte rezerve" „Rezultatul

reportat"

c)Pentru pierderea acoperită din capitalul social, în condiţiile prevăzute de Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

101 = 117 "Capital" "Rezultatul reportat"

Referitor la întrebarea d-voastră vă prezentăm mai jos reglementările legale referitoare la acoperirea pierderii:

- Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi prevederile Ordinul ministrului finanţelor

publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aşa cum a fost completat şi modificat prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008.

~ 171 ~

Page 172: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Potrivit acestor reglementări pierderea contabilă reportată se acoperă din: - profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, - rezerve, - prime de capital şi capital social. Sursele şi modalităţile de acoperire ale pierderii contabile se stabilesc potrivit

hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.

În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.

Împreună cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.

Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative.

Potrivit dispoziţiilor pct. 63 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aşa cum a fost completat şi modificat prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008, în cazul în care, prin corectarea erorilor din exerciţiile anterioare se generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. La pct. 258 din actele normative mai sus invocate, se prevede că în notele explicative trebuie să se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului net pe destinaţii, astfel: a) sumele repartizate la rezerve; b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi; c) dividende; d) alte repartizări. Nota 3 privind „Repartizarea profitului” se prezintă astfel: - lei - ______________________________________________________________ | Destinaţia profitului | Suma | |____________________________________|_________________________| | Profit net de repartizat: | | |____________________________________|_________________________| | - rezerva legală | | |____________________________________|_________________________| | - acoperirea pierderii contabile | | |____________________________________|_________________________| | - dividende etc. | | |____________________________________|_________________________| | Profit nerepartizat | | |____________________________________|_________________________|

~ 172 ~

Page 173: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În situaţia în care a avut loc o acoperire a pierderii contabile reportate, trebuie prezentate sursele de acoperire ale acesteia. În enumerarea destinaţiilor pe care poate fi repartizat profitul contabil al exerciţiului, după „rezerva legală” şi înaintea „dividendelor” se află „acoperirea pierderii contabile”. - Dispoziţiile Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care dispun că dacă se constată o pierdere a activului net, capitalul social trebuie reîntregit sau redus, înainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit. (Soluţie oferită în luna martie 2008)

-56-

Problemă: Prin prezenta vă rugăm să ne exprimaţi părerea dvs. faţă de o problemă la calcularea impozitului pe profit, şi anume la baza la care se calculează cota de cheltuieli sociale de 2%. În Consilier "Taxe si impozite pentru contabili" la calculul impozitului pe profit, cheltuieli deductibile fiscal, "Alte modificari ale Codului Fiscal aplicabile incepand cu anul 2005" ati remarcat o redefinire a acestei baze. Cu acesta ocazie va rog sa ne prezentati care este diferenta dintre fondul de salarii realizat si cheltuielile cu salarii efectiv inregistrate. Ne intereseaza in special conturile ale caror rulaj se ia in considerare la acest calcul.

Soluţie: Referitor la întrebarea privind baza la care se aplică limita deductibilă a

cheltuielilor sociale, menţionăm că formularea art. 21 alin. (3), lit. c), Titlul II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, face trimitere la Codul muncii.

Codul muncii este aprobat prin Legea nr. 53/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

La art. 10 din acest act normativ este definit contractul individual de muncă în temeiul căruia un salariat se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii denumite salariu, exprimate în bani.

Salariul cuprinde salariul de bază, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri. Salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau/şi colective între angajator şi salariaţi sau reprezentanţi ai acestora. Angajatorul nu poate negocia şi stabili salarii de bază prin contractul individual de muncă sub salariul de bază minim brut orar pe ţară.

Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 19, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri,

~ 173 ~

Page 174: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor. Schematic, formula de calcul este: Pi = V - C - Vn + Cn - RP - Af - Pf unde: Pi - profit impozabil V - veniturile realizate din orice sursa intr-un an fiscal C - cheltuielile efectuate in scopul realizarii veniturilor Vn- veniturile neimpozabile Cn - cheltuielile nedeductibile RP - rezerve, provizioane Af - amortizarea fiscala Pf - pierderea fiscala Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, potrivit reglementărilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât şi câştigurile din orice alte surse. Veniturile sunt din exploatare, financiare şi extraordinare, în funcţie de activitatea desfăşurată de societate. Contabilitate cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, în cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare. Reflectarea în evidenţa contabilă a cheltuielilor cu salariile se face potrivit prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor conforme cu directivele europene, modificat şi completat prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008. La pct. 155 se prevede că în contabilitate, decontările cu personalul cuprind drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de societate personalului pentru munca prestată. În ceea ce priveşte alte drepturi şi avantaje care, potrivit legislaţiei nu se suportă din fondul de salarii, acestea se înregistrează distinct în contabilitate(masă caldă, alimente antidot etc.). În vederea stabilirii bazei impozabile, potrivit reglementărilor Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile se împart în trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitată

-nedeductibile

~ 174 ~

Page 175: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Totodată, reglementarea fiscală dispune că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. În cadrul grupei cheltuielilor cu deductibilitate limitată, recunoscute la calculul profitului impozabil sunt prevăzute şi cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

În această limită intră, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea societăţilor, cum sunt: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile aflate sub patronaj.

În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

Coroborând prevederile Codului muncii cu cele ale Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, modificate şi completate cu cele ale Ordinului ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2008 şi cu cele ale Codului fiscal rezultă că, aplicarea cotei de 2% pentru stabilirea limitei deductibile a cheltuielilor sociale se face numai asupra sumei din ct. 641”Cheltuieli cu personalul”.

Modificarea la care vă referiţi a fost introdusă prin Ordonanţa Guvernului nr. 83/2004 aşa cum a fost aprobată prin Legea nr. 494/2004, tocmai pentru a elimina confuziile care apăreau ca urmare a utilizării termenului de fond de salarii realizat, termen mult mai larg, utilizat ca bază pentru calculul asigurărilor sociale, şomaj etc. (Soluţie oferită în luna martie 2008)

-57-

Problemă: Cum se poate utiliza soldul creditor al contului 117 “Rezultat reportat” în alte

scopuri decât majorare capital social şi dividende.?

Soluţie: Potrivit reglementărilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi

completările ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exerciţiu financiar se stabileşte la închiderea exerciţiului. Repartizarea profitului contabil se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile expres prevăzute, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor

~ 175 ~

Page 176: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

financiari, după caz, sunt aprobate în adunarea generală. Tot adunarea generală stabileşte şi dividendul.

Din punct de vedere contabil, profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează la:

- rezerve (legale, statutare), - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finanţare. - se poate lăsa nerepartizat. Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul reportat reprezintă un rezultat calculat în exerciţiul curent şi transferat

din diferite motive spre soluţionare exerciţiilor viitoare. In această categorie se înscriu toate rezultatele – profit sau pierdere, preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii financiare precedente.

Contul 117 „Rezultatul reportat „ este un cont bifuncţional. In creditul acestui cont se înregistrează: - profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat şi nerepartizat, - pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate în exerciţiile precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor

precedenţi, - sume anulate reprezentând datorii faţă de creditori diverşi, aferente

exerciţiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se înregistrează: - pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate asupra

rezultatului reportat, - profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare

a capitalului, - profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pe destinaţiile

aprobate, potrivit legii, - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor

precedenţi. În soldul creditor al ct. 117 se mai pot înregistra:

sumele evidenţiate în soldul debitor al contului 121 „Profit şi pierdere” care se preiau în exerciţiul următor în rezultatul reportat, pe baza aprobării situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală a acţionarilor.

Înregistrările contabile sunt :

~ 176 ~

Page 177: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

117 = 121 „Repartizarea profitului” „Rezultatul reportat„

Pierderea contabilă se acoperă potrivit legii, înregistrându-se următoarele

operaţii:

- pentru pierderea acoperită din profitul exerciţiului

129 = 117 ”Repartizarea profitului” „Rezultatul reportat„

- pentru pierderea acoperită din rezerve constituite din profituri nete

106 = 117 „Alte rezerve” „Rezultatul reportat”

- pentru pierderea contabilă acoperită din capitalul social, în condiţiile

prevăzute de Legea societăţilor comerciale, nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

101 = 117 „Capital social” „Rezultatul reportat”

- pentru pierderea contabilă acoperită din prime de capital

104 = 117 „Prime de capital” „Rezultatul reportat”

rezultatul favorabil rezultat din corectarea erorilor contabile constatate în

exerciţiul curent, dar care sunt aferente exerciţiilor anterioare Presupunem cazul în care un element de venit nu a fost înregistrat în anul 2005, fapt constatat după depunerea situaţiilor financiare în anul 2007. De ex. s-a depistat de către controlul intern al unei societăţi, că aceasta s-a înregistrat cu contravaloarea unei facturi pentru prestări de servicii furnizate, fără să înregistreze în evidenţa contabilă venitul aferent.

Corectarea acestei erori se face numai în anul 2007 prin afectarea rezultatului reportat. Contravaloarea facturii este de 6.000lei.

Înregistrările contabile care au loc sunt: - înregistrarea facturii omise 4111 = 117 6.000lei

„Clienţi” „Rezultatul reportat”

~ 177 ~

Page 178: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- înregistrarea diferenţei de impozit pe profit

117 = 4411 960lei „Rezultatul reportat” „Impozit pe profit”

Pentru această diferenţă de impozit s-au calculat majorări de întârziere la plată,

pentru anul 2005 de 110lei, pentru anul 2006 de 125lei şi pentru anul 2007, până la data depunerii situaţiilor financiare, de 30lei.

- înregistrarea cheltuielilor cu majorările de întârziere

% = 4481 265lei „Alte datorii faţă

de bugetul statului”

117 265lei „Rezultatul reportat „ (110+125+30)

În cazul în care Consiliul de Administraţie hotărăşte scoaterea din evidenţă a unor furnizori neachitaţi, ca urmare a trecerii termenului de prescripţie, în sumă de 2.000 lei, înregistrarea în contabilitate este: 401 = 117 2.000lei „Furnizori” „Rezultatul reportat”

Dreptul la acţiune, avînd un obiect patrimonial, aşa cum este cazul prezentat în exemplul de mai sus, se stinge prin prescripţie, dacă nu a fost exercitat în termenul stabilit în lege. Actul normativ care reglementează prescripţia extinctivă este Decretul nr. 167 din 10 aprilie 1958, privitor la prescripţia extinctivă, republicat, cu abrogările operate în temeiul art. 150 alin. (1) din Constituţie. Prescripţia începe să curgă de la data cînd se naşte dreptul la acţiune sau dreptul de a cere executarea silită. Dacă nu s-a exercitat acest drept, după 3 ani, perioadă care reprezintă termenul de prescripţie, dreptul la acţiune se stinge. Scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor a căror termene de încasare sau de plată este prescrisă se făcea numai după ce sunt întreprinse toate demersurile juridice. Sfatul nostru este să lăsaţi profitul nerepartizat în continuare, deoarece potrivit modificărilor Ordinului ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, aplicabile de la 1 ianuarie 2008, societăţile nu mai pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.

~ 178 ~

Page 179: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Sumele repartizate în anii anteriori, inclusiv în anul 2008, în ct. 117 pot rămâne ca atare până când adunarea generală stabileşte o repartizare a acestora, în anul 2008 sau în anii următori.

Sumele din creditul ct. 117 mai pot fi repartizate la: - surse de finanţare în cazul în care doriţi să faceţi investiţii şi aveţi şi resursele

necesare, - la alte rezerve în cazul în care societatea îşi răscumpără propriile acţiuni. (Soluţie oferită în luna martie 2008)

-58-

Problemă: Acţionarul unic poate ridica lunar o indemnizaţie de conducere în baza unui

contract de administrare?

Soluţie: Desigur, dacă acţionarul unic este şi administrator poate beneficia de indemnizaţie de administrare în baza unui contract de mandat sau de administrare. Însă, administratorul unui SRL poate avea şi calitatea de salariat. Potrivit Ordinului ministrului muncii, familiei şi egalităţii de şanse şi al preşedintelui Institutului Naţional de Statistică nr. 170/179 din 10 martie 2008 privind completarea Clasificării ocupaţiilor din România, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 219 din 21 martie 2008, administratorul unei societăţi comerciale poate avea calitatea de salariat – cod COR 241939.

Un administrator rezident în România are obligaţia de a plăti impozitul pe veniturile obţinute din contractul de mandat/administrare respectiv 16% din aceste venituri potrivit art. 52 alin. (1) lit. c) şi art. 78 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Un administrator rezident care desfăşoară activitatea în temeiul un contract de mandat/administrare şi care nu este asigurat (nu contribuie deja la aceste fonduri) va plăti următoarele contribuţii: Nr. crt.

Denumirea creanţei

Cota Temeiul legal

1 Contribuţia la fondul asigurărilor sociale

A. În perioada 1 ianuarie - 30 noiembrie 2008 29% din suma asigurată B. Începând cu 1 decembrie 2008 27,5% din suma asigurată

Art. 16 alin. (1) din Legea nr. 387/2007 privind bugetul asigurărilor sociale de stat pe anul 2008 (art. 23 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale)

~ 179 ~

Page 180: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

2 Contribuţia la fondul asigurărilor sociale de sănătate

6,5 % din suma asigurată care nu poate fi mai mică un salariu minim brut pe tară

Art. 259 alin. (4) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii

3 Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii

0,85% din suma asigurată care nu poate fi mai mică un salariu

minim brut pe tară

Art. 1 alin. (2) lit. e) din Ordonanţa de Urgenţă nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate

4 Contribuţia la fondul de şomaj

A. În perioada 1 ianuarie - 30 noiembrie 2008 1,5% din suma declarată B. Începând cu 1 decembrie 2008 1 % din suma asigurată

Art. 17 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 387/2007 privind bugetul asigurărilor sociale de stat pe anul 2008 (art. 28 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă)

(Soluţie oferită în luna martie 2008)

-59- Problemă: Sunt deductibile cheltuielile cu dobânzile cf art. 23 CF , dacă societatea foloseşte ca sursă de finanţare a activitatii de exploatare linie de credit de la societăţi bancare româneşti cu termen de 1 an şi reînnoite anual ?

Soluţie: În conformitate cu prevederile art. 23 alin.(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor art.23 din Codul fiscal. Prin urmare, în contextul prevederilor menţionate mai sus, dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute de la instituţiile de credit române sau străine nu intră sub incidenţa art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind

~ 180 ~

Page 181: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deci, cheltuielile respective nu se limitează potrivit acestui articol. Deci, în cazul prezentat de dvs., având în vedere faptul că împrumutul este obţinut de la societăţi bancare româneşti, cheltuielile cu dobânzile aferente acestuia nu intra sub incidenţa art. 23 din Codul fiscal, acestea fiind integral deductibile. (Soluţie oferită în luna martie 2008)

-60-

Problemă: O microîntreprindere neplătitoare de TVA s-a înregistrat la cumpărărea în leasing

a unui autoturism cu valoarea acestuia cu tot cu TVA. Între timp microîntreprinderea devine plătitor de TVA şi cu impunere de impozit pe profit de 16%. Cum se interpretează fiscal şi contabil valoarea autoturismului înregistrat în contabilitate, ştiind că o perioadă de timp amortizarea s-a efectuat la valoarea totală incluzând şi taxa pe valoarea adăugată.

Având în vedere că din momentul schimbării din „micro” în „macro” cheltuielile cu impozitul pe profit sunt afectate de amortizare cum se interpretează noua valoare?

Soluţie: Pentru a putea formula un punct de vedere la prima întrebare, avem în vedere următoarele acte normative:

- Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, aprobată şi modificată prin Legea nr. 90/1998, cu modificările şi completările ulterioare,

- Legea nr. 99/1999 privind unele masuri pentru accelerarea reformei economice,

- Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare,

- Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice pentru aplicarea Codului fiscal, cu modificările şi completările ulterioare,

- Legea contabilităţii nr.82/1993, cu modificările şi completările ulterioare. - Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aşa cum a fost modificat şi completat cu Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2007.

Datorită faptului că nu aţi specificat anul în care a fost încheiat contractul de leasing, perioada în ani, locatorul intern sau extern, pentru exemplificare considerăm două variante, respectiv înainte şi după aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

a). Presupunem că valoarea bunului achiziţionat la începutul anului 2004 este de 42.000lei, TVA aferentă de 19%, rata anuala a dobânzii este de 10%.

Valoarea bunului se împarte pentru cei 4 ani= 10.500lei/an

~ 181 ~

Page 182: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Dobânda anuală este de 4.200lei/primul an, 2.800lei/anul 2 şi 1.400lei/anul 3. Rata de leasing este în primul an 18.200lei (14.000 + 4.200). Principalele înregistrări contabile la locatar sunt: 1. Primirea autoturismului 2133 = 167 42.000lei „Mijloace de transport’’ ’’Alte imprumuturi şi

datorii asimilate’’ 471 = 1687 8.400lei

’’Chelt. inreg. in avans’’ ’’Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate’’ 2. Inregistrarea ratelor de leasing în contul în afara bilanţului 8036 D8036’’Redevente, locaţii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate’’ = 50.400lei 3. Calculul şi înregistrarea amortizării conform Hotărârii Guvernului nr. 2139/2004 privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

S-a ales durata de 4 ani şi rata de amortizat se calculează: 42.000x1/4= 42.000 x 25% = 10.500lei/an

6811 = 2813 10.500lei

’’Chelt. de exploat. ’’Amortiz. instal. mijl. de transp. priv. amortiz. imobiliz.’’ animalelor, plantatiilor’’

4. Primirea facturii emise de locator care reprezintă ratele de leasing

% = 404 21.658lei

„Furnizori de imobilizări” 167 14.000 „Alte imprumut. şi datorii asimil.”

1687 4.200 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii

asimilate’’ 4426 3.458

„T.V.A. deductibila” 5. Plata facturii primite

~ 182 ~

Page 183: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

404 = 5121 21.658lei „Furnizori de imobilizări” „Conturi bănci in lei”

6. Se trece pe cheltuieli dobânda de leasing

666 = 471 4.200lei

„Cheltuieli privind „Cheltuieli inreg. in dobanzile” avans”

7. Se înregistrează diminuarea valorii totale a ratelor de leasing

C 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate” = 18.200 Aceste înregistrări s-au efectuat până în anul 2006. In exemplul prezentat nu s-a ţinut cont de contractul de asigurare şi alte cheltuieli asimilate operaţiunii de leasing. b). Considerăm ca bunul a fost achiziţionat în luna decembrie 2006, la o valoare de 42.000lei. Derularea ratelor începe cu luna ianuarie 2007. Restul elementelor se păstrează.

Valoarea bunului se împarte pentru cei 4 ani= 10.500lei/an Dobânda anuală este de 4.200lei/primul an, 2.800lei/anul 2 şi 1.400lei/anul 3. Rata de leasing este în primul an 18.200lei (14.000 + 4.200).

Principalele înregistrări contabile la locatar sunt:

1. Primirea bunului 2131 = 167 42.000lei

’’Echipamente tehnologice’’ ’’Alte imprumuturi si datorii asimilate’’

2. Evidenţierea dobânzii aferente contractului de leasing în cont extrabilanţier Debit cont 8051 8.400lei „Dobânzi de plătit” 3. Inregistrarea facturilor pentru ratele scadente pentru anul 2007

% = 404 21.658lei „Furnizori de imobilizari”

167 14.000 „Alte imprumut. şi

~ 183 ~

Page 184: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

datorii asimil.” 666 4.200

„Cheltuieli privind dobânzile’’

4426 3.458

„T.V.A. deductibila” 4. Calculul si înregistrarea amortizării conform Hotărârii Guvernului nr. 2139/2004 privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

S-a ales durata de 4 ani, iar rata de amortizat se calculează: 42.000x1/4= 42.000 x 25% = 10.500lei/an

6811 = 2813 10.500lei

’’Chelt. de exploat. ’’Amortiz. instal. mijl. de transp. priv. amortiz. imobiliz.’’ animalelor, plantatiilor’’

5. Achitarea facturii locatorului

= 5121 21.658lei „Furnizori de imobilizări” „Conturi bănci in lei”

6. Se înregistrează extracontabil, diminuarea dobânzii de plată

Credit cont 8051 4.200lei

„Dobânzi de plătit” La plata ultimei rate, locatarul achită valoarea reziduală şi obţine dreptul de proprietate juridică asupra activului respectiv. Dacă operaţiunea de leasing este anterioară aplicării reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, operaţiunile înregistrate nu se stornează.

În ceea ce priveşte introducerea valorii TVA în valoarea mijlocului fix, vă reamintim că regula generală de evaluare a imobilizărilor corporale la data intrării în patrimoniu, este, după caz:

- la costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros, - costul de producţie, pentru bunurile produse în entitate, - valoarea de aport , pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, - valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

Totodată, este de reţinut faptul că, „în costul de achiziţie este cuprins preţul

de cumpărare, taxele de import şi alte taxe, cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale, cheltuielile de transport,

~ 184 ~

Page 185: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

manipulare şi alte cheltuieli care pot fi direct atribuibile achiziţiei bunului respectiv”.

Rezultă că, potrivit dispoziţiilor pct. 54 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, în valoarea bunului nu este cuprinsă TVA. Acest lucru poate fi confirmat şi prin descrierea funcţiei contului 213”Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”.

Faptul că în valoarea autoturismului aţi înregistrat şi valoarea tva poate fi corectat atât contabil cât şi fiscal.

Din punct de vedere contabil este important să analizaţi dacă cheltuielile cu amortizarea reprezentând tva au fost incluse în costul produselor sau serviciilor societăţii şi care erau reglementările în vigoare aplicabile la data înregistrării taxei în valoarea de intrare a autoturismului. Din punct de vedere fiscal se au în vedere prevederile Titlului IV din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 112 care, referitor la amortizare dispun că, „persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit sunt obligate să evidenţieze contabil cheltuielile de amortizare, conform art. 24, aplicabil plătitorilor de impozit pe profit” Referitor la întrebarea d-voastră privind tratamentul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea, aplicabil din momentul devenirii plătitor de impozit pe profit, sfatul nostru este să corectaţi erorile din anul înregistrării autoturismului, fiscal şi contabil, şi să vă înregistraţi cu cheltuieli cu amortizarea calculate conform reglementărilor mai sus prezentate. (Soluţie oferita în luna martie 2008)

-61-

Problemă: O întreprindere cumpără în leasing de la un IFN din România un autoturism din

România de la un distribuitor autorizat cu sediul în România. Contractul de leasing este încheiat în euro plătibil în lei la cursul de schimb din

ziua întocmirii facturii. Ştiind că Ordonanţa 1752/2007 prevede reevaluarea datoriilor în euro la sfârşitul anului 2007 (pe cale de consecinţă înregistrarea de diferenţe de curs valutar afectând determinarea impozitului pe profit, diminuându-l).

Menţionez că acest contract de leasing a fost încheiat în anul 2004. Există vreo interpretare privind reevaluarea datoriilor în euro înainte de 2005 şi după 2005 privind contractele de leasing?

Soluţie: În ceea ce priveşte evaluarea datoriilor privind ratele de leasing, tratamentul

contabil aplicabil este cel reglementat de pct. 59 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2006 pentru aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Conform acestor prevederi, la fiecare dată a bilanţului, elementele monetare exprimate în valută, trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat

~ 185 ~

Page 186: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

de Banca Naţională a României. În categoria elementelor monetare se includ disponibilităţile, acreditivele, depozitele bancare, creanţele şi datoriile în valută.

Pentru datoriile exprimate în lei, dar a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute(în cazul prezentat de d-voastră este vorba de valuta convenită cu finanţatorul de leasing, de IFN), diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării sau de la data la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare, şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Contul în care se înregistrează diferenţele nefavorabile de curs valutar este 665”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”.

În debitul acestui cont se înregistrează în principal: - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor în valută la închiderea exerciţiului financiar, - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării datoriilor în valută la închiderea exerciţiului financiar, - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar a disponibilităţilor bancare în valută, a disponibilităţilor în valută existente în casierie precum şi a altor valori de trezorerie în valută, - diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor în valută la închiderea exerciţiului financiar (....411, 413, 418, 461...).

Contul în care se înregistrează diferenţele favorabile de curs valutar este 765”Venituri din diferenţe de curs valutar”. În creditul acestui cont se înregistrează în principal: - diferenţele favorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor în valută la închiderea exerciţiului financiar, - diferenţele favorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării datoriilor în valută la închiderea exerciţiului financiar, - diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar a disponibilităţilor bancare în valută, a disponibilităţilor în valută existente în casierie precum şi a altor valori de trezorerie în valută, - diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor în valută la închiderea exerciţiului financiar (....411, 413, 418, 461...). Din cele prezentate rezultă că, la închiderea exerciţiului financiar, creanţele şi datoriile în valută, inclusiv cele exprimate în lei, dar a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de banca Naţională a României.

În categoria „creanţelor şi datoriilor” sunt prevăzute şi cele reprezentând ratele de leasing. Din punct de vedere fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 19-21 ale Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, veniturile şi cheltuielile rezultate din diferenţele de curs valutar, sunt tratate astfel:

~ 186 ~

Page 187: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- veniturile rezultate ca urmare a înregistrării diferenţelor favorabile de curs valutar, înregistrate potrivit reglementărilor contabile în vigoare, sunt venituri impozabile la calculul impozitului pe profit,

- cheltuielile de natura diferenţelor nefavorabile de curs valutar, înregistrate potrivit reglementărilor contabile în vigoare, sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv deductibile la calculul impozitului pe profit. Prevederile privind evaluarea şi recunoaşterea fiscală, mai sus prezentate, sunt aplicabile şi datoriilor din anul 2004. (Soluţie oferita în luna martie 2008)

-62-

Problemă: Cum poate fi repartizat profitul unei societăţi, pentru a reduce cât mai mult

costurile cu plata impozitelor?

Soluţie: Potrivit reglementărilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi

completările ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exerciţiu financiar se stabileşte la închiderea exerciţiului. Repartizarea profitului contabil se înregistrează în contabilitate pe destinaţiile expres prevăzute, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale, însoţite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, după caz, sunt aprobate în adunarea generală. Tot adunarea generală stabileşte şi dividendul.

Din punct de vedere contabil, profitul realizat în exerciţiul curent se repartizează

la: - rezerve (legale, statutare), - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finanţare. - se poate lăsa nerepartizat. Rezultatul reportat se înregistrează în contul 117 ”Rezultatul reportat”. Rezultatul reportat reprezintă un rezultat calculat în exerciţiul curent şi transferat

din diferite motive spre soluţionare exerciţiilor viitoare. In această categorie se înscriu toate rezultatele – profit sau pierdere, preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii financiare precedente.

Contul 117 „Rezultatul reportat „ este un cont bifuncţional. In creditul acestui cont se înregistrează:

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat şi nerepartizat, - pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate în exerciţiile precedente, acoperite prin reducerea

capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente

~ 187 ~

Page 188: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

anilor precedenţi, - sume anulate reprezentând datorii faţă de creditori diverşi, aferente

exerciţiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se înregistrează:

- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate asupra rezultatului reportat,

- profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului,

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pe destinaţiile aprobate, potrivit legii,

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenţi.

Presupunem că aţi hotărât, cu ocazia aprobării situaţiilor financiare anuale, ca profitul anului 2007 de 900.000lei să fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% şi diferenţa să rămână ca sumă nerepartizată. Rezerva legală se constituie într-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit înainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Sumele care depăşesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Aplicând procentul rezultă că în situaţiile financiare anuale ale exerciţiului încheiat sumele se vor evidenţia astfel: 129 = 1061 45.000lei

"Repartizarea profitului" "Rezerve legale" În exerciţiul următor, respectiv în anul 2008, se efectuează închiderea contului de profit şi pierdere şi a celui de repartizare

121 = % 900.000lei "Profit şi pierdere"

129 45.000 "Repartizarea profitului"

117 855.000 „Rezultatul reportat”

Până la acest moment societatea nu a plătit nici un impozit legat de repartizarea profitului. Ba mai mult, suma de 45.000lei se deduce din baza de impunere. În anul 2008, s-ar putea ca adunarea generală să stabilească repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social sau la dividende. Când adunarea generală stabileşte repartizarea profitului reportat pentru majorarea capitalului, se fac următoarele înregistrări: 117 = 1068 855.000lei "Rezultat reportat" "Alte rezerve"

~ 188 ~

Page 189: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

1068 = 1011 855.000lei "Alte rezerve" "Capital subscris nevărsat" 1011 = 1012 855.000lei

"Capital subscris nevărsat" "Capital subscris vărsat" Hotărârea adunării generale pentru majorarea capitalului social se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Dreptul de preferinţă este de cel puţin o lună, cu începere din ziua publicării. Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2007, existent în ct. 117, se poate înregistra şi astfel: 117 = 1012 855.000lei

“Rezultatul reportat” “Capital subscris vărsat” În cazul în care majorarea capitalului social se face din profitul net şi nu reprezintă o distribuire în bani şi/sau în natură ca urmare a deţinerii unor titluri de participare, cu excepţiile expres prevăzute, nu se plăteşte impozit pe dividende.

Dacă hotărâţi ca în anul 2008 să repartizaţi întreaga sumă la dividende(păstrăm exemplul de mai sus), din punct de vedere contabil, înregistrarea repartizării dividendelor în urma aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală, se efectuează astfel:

121 = 117 855.000lei „Profit şi pierdere” „Rezultatul reportat” 117 = 457 855.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată”

= % 855.000lei „ Dividende de plată” 5311 718.200

„Casa” 446 136.800 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 136.800lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate”

Veniturile sub formă de dividende se impun cu cota de 16%. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine societăţii care le

~ 189 ~

Page 190: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

distribuie. Termenul până la care se virează impozitul este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata dividendelor.

In cazul în care doar distribuiţi profitul la dividende, dar nu le şi plătiţi în anul 2008, termenul de plată al impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie 2008.

Dividendele se plătesc asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 67 că dividendele se plătesc în termenul stabilit de către adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 8 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti o penalitate aferentă perioadei de întârziere, la nivelul dobânzii legale. Prevederea nu se aplică automat ca o penalitate obligatorie, ci numai în cazul în care acţionarii/asociaţii societăţii d-voastră vă solicită în mod imperios acest lucru.

Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii. Începând cu anul 2007 a mai avut loc o modificare legată de cota de impunere a dividendelor. Potrivit dispoziţiilor art. 36, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dividendele distribuite către un asociat, persoană juridică română, nu sunt impozitate dacă beneficiarul dividendelor deţine minim 15% din titlurile de participare la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniţi la data plăţii acestora.

Prevederea se aplică şi în cazul dividendelor plătite din profiturile nerepartizate anterior anului 2007.

Faţă de cele prezentate rezultă că, puteţi distribui profitul exerciţiilor anterioare repartizat în ct. 117, ori de câte ori adunarea generală va hotărî acest lucru. Nu există o limită de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Menţionăm că nu toată suma din ct. 117 trebuie repartizată într-o singură tranşă.

De ex. din suma de 855.000lei se poate repartiza în luna mai 2008, 155.000lei, în luna septembrie 200.000lei, iar diferenţa de 500.000lei poate să rămână în continuare nerepartizată pentru anii următori. Din punct de vedere contabil, înregistrările sunt următoarele: - în luna mai 2008

117 = 457 155.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată” 457 = % 155.000lei „ Dividende de plată” 5311 130.200

„Casa” 446 24.800 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 24.800lei

~ 190 ~

Page 191: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

„Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate” - în luna septembrie 2008

117 = 457 200.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată” 457 % 200.000lei „ Dividende de plată” 5311 168.000

„Casa” 446 32.000 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 32.000lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” Diferenţa de 500.000lei rămâne în ct. 117 şi poate fi distribuită în anii următori sau poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social în anii următori.

Sumele din profitul net repartizate în contul de rezerve, pot fi utilizate în principal, conform reglementărilor contabile în vigoare, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, cu modificările ulterioare, pentru:

- majorarea capitalului, potrivit legii( 106 = 101 ), - acoperirea pierderilor contabile înregistrate în perioadele anterioare

(106 = 117 ) - decontarea capitalurilor proprii către acţionari/asociaţi, în cazul

operaţiunilor de reorganizare (106 = 456) etc. Sfatul nostru este să lăsaţi profitul nerepartizat, deoarece potrivit modificărilor

Ordinului ministrului economiei şi finanţelor nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, aplicabile de la 1 ianuarie 2008, societăţile nu mai pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. Menţionăm că puteţi face şi următoarea repartizare în anul 2007: 121 = 1171 15.000lei “Profit şi pierdere” “ Rezultat reportat”

~ 191 ~

Page 192: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Profitul rămas nerepartizat în ct. 1171, poate fi repartizat în cursul anului 2007 şi în următorii ori de câte ori adunarea generală va hotărî acest lucru. Nu există o limită de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Menţionăm că nu toată suma din ct. 117 trebuie repartizată într-o singură tranşă.

De ex. din suma de 15.000lei se poate repartiza în luna mai 2007, 3.000lei, în luna septembrie 2.000lei, iar diferenţa de 10.000lei poate să rămână în continuare nerepartizată pentru anii următori sau să fie utilizată la majorarea capitalului social. Din punct de vedere contabil, înregistrările sunt următoarele: - în luna mai 2007

117 = 457 3.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată” 457 = % 3.0000lei „ Dividende de plată” 5311 2.520 „Casa”

446 480 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 480lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei” asimilate” - în luna septembrie 2007

117 = 457 2.000lei „Rezultatul reportat” „Dividende de plată” 457 = % 2.000lei „ Dividende de plată” 5311 1.680 „Casa”

446 320 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

446 = 5121 320lei „Alte impozite „Conturi la bănci taxe şi vărsăminte în lei”

Diferenţa de 10.000lei se repartizează pentru majorarea capitalului social.

~ 192 ~

Page 193: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

117 = 1068 10.000lei „Rezultatul reportat” „Alte rezerve”

1068 = 1012 10.000lei "Alte rezerve" "Capital subscris vărsat"

(Solutie oferita in luna martie 2008) (Soluţie oferita în luna martie 2008)

-63-

Problemă: Societatea noastră a cumpărat de la o alta societate o creanţă în valoare de

15000 ron pt care a plătit 600 ron. Ulterior a încasat de la societatea de la care a cumpărat creanţa suma de 980 ron. Cum se înregistrează în contabilitate această operaţiune? (rezumat – soc W – srl cumpara de la soc A creanta lui B; B incaseaza 600 iar A plateste lui W 980)

Soluţie: Cesionarea creanţelor(factoringul sau forfetarea) reprezintă un caz aparte în cadrul decontărilor dintre furnizorii de mărfuri, lucrări şi servicii şi beneficiarii lor.

Actul normativ care reglementează acest mecanism de mobilizare a creanţelor este Legea nr. 469/ 2002 privind unele măsuri pentru întărirea disciplinei contractuale, cu modificările ulterioare.

Contractul de factoring se încheie între o parte numită “aderent” şi o altă parte numită “factor”.

Aderentul transferă creanţele sale factorului, în schimbul unui comision acesta substituindu-se debitorului. Aderentul este producătorul de mărfuri, executantul de lucrări sau prestatorul de servicii.

Factorul este de cele mai multe ori o instituţie financiară sau o societate bancară. Aceasta plăteşte aderentului valoarea facturilor neîncasate contra unui comision. Factorul urmează sa încaseze, la scadenţă, valoarea facturilor de la beneficiarii bunurilor şi serviciilor.

În această operaţiune, înafara celor două părţi mai sunt implicaţi şi debitorii, respectiv cumpărătorii de mărfuri, lucrări sau servicii.

Aceste operaţiuni au loc pe baza unui contract, încheiat potrivit dispoziţiilor Legii nr. 469/2002. Cel care îşi asumă riscul în acest caz este factorul şi tocmai de aceea el analizează strict activitatea economică a aderentului în sensul calităţii produselor livrate şi a competitivităţii acestora.

Acest sistem favorizează furnizorii de mărfuri, lucrări şi servicii în cantităţi mari sau care au beneficiari dispersaţi sau rău platnici.

Paşii care au loc sunt: - furnizarea mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor beneficiarilor,

~ 193 ~

Page 194: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- încheierea contractului de factoring cu instituţia financiară sau societatea bancară,

- se aduce la cunoştinţa debitorilor că s-a încheiat contractul de factoring şi că ei sunt ţinuţi în continuare pentru obligaţiile lor către instituţia financiară sau societatea bancară,

- se transmit facturile respective de către furnizor către instituţia financiară sau societatea bancară,

- se achită furnizorului valoarea facturilor, diminuată cu comisionul perceput, - achitarea facturilor de către debitori factorului.

Drepturile şi obligaţiile care se nasc din derularea unui contract de factoring se

referă la:

1. drepturi pentru furnizorul de mărfuri, lucrări şi servicii

- să încaseze de la instituţia financiară sau societatea bancară contravaloarea facturilor, mai puţin comisionul şi dobânda cuvenită la suma datorată,

- să reducă dobânda în cazul în care scadenţa este mai mică decât cea iniţială, - să primească de la instituţia financiară sau societatea bancară situaţia

încasărilor, a clienţilor şi a eventualelor cauze care au condus la neîncasarea facturilor.

2. obligaţii pentru furnizorul de mărfuri, lucrări şi servicii

- să comunice debitorilor săi încheierea contractului de factoring şi cine este factorul,

- să răspundă pentru deficienţele de natura calităţii pentru mărfurile, lucrările şi serviciile prestate beneficiarilor,

- să remedieze orice deficienţă calitativă sau financiară aparută peste valoarea facturilor.

3. drepturile instituţiei financiare sau ale societăţii bancare

- să negocieze valoarea comisionului la încheierea contractului de factoring, - să analizeze situaţia financiară a debitorilor, - să analizeze capacitatea furnizorului de a realiza mărfuri, lucrări şi servicii de

calitate, - să reţină comisionul privind riscul de neplată în cazul în care calitatea este

necorespunzătoare sau sunt lipsuri cantitative.

4. obligaţiile instituţiei financiare sau ale societăţii bancare

- să plătească furnizorului de mărfuri, lucrări sau servicii contravaloarea facturilor care fac obiectul contractului de factoring, - să urmărească încasarea facturilor de la debitori,

-. să transmită aderentului situaţia debitorilor şi plăţile efectuate de către aceştia,

~ 194 ~

Page 195: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- să deschidă acţiune împotriva debitorilor în cazul în care aceştia nu îşi achită datoriile.

Factorul, respectiv instituţia financiară sau societatea bancară, poate achita furnizorului de mărfuri, servicii sau lucrări valoarea facturilor, mai puţin comisionul,

- înainte de scadenţa facturilor - la scadenţă - la valoarea integrală - la valoarea parţială

Valoarea comisionului variază între 0,5 – 3% din contravaloarea facturilor cedate.

Din punct de vedre contabil se întâlnesc următoarele situaţii: - valoarea negociată între părţi a creanţei cedate este mai mică decât valoarea

creanţei înregistrată în contabilitatea proprie, - valoarea negociată între părţi a creanţei cedate este egală cu valoarea

creanţei înregistrată în contabilitatea proprie, - valoarea negociată a creanţei cedate este mai mare decât valoarea creanţei

înregistrată în contabilitatea proprie. Diferenţa dintre valoarea creanţei înregistrate în contabilitatea furnizorului şi

valoarea creanţei cedate se înregistrează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri financiare.

În cazul prezentat de d-voastră este vorba de cedarea unei creanţe unei terţe persoane fără să fie implicată o societate financiară.

Este însă neclar cum cumpără creanţa W de la A la valoarea de 600lei, dar plăteşte 980lei şi nici de ce B, care este clientul, primeşte bani.

Schematic, situaţia prezentată, aşa cum am înţeles-o, ar fi: - societatea terţă W cumpără de la societatea A(furnizor) o creanţă deţinută

asupra lui B(beneficiar) în valoare de 15.000lei, - societatea W plăteşte societăţii furnizoare A, suma de 600lei, - societatea W încasează de la societatea beneficiară B suma de 980lei. Reflectarea în contabilitate a cedării creanţei se face astfel:

Se înregistrează valoarea facturii transmisă de A lui B 4111 = % 15.000lei

“Clienţi” 701 12.605 “Venituri din vânzarea produselor finite”

4427 2.395 “TVA colectată” Se încasează de la W o parte a facturii

~ 195 ~

Page 196: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

5121 = 4111 600lei

„Conturi la bănci „Clienţi” în lei”

Se înregistrează diferenţa dintre valoarea negociată a creanţei şi valoarea ei înregistrată în contabilitatea societăţii A 668 = 4111 14.400lei

„Alte cheltuieli „Clienţi” Financiare”

Înregistrările au fost făcute la nivelul contabilităţii societăţii A. Din punct de vedere fiscal, se pune problema veniturilor şi cheltuielilor care iau naştere ca urmare a cedării unei creanţe comerciale.

Conform dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II, art. 21 şi ale Hotărârii Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare ale Legii, pct. 23, lit. c), cheltuielile rezultate din cedarea creanţelor comerciale sunt recunoscute ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. La nivelul societăţii W se înregistrează un venit impozabil, rezultat din diferenţa dintre negocierea creanţei cu societatea A şi suma efectiv realizată de la societatea B. Societatea B realizează un venit impozabil rezultat din valoarea datoriei către societatea A şi valoarea efectiv achitată societăţii W. În cazul în care situaţia prezentată de dumneavoastră diferă de cea presupusă de noi, vă rugăm să reveniţi cu detalii. (Soluţie oferita în luna martie 2008)

-64-

Problemă: Mijloacele Auto se declara si pentru anul 2008, in vederea stabilirii taxelor, chiar

daca au fost declarate in timpul anului 2007? Specificam ca nu exista modificari intrari-iesiri fata de anul precedent.

Soluţie: Nu, art. 290 din Codul fiscal initial care prevedea ca pers juridice sunt ovbligate sa-si declare bunurile impozabile anual, pana pe 31 ianuarie (nb: chiar daca erau deja inregistrate in evidentele primariilor) a fost abrogat prin Legea 343/2006, intrata in vigoare la 1 ianuarie 2007. (Soluţie oferita în luna februarie 2008)

~ 196 ~

Page 197: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-65-

Problemă: Care este numarul minim de salariati de la care se calculeaza Fondul special

pentru persoane neincadrate cu handicap?

Soluţie: În temeiul reglementărilor în vigoare în materie de protecţie a persoanelor cu

handicap, respectiv Legea nr. 448/2006, angajatorii - persoanele juridice, care au cel puţin 50 de angajaţi, au obligaţia de a angaja persoane cu handicap într-un procent de cel puţin 4% din numărul total de angajaţi. Această obligaţie mai veche se regăseşte în legislaţia noastră încă din 1999, însă condiţiile impuse s-au modificat în timp.

În situaţia imposibilităţii respectării acestei obligaţii, există posibilitatea opţiunii

pentru persoanele juridice, care nu angajează persoane cu handicap să plătească lunar către bugetul de stat o sumă reprezentând 50% din salariul de bază minim brut pe ţară înmulţit cu numărul de locuri de muncă în care nu au angajat persoane cu handicap sau să achiziţioneze produse sau servicii de la unităţi protejate autorizate, pe bază de parteneriat, în sumă echivalentă cu suma datorată la bugetul de stat stabilită în funcţie de salariul de bază minim brut pe ţară.

Salariul de bază minim brut pe ţară în funcţie de care se stabileşte cuantumul

obligaţiei este salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată, stabilit prin hotărâre a Guvernului, în vigoare în luna pentru care se plăteşte suma datorată bugetului de stat în cazul neangajării persoanelor cu handicap.

Dacă persoana juridică optează pentru achiziţionarea de produse sau servicii de la unităţile protejate, această oipraţiune se va realiza lunar în baza unui contract, însoţit de factură şi de dovada plăţii.

În contextul prezent, sunt considerate unităţi protejate:

• operatorii economici cu personalitate juridică, indiferent de forma de proprietate şi organizare, care au cel puţin 30% din numărul total de angajaţi persoane cu handicap încadrate cu contract individual de muncă;

• secţii, ateliere sau alte structuri din cadrul operatorilor economici, instituţiilor publice sau din cadrul organizaţiilor neguvernamentale, care au gestiune proprie şi cel puţin 30% din numărul total de angajaţi persoane cu handicap încadrate şi salarizate; persoana fizică cu handicap autorizată potrivit legii să desfăşoare activităţi economice independente, inclusiv asociaţia familială care are în componenţă o persoană cu handicap. Sunt incluse aici şi persoanele fizice cu handicap autorizate în baza unor legi speciale, care îşi desfăşoară activitatea atât individual, cât şi în una dintre formele de organizare ale profesiei. (Soluţie oferita în luna februarie 2008)

~ 197 ~

Page 198: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-66- Problemă:

Termenul limita pentru Virarea retinerilor salariale ( impozit, somaj, cas, cass ) este 25 ale lunii urmatoare chiar daca statul de lichidare se plateste in data de 5 a lunii urmatoare?

Soluţie: Aşa cum este ştiut, ca urmare a modificării Codului de procedură fiscală prin

Ordonanţa Guvernului nr. 36/2006 termenele de declarare şi de plată a impozitelor şi contribuţiilor aferente veniturilor din salarii erau stabilite în mod derogatoriu:

• trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului, de către contribuabilii persoane juridice care au statut de microîntreprindere, în condiţiile Legii nr. 346/2004 privind stimularea înfiinţării şi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente;

• anual, până la data de 25 inclusiv a lunii ianuarie a anului următor, de către asociaţii, fundaţii sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia instituţiilor publice.

Potrivit criteriilor prevăzute de Legea nr. 346/2004 un număr important de

societăţi urmau ca de la 1 ianuarie 2007 să îşi schimbe regimul declarativ. Aceasta deoarece microîntreprindere, potrivit art. 4 din cuprinsul acestei reglementări, era orice persoană juridică cu un număr de până la 9 salariaţi şi realizează o cifră de afaceri anuală netă sau deţin active totale de până la 2 milioane euro, echivalent în lei.

Iată că după numai un an de aplicare a acestei prevederi termenul derogatoriu

de declarare a impozitelor şi contribuţiilor aferente veniturilor din salarii este din nou modificat. Ca urmare a modificărilor aduse Codului de procedură fiscală prin Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007 privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale persoanele vizate de procedura derogatorie şi termenele sunt modificate. Astfel, potrivit pct.14. din Secţiunea I a acestui act normativ Alineatul (7) al articolului 111 din Codul de procedură fiscală este modificat limitându-se numărul persoanelor căruia îi este aplicabil.

Începând cu 1 ianuarie 2008 declararea şi plata impozitelor şi contribuţiilor

aferente veniturilor din salarii va fi efectuată: • trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului, de către

contribuabilii persoane juridice plătitoare de impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, precum şi de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente;

• semestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare semestrului, de către asociaţii, fundaţii sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia instituţiilor publice.

Aşadar, procedura derogatorei faţă de termenul lunar de plată este restrâns numai la persoanele juridice plătitoare de impozitul pe veniturile microîntreprinderilor. Toate celelate persoane juridice vor reveni după numai un an la declararea şi plata lunară.

~ 198 ~

Page 199: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Această modificare determină obligaţii suplimentare în sarcina contribuabililor vizaţi. Astfel, aceştia trebuie să depună Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane juridice, asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică (010) al cărui model a fost decurând modificat prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2296/2007 privind modificarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor. Aceasta va fi practic o declaraţie de menţiuni în ceea ce priveşte secţiunile din cuprinsul său referitoare la impozitul pe salarii şi a contribuţiilor aferente. (Soluţie oferita în luna martie 2008)

-67-

Problemă: Impozitul pe profit se declară ( decl.100) cu aceeasi suma declarata pentru trim

3/2007 ? În cazul acesta, ce suma inregistram in contabilitate ( nota contabila) la luna

decembrie 2007 ? Numarul si seria Facturilor Fiscale pentru anul 2008 sunt alocate tot in baza unei

decizii interne ? Specificam ca nu s-au epuizat nici facturile tiparite la Imprimeria Nationala din

anul fiscal 2006.Cum trebuie procedat?

Soluţie: În conformitate cu prevederile art. 196 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003,

privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, obligaţiile declarative privind impozitul pe profit se fac conform Ordinului Ministrului finanţelor publice nr. 80 din 16 ianuarie 2007 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului 100 "Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat", cod 14.13.01.01/a. Pentru impozitul pe profit (poziţiile 2-4 din nomenclator), formularul se completează trimestrial, de plătitorii de impozit pe profit, astfel:

Rândul 1 "Suma datorată": se înscrie suma reprezentând impozitul pe profit datorat pentru perioada de raportare, calculată ca diferenţă între impozitul pe profit datorat cumulat de la începutul anului la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe profit datorat cumulat de la începutul anului la sfârşitul perioadei precedente celei de raportare, în situaţia în care pe cumulat, în perioada de raportare, s-a înregistrat profit impozabil.

Rândul 3 "Suma de plată": se înscrie suma de la rândul 1. În situaţia în care, în perioada de raportare, s-a înregistrat pierdere fiscală sau scăderea profitului impozabil, la rândurile 1 şi 3 din formular se înscrie cifra 0 (zero). Formularul nu se completează pentru impozitul pe profit de către organizaţiile nonprofit şi de către societăţile care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură.

~ 199 ~

Page 200: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Pentru impozitul pe profit pentru trimestrul IV, conform prevederilor art. 34 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se înregistrează o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal.

Din punct de vedere contabil nu se face nici o înregistrare deoarece nu este o cheltuială cu impozitul ci numai o sumă de plată.

În luna ianuarie se înregistrează plata, dacă se face la nivelul trimestrului III prin

conturile 441 = 5121.

În cazul în care societatea d-voastră definitivează până la data de 15 februarie

închiderea exerciţiului financiar anterior trece cifra “0” în Declaraţia 100 pentru trimestrul IV pentru impozitul pe profit. Obligaţia este ca până la data de 15 februarie 2008 să completaţi, să depuneţi şi să faceţi plata anuală a impozitului pe profit. Numai în acest moment faceţi înregistrarea

691 = 441, cu diferenţa de plată şi plata impozitului,

441 = 5121,

dacă faceţi plata. În cazul în care aţi fost microîntreprindere şi aţi realizat în cursul anului venituri

mai mari decât plafonul prevăzut de lege sau ponderea veniturilor realizate din consultanţă şi management în veniturile totale a fost de peste 50% inclusiv, potrivit art. 1071 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aveţi obligaţia declarării impozitului pe profit începând cu trimestrul în care aţi depăşit oricare dintre limitele prevăzute de lege.

La Rândul 1 "Suma datorată": înscrieţi suma reprezentând diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei de raportare, conform legii, şi impozitul pe venit declarat în cursul anului.

La Rândul 3 "Suma de plată": înscrieţi suma de la rândul 1. În situaţia în care impozitul pe profit stabilit este mai mic decât impozitul pe venit declarat în cursul anului, la rândurile 1 şi 3 din formular se înscrieţi cifra 0 (zero). Dacă suma plătită în contul impozitului pe venit este mai mare decât cea rezultată prin calculul impozitului pe profit, în cazul în care societatea nu mai îndeplineşte condiţiile de microîntreprindere, atunci se va solicita organului fiscal teritorial compensarea plăţilor aferente celor două impozite.

În ceea ce priveşte regimul facturilor fiscale, prevederile Ordinului ministrului

finanţelor publice nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare

~ 200 ~

Page 201: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, stabilesc că, începând cu data de 1 ianuarie 2007, conţinutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal.

Formularele de factură, factură fiscală şi aviz de însoţire a mărfii, pretipărite, înseriate şi numerotate sub supravegherea Companiei Naţionale "Imprimeria Naţională" - S.A. sau editate cu ajutorul tehnicii de calcul, în baza art. 2 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.177/1998 privind aplicarea prevederilor art. 1 alin. (4) şi (10) paragraful 2 din Hotărârea Guvernului nr. 831/1997, cu modificările şi completările ulterioare, au putut fi utilizate şi după data de 1 ianuarie 2007, până la epuizarea stocului existent.

Utilizarea formularelor cu seriile şi plajele de numere alocate în cursul anului 2006 s-a efectuat în condiţiile respectării prevederilor Codului fiscal.

Prefixul R din codul de înregistrare în scopuri de TVA, pretipărit pe facturile fiscale din stoc, a fost înlocuit cu prefixul RO, modificare ce s-a putut face fie manual, fie prin aplicarea unei ştampile.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, formularele cu regim special prevăzute în anexa nr. 1 care fac parte integrantă din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2226/2006 nu se mai tipăresc, înseriază şi numerotează conform prevederilor art. 1 alin. (5) din Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu modificările ulterioare.

Formularele respective, existente în stoc, pot fi utilizate până la epuizare şi după data de 1 ianuarie 2007, dar cele referitoare la livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată nu mai dau dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la cumpărător, dacă factura nu conţine informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

În situaţiile în care bunurile circulă fără să fie însoţite de factură, documentul

utilizat pe perioada transportului este avizul de însoţire a mărfii, cu excepţiile prevăzute expres de reglementările legale în vigoare. Conţinutul minim de informaţii, precum şi normele de întocmire şi utilizare a avizului de însoţire a mărfii sunt prevăzute în anexa nr. 2 care face parte integrantă din Ordinul 2226/2006. Pentru noile facturi, tipărite după epuizarea celor din stoc, trebuie să se asigure un regim intern de numerotare a facturii în conformitate cu prevederile cuprinse în anexa nr. 4 care face parte integrantă din Ordin.

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii vor desemna, prin decizie internă scrisă, o persoană sau mai multe, după caz, care să aibă atribuţii privind alocarea şi gestionarea numerelor aferente facturilor emise de societate.

Factura va avea un număr de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, număr

ce trebuie să fie secvenţial, stabilit de societate, astfel încât să se asigure necesarul în funcţie de numărul de facturi emis.

Anual, se stabileşte numărul de la care se va emite prima factură.

~ 201 ~

Page 202: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În alocarea numerelor se va ţine cont de structura organizatorică, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale etc.

Se emit proceduri proprii de stabilire şi/sau alocare de numere prin care se va

menţiona, pentru fiecare exerciţiu financiar, care este numărul de la care se emite prima factură.

Emiterea facturii se face după elaborarea unei proceduri interne proprii, privind alocarea de numere. Prin intermediul acestei proceduri este necesar să precizaţi numărul de la care se emite primul document pentru fiecare exerciţiu financiar. Pentru emiterea facturii respectaţi următoarele cerinţe:

- factura se întocmeşte în două sau mai multe exemplare, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii. Dacă este cazul, înscrieţi pe factură numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.

- factura se întocmeşte în limba română, dar şi într-o limbă străină, în funcţie de opţiunea firmei emitente. Baza de impozitare a TVA o puteţi înscrie în lei sau în valută, însă, dacă operaţiunea este impozabilă TVA, suma taxei colectate trebuie să înscrisă obligatoriu şi în lei.

- baza de impozitare în valută se converteşte în lei la cursul de schimb valutar comunicat de BNR sau la cursul utilizat de banca prin care se efectuează decontările, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaţiunea realizată.

Informaţiile obligatorii pe care trebuie să le conţină orice factură

În conţinutul oricărei facturi trebuie să cuprindeţi: - numărul de ordine şi data emiterii facturii; - denumirea, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al firmei emitente; - denumirea, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA ale

reprezentantului fiscal (dacă furnizorul sau prestatorul nu este stabilit în România şi a desemnat un reprezentant fiscal);

- denumirea, numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA ale cumpărătorului de bunuri sau servicii;

- adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile (pentru livrări intracomunitare de bunuri);

- codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului pentru serviciile de transport intracomunitar, inclusiv pentru serviciile accesorii ale acestora, cu sau fără intermediari;

- codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru (pentru livrări intracomunitare);

- codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat în alt stat membru şi sub care a efectuat achiziţia intracomunitară în România;

~ 202 ~

Page 203: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate şi particularităţile de identificare ale mijloacelor de transport noi, în cadrul livrărilor intracomunitare;

- data livrării bunurilor, a prestării serviciilor sau a încasării avansurilor; - baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau

operaţiune netaxabilă; - preţul unitar, exclusiv taxa; - rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ; - pentru operaţiile impozabile, înscrierea sumei totale a taxei colectate, exprimată

în lei; - pentru operaţiile scutite, supuse măsurilor de simplificare, neimpozabile sau

neincluse în sfera aplicării taxei, una dintre menţiunile: "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "taxare inversă", "neimpozabil în România", "neinclus în baza de impozitare", baza legală din Directiva a 6-a;

- referiri la alte facturi sau documente emise anterior pentru aceeaşi operaţiune. Pentru a treia chestiune, menţionăm că potrivit dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare

veniturilor şi cheltuielilor. Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Pentru determinarea profitului impozabil, se completează într-un registru de evidenţă fiscală, toate situaţiile în care informaţiile cuprinse în declaraţia fiscală privind impozitul pe profit sunt obţinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate din înregistrările contabile.

Registrul de evidenţă fiscală trebuie întocmit conform prevederilor Omfp nr.

870/2005, cu modificările şi completările ulterioare. Acest registru are regim special şi se distribuie de către Compania Naţională “Imprimeria Naţională” S.A. Înregistrările se referă la: calculul dobânzilor şi al diferenţelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri şi scutiri de impozit pe profit, evidenţa fiscală a vânzărilor cu plata în rate, valoarea fiscală în cazul efectuării operaţiunilor de reorganizare sau al transferurilor de active şi titluri de participare precum şi alte asemenea operaţiuni. La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislaţia în vigoare, se aplică trimestrial, lunar sau potrivit dispoziţiilor exprese din Codul fiscal, după caz, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii.

~ 203 ~

Page 204: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Veniturile care nu sunt rezultate din activitatea societăţii şi care sunt destinate acoperirii unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere în momentul efectuării sunt considerate venituri neimpozabile.

Din grupa veniturilor neimpozabile fac parte: a) dividendele primite de la o persoană juridică, b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca

urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titlurile de participare,

c) veniturile rezultate din anularea cheltuielilor pentru care nu s-au acordat deduceri,

d) venituri din anularea sau reducerea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere,

e) venituri înregistrate ca urmare a recuperării cheltuielilor nedeductibile(de ex. impozite),

f) veniturile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.

În vederea stabilirii profitului impozabil, veniturile neimpozabile şi cheltuielile

aferente acestor venituri rezultate din derularea unei activităţi reglementată printr-un memorandum, inclusiv cheltuielile de administrare, conducere şi cele comune se exclud din baza de impozitare. Pentru aceasta este necesar să se ţină o evidenţă separată, pe analitice a veniturilor şi cheltuielilor respective. În situaţia în care evidenţa contabilă nu asigură informaţiile necesare identificării cheltuielilor de administrare, de conducere şi alte cheltuieli comune(chirii, salarii etc.) mărimea acestora se stabileşte proporţional cu veniturile obţinute din activităţile care fac obiectul acordului sau memorandumului.

-68-

Problemă: Cum se inregistreaza in contabilitate sprijinul acordat ( max 40000 Euro) prin

Fondurile Europene privind stabilirea tinerilor fermieri in mediul rural ?Dar subventiile privind cupoanele in agricultura pentru cultura graului?

Soluţie: Din întrebarea formulate de d-voastră nu rezultă caracterul împrumutului

nerambursabil, mai exact, dacă acesta se derulează în baza unui acord care face obiectul unui act normativ sau a unei subvenţii.

Din punct de vedere contabil, potrivit dispoziţiilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1752/2006 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările ulterioare, în categoria subvenţiilor se cuprind:

- subvenţiile aferente activelor, - subvenţiile aferente veniturilor.

~ 204 ~

Page 205: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Aceste subvenţii pot fi primite : - de la guvern, - de la agenţii guvernamentale, - alte instituţii naţionale şi internaţionale.

Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora

principala condiţie este ca societatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziţioneze active imobilizate. Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.

Subvenţiile nu se înregistrează direct în conturile de capital şi rezerve. Ele se recunosc în bilanţ ca un venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau casarea ori cedarea activelor.

În cazul în care derulaţi fonduri nerambursabile în cadrul unor Programe de finanţare externă se utilizează tratamentul contabil valabil pentru subvenţii. Este important de analizat natura contractelor de finanţare şi pe baza cunoaşterii ei să se coreleze corespunzător veniturile din subvenţii cu cheltuielile prevăzute a se efectua din aceste surse.

În cazul sumelor primite pentru stabilirea tinerilor fermieri, înregistrarea în evidenţa contabilă se poate face:

445 = 472

„Subvenţii” „Venituri înregistrate în avans”

Primirea subvenţiei în contul curent: 5121 = 445

„Conturi la bănci,lei” „Subvenţii” Pe măsura realizării cheltuielilor cu salariile sau chiriile tinerilor, în funcţie de prevederile din Acordul de finanţare, are loc şi reluarea la venituri a sumelor din ct. 472, astfel: 472 = 741

“Venituri înregistrate Venituri din subvenţii în avans” de exploatare”

Din punct de vedere fiscal sumele sunt impozabile şi se trec în Declaraţia 101 privind impozitul pe profit la rd. 4 „Venituri financiare”. Cheltuielile efectuate cu stabilirea tinerilor sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi se trec la rândurile de cheltuieli aferente.

~ 205 ~

Page 206: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În ceea ce priveşte subvenţiile de natura cupoanelor din agricultură, situaţia este similară. Dacă sumele reprezentând contavaloarea cupoanelor vin să acopere nişte cheltuieli deja efectuate acestea se înregistrează direct în venituri, astfel: 445 = 741

“Subvenţii” “Venituri din subvenţii de exploatare” Dacă sumele reprezentând contavaloarea cupoanelor se primesc înainte de efectuarea cheltuielilor din agricultură, care se finanţează din aceste surse, atunci înregistrarea care are loc este: 445 = 472

“Subvenţii” “Venituri înregistrate în avans” (Soluţie oferita în luna februarie 2008)

-69

Problemă: Am in patrimoniu o cladire nereevaluată. Clădirea are încalzire centrală alimentată de la o centrală termică a unei societăţi

vecine. Se instalează o centrală independentă în podea şi nu se schimbă instalaţia de încălzire(calorifere, ţevi). Aceasta e considerată o modernizare?

Centrala termică este un mijloc fix (grupa 2.1.17.3”ventilatoare aeroterme şi microcentrale termice”). Valoarea de impunere a clădirii se va mări cu valoarea centralei?

Soluţie: Un bun poate fi recunoscut din punct de vedere contabil, în funcţie de politicile

contabile stabilite la nivelul fiecărei societăţi, în categoria imobilizărilor corporale sau în categoria stocurilor. Incadrarea bunurilor se face în funcţie de scopul utilizării acestora şi durata deţinerii: √ termen lung √ termen scurt Imobilizările corporale sunt active care se caracterizează prin faptul că: - sunt deţinute şi utilizate de către o societate în producţia proprie de bunuri sau servicii, pentru închiriere la terţi sau pentru scopuri administrative; - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

~ 206 ~

Page 207: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală care:

- este deţinută pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative,

- are o durată de viaţă mai mare de un an, - are o valoare mai mare de 1.800lei.

Limita de 1.800lei a fost stabilită prin Hotărârea Guvernului nr. 106/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

Există deci posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale care să îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiţii, dar să aibă o altă valoare decât plafonul minim recunoscut de legea fiscală. Potrivit dispoziţiilor legale privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale precum şi a celor privind recunoaşterea acestora în bilanţul contabil, clădirile se încadrează în grupa imobilizărilor corporale. Contabilitatea sintetică a clădirilor se ţine pe categorii, iar contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect evidenţiat, în parte. De ex. hală de producţie, hală de montaj, staţie de compresor, hotel, restaurant etc. În categoria imobilizărilor corporale se încadrează şi imobilizările în curs.

La data intrării în societate, imobilizările sunt evaluate la: - cost de achiziţie, pentru nunurile procurate cu titlu oneros, - la cost de producţie, pentru bunurile produse în entitate, - la valoare de aport, stabilită în urma evaluării, - la valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

Conform reglementărilor contabile, activele corporale se recunosc iniţial la costul de achiziţie sau de producţie. Costul de achiziţie conţine: - preţul de cumpărare, - reducerile comerciale care se scad din preţul de cumpărare, - taxele vamale şi taxele nerecuperabile, - cheltuielile direct legate de punerea în funcţiune a activului (costuri cu amenajarea amplasamentului, de livrare şi manipulare, de montaj, onorarii, cu dobânzile etc.). Ca regulă alternativă de evaluare, o societate poate proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate. Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la costul istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare. In cazul în care rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci acesta se tratează astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau

- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

In cazul în care rezultatul reevaluării este o descreştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci acesta se tratează astfel:

~ 207 ~

Page 208: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă echivalentă acelui activ(surplus din reevaluare);

- ca o scădere a rezervei din reevaluare în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferenţă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Pe măsură ce activul imobilizat este utilizat în activitate, valoarea sa contabilă se reduce pentru a reflecta consumul lui. Această operaţiune se face prin înregistrarea unor cheltuieli cu amortizarea.

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, începând cu punerea în funcţiune a acestuia şi până la recuperarea integrală a valorilor de utilizare.

Si din punct de vedere fiscal, cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe se recuperează prin deducerea amortizării.

Valoarea de recuperat se amortizează pe durata normală de utilizare stabilită conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004.

Regimul de amortizare recunoscut pentru clădiri este cel liniar. Intrebarea formulată de d-voastră presupune două abordări: - suma reprezentând reevaluarea clădirii este mai mare decât cea aferentă

modernizării, - suma reprezentând reevaluarea clădirii este egală cu cea aferentă

modernizării. Investiţiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie sa

aibă ca efect imbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare.

Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intreţinere şi funcţionare.

În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi imbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

Amortizarea acestor investii se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10%.

Daca cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnica sau expert tehnic independent.

Spre deosebire de lucrările de modernizare, cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării iniţiale sunt considerate cheltuieli de reparaţii.

În cazul prezentat de d-vostră este vorba de o modernizare a clădirii prin montarea acelei

Să presupunem că deţineţi în patrimoniu o clădire pe care aţi amortizat-o timp de 30 de ani. Potrivit deciziei comisiei tehnice, perioada rămasă de utilizare la finele anului 2003 este de 10 ani. Valoarea clădirii la data de 31.12. 2003 este, potrivit reevaluării efectuate conform HG nr. 1553/2003, de 350.000lei. Amortizarea se calculează liniar. Cheltuielile cu amortizarea sunt de 35.000lei/an.

~ 208 ~

Page 209: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Pentru anul 2004 şi 2005 cheltuielile cu amortizarea se înregistrează astfel: 6811 = 2812 35.000lei

"Chelt. de exploatare "Amortizarea construcţiilor" privind amortizarea imobilizărilor"

La sfârşitul anului 2005 s-a făcut reevaluarea clădirii şi s-a stabilit ca noua valoare este 550.000lei

Se stabileşte valoarea contabilă netă: 350.000 – 70.000 = 280.000lei Se stabileşte diferenţa favorabilă din reevaluare: 550.000 - 280.000 = 270.000lei Ca modalitate practică de reevaluare, se elimină mai întâi amortizarea din

valoarea contabilă a clădirii: 2812 = 212 70.000lei

"Amortizarea construcţiilor" "Construcţii"

Se înregistrează diferenţa din reevaluare 212 = 105 270.000lei

"Construcţii" "Rezerve din reevaluare"

Se recalculează amortizarea pentru perioada rămasă de 8 ani. 550.000 : 8 = 68.750lei/an.

In anul 2006 inregistrarea amortizării se efectuează astfel: 6811 = 2812 68.750lei

"Chelt. de exploatare "Amortizarea construcţiilor" privind amortizarea imobilizărilor"

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare, menţionăm că

pentru anii 2004, 2005 şi 2006 diferenţa din reevaluare nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.

Începând cu anul 2007 valoarea reevaluată, existentă în sold la finele anului 2006 se poate recupera pe baza cheltuielilor de amortizare, recunoscute la calculul profitului impozabil.

In exemplul prezentat considerăm că valoarea modernizării este de 1.000lei. Modernizarea s-a efectuat cu ajutorul unei unităţi specializate care a montat centrala termică, a făcut racordările necesare şi a executat lucrările specifice. Recepţia lucrării a avut loc în luna septembrie a anului 2007.

Lucrările de modernizare se regăsesc, în funcţie de recunoaşterea lor: - în conturi de active separate, dacă pot fi exploatate separat,

~ 209 ~

Page 210: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

- în conturi de imobilizări în curs, dacă lucrările respective sunt încorporate în valoarea activului existent.

La încadrarea lor trebuie avut în vedere principiul prudenţei, corespunzător căruia valoarea activului nu trebuie să fie mai mare decât valoarea sa recuperabilă(de piaţă). În exemplul nostru înregistrarea care are loc, este: % = 404 1.000lei 212 “Furnizori de “Construcţii” imobilizări” (nu s-a ţinut cont de tva)

Valoarea modernizării, adăugată la valoarea clădirii se va amortiza pe durata de

utilitate rămasă, respectiv pe 6ani şi 3luni(oct. 2007 – decembrie2013) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare,

Titlul II, art. 24, reglementează faptul că aceste cheltuieli de modernizare sunt recuperate din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizării lor, dacă sunt utilizate în scopul realizării de venituri. Cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe sunt considerate mijloace fixe amortizabile.

Recunoaşterea cheltuielilor de modernizare se face pe durata normală de utilizare rămasă. In ceea ce priveşte utilizarea ct. 105 „Rezerve din reevaluare”, Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Omfp nr. 1752/2005, stabilesc că sumele aflate în creditul contului se diminuează:

- când mijlocul fix este scos din evidenţă(prin vânzare, casare, donaţie etc), - pe măsura folosirii mijlocului fix (prin înregistrarea amortizării).

Cota de impozit pe clădiri se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi

cuprinsă între 0,5% şi 1%, inclusiv, pentru anul 2006 şi între 0,25% şi 1,5% inclusiv, începând cu anul 2007. Cota se aplică asupra valorii de inventar.

Prin valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se înţelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, şi care, după caz, poate fi: a) costul de achiziţie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru clădirile construite de persoana juridică; c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, ţinându-se seama de valoarea clădirilor cu caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obţinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determinată prin expertiză, potrivit legii; e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei dispoziţii legale.

Incepând cu anul 2007, Legea nr. 343/2006 pentru modificarea Codului fiscal, stabileşte la art. 253, alin. 5), că „în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform

~ 210 ~

Page 211: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului – persoană juridică”.

Ca urmare a modificării art. 253 din Codul fiscal, şi a normelor metodologice date în aplicarea lui, se consideră reevaluare a unei clădiri şi lucrările de reconstrucţie, consolodare, modernizare, modificare sau extindere, aprobate de Consiliul de administraţie. In cazul prezentat de d-voastră, noua valoare a clădirii realizată prin modernizarea efectuată, trebuie comunicată în termen de 30 de zile de la data la care s-a produs modificarea, prin depunerea unei declaraţii la compartimentul de specialitate al autorităţii publice locale, situaţie în care se consideră şi că este reevaluată, potrivit legii.. (Soluţie oferită în luna februarie 2008)

-70-

Problemă: Pentru servicii de training prestate de o firmă cu sediul in Elveţia către firma

noastră se reţine redevenţă? Dacă da, care este procentul şi în cât timp de la emiterea facturii trebuie platită redevenţa?

Soluţie: Veniturile impozabile obţinute din România de către nerezidenţi sunt supuse impozitului cu reţinere la sursă, în condiţiile reglementate prin Titlul V din Codul fiscal. Impozitul aplicat veniturilor obţinute din România de către nerezidenţi, se aplică asupra veniturilor brute impozabile. Redevenţa este definită la Titlul V din Codul fiscal ca fiind orice sumă care trebuie plătită, în bani sau în natură, pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice proprietate de natura: - dreptului de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum şi efectuarea de înregistrări audio, video;

- oricărui brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaşie ori softwarw;

- oricărei transmisiuni, inclusiv către public, directe sau indirecte, prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare;

- oricărui know-how etc. Referitor la întrebarea d-voastră privind impunerea sumelor plătite persoanei

juridice din Elveţia, este important de analizat natura contractului şi natura dreptului transferat.

Dacă persoana juridică nerezidentă vă transmite dreptul de folosinţă asupra informaţiilor pe care le pune la dispoziţia salariaţilor societăţii, obţinânduse astfel şi

~ 211 ~

Page 212: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

dreptul de a le reproduce şi a face public aceste informaţii, contravaloarea acestui drept este redevenţă. Conform Comentariilor la art. 12 privind impunerea redevenţelor, din Convenţia Model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital, paragraful 2, pct. 8), plăţile pentru utilizarea sau pentru concesionarea drepturilor de proprietate literară, artistică, tehnică etc. îmbracă forma redevenţelor, indiferent dacă acestea sunt sau nu înregistrate într-un registru public.

Potrivit prevederilor art. 12 “Redevenţe” alin. (2) din Convenţia încheiată între Romania si Confederaţia Elveţiană privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere, aprobată prin Legea nr. 60/1993, aceste redevente sunt, “de asemenea, impozabile in statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat. Dacă persoana care primeşte redevenţele este beneficiara efectivă a acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10% din suma brută a redevenţelor. Autorităţile competente ale statelor contractante reglementeaza de comun acord modalităţile de aplicare a acestei limitari”. La addendumul la articolul 12 paragraful 2 se reglementează că “atâta timp cât Confederaţia Elveţiană nu a introdus in legislaţia sa internă impozitarea la sursă a redevenţelor, dispoziţiile paragrafului 2 al art. 12 nu se aplică şi redevenţele se impozitează numai in ţara de rezidenţă a beneficiarului efectiv”. Rezultă că, redevenţele provenind dintr-un stat contractant (România) şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant (Elveţia), pot fi impuse în acel celălalt stat (Elveţia) Totuşi aceste redevenţe pot fi impuse şi în România, potrivit legislaţiei române, dar cota de impunere nu poate fi mai mare de 10%.

Conform reglementarilor art. 118 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale Hotărârii Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003, pct. 12, prevederile alin. (2) din Convenţia de evitare a dublei impuneri, derogă de la dispoziţiile alin. (1), în sensul ca impunerea se realizează în statul de sursa al venitului (România), situaţie care nu conduce însa la o dublă impunere pentru acelaşi venit deoarece statul de rezidentă (Elveţia), acordă credit fiscal pentru impozitul plătit in Romania. Din punct de vedere contabil, înregistrarea cheltuielilor cu redevenţa şi calculul impozitul se înregistrează succint astfel: - primirea facturii de 500 Euro la cursul de 3,45lei/euro 612 = 401 1.725lei

„Cheltuieli cu „Furnizori “ redevenţele”

- plata facturii la extern la cursul de 3,50lei/euro

% = 5124 1.750lei

„Conturi la bănci în valută” 401 1.725

„Furnizori”

~ 212 ~

Page 213: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

665 25 „Cheltuieli din difer. de curs valutar”

- înregistrarea impozitului

635 = 446 276 „Cheltuieli cu alte „Alte impozite impozite, taxe şi taxe şi vărsăm.

vărsăm. asimil.” asimilate”

In exemplul prezentat, am presupus că impozitul calculat cu cota de 16%, nu a fost reţinut din suma achitată prestatorului extern, fapt pentru care cheltuiala din ct. 635” Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” nu este recunoscută la calculul profitului impozabil.

În mod normal suma achitată furnizorului extern trebuie diminuată cu impozitul reţinut la sursă.

De asemenea s-a considerat că nu s-a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală, la data plăţii.

În cazul în care aţi achitat sume în plus prin aplicarea unei cote mai mari sau persoana nerezidentă a adus certificatul de rezidenţă mai târziu, puteţi solicita organului fiscal competent compensarea cu alte debite la buget. Compensarea se face potrivit dispoziţiilor art. 112 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificările ulterioare. Compensarea se poate face la cererea societăţii sau poate fi efectuata din oficiu de către organul fiscal, in condiţiile prevăzute la art 111, daca acesta a constatat existenta unor creanţe reciproce. Operaţiunea de compensare nu impune in mod obligatoriu şi inspecţia fiscală, procedura selectării contribuabililor în vederea realizării acesteia revenind organului fiscal competent. Veniturile impozabile de natura redevenţelor sunt tratate la art. 116 din Codul fiscal. Incepând cu anul 2006 cota de impozit aplicabilă pentru aceste venituri obţinute din România este de 16%. Legea nr. 343/2006 pentru modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, menţine cota de 16%, cu următoarea modificare: - dacă beneficiarul veniturilor din dobânzi şi/sau redevenţe este o societate dintr-un stat membru al Uniunii Europene şi deţine minim 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la societatea din România, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, cota aplicabilă este de 10%. Condiţia este ca perioada de 2 ani să se împlinească la data plăţii redevenţei. Cota de impunere de 10% se aplică până la data de 31 decembrie 2010.

Potrivit dispoziţiilor art. 115 alin. (5) din acelaşi act normativ, impozitul calculat se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se

~ 213 ~

Page 214: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului. Dispoziţiile art. 116 alin. (2) din cadrul Titlului V din Codul fiscal se aplică numai în situaţia în care: - beneficiarul redevenţelor realizate din România este rezident al unui stat cu care România nu are încheiată o Convenţie de evitare a dublei impuneri, - beneficiarul acestor venituri realizate din România, este rezident al unui stat cu care România are incheiată Convenţie de evitare a dublei impuneri, dar acesta nu prezintă certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de organul competent din statul său de rezidenţă.

Între Guvernul României şi Guvernul Elveţiei este încheiată Convenţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, ratificată în anul 1993 prin Legea nr. 60. Certificatul de rezidenţă fiscală este eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv sau de către o altă autoritate care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei, conform legislaţiei interne a acelui stat.

Certificatul de rezidenţă fiscală sau documentul care atestă rezidenţa trebuie tradus şi legalizat de organul autorizat din România. În cazul în care prestările de servicii cu pregătirea personalului presupun numai prezentarea unor informaţii, a unor opinii personale, a unor cunoştinţe din experienţa personală, sau de întreţinere a unor utilaje, de asistenţă tehnică etc. atunci aceste operaţiuni intră sub incidenţa prevederilor art. 7 din Convenţie, respectiv la “Profiturile întreprinderii”. În această situaţie, veniturile de natura prestărilor de servicii se impun în Elveţia, dacă se prezintă certificatul de rezidenţă fiscală. Recapitulând:

- dacă sumele achitate sunt de natura redevenţelor, sumele respective sunt impozitate prin reţinere la sursă şi cotele de impunere sunt:

� 10% când certificatul de rezidenţă fiscală este prezentat până la data plăţii redevenţei

� 16% când nu este prezentat certificatul de rezidenţă fiscală - dacă sumele achitate sunt de natura prestărilor de

servicii: � 16% când nu este prezentat certificatul de rezidenţă fiscală � nu se impozitează în România când este prezentat certificatul de

rezidenţă fiscală Pentru a vă putea pune la dispoziţie un răspuns cât mai apropiat situaţiei prezentate de d-voastră este necesar să ne furnizaţi informaţii detaliate referitoare la natura prestărilor executate de societatea nerezidentă. (Soluţie oferită în luna februarie 2008)

~ 214 ~

Page 215: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-71-

Problemă: Vă rugăm să ne informaţi ce procent din cifra de afaceri a unei companii poate

constitui presisabilităţi/scăzăminte şi să ne daţi cateva detalii despre cadrul juridic ce reglementează acest aspect

Soluţie: Profitul impozabil este definit potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, ca fiind diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal. La suma obţinută se adaugă cheltuielile nedeductibile şi se scad veniturile neimpozabile.

Pornim de la formula profitului impozabil: Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice

sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor. Aşadar: Pi = V - C - Vn + Cn - RP - Af - Pf unde: Pi - profit impozabil V - veniturile realizate din orice sursa intr-un an fiscal C - cheltuielile efectuate in scopul realizarii veniturilor Vn- veniturile neimpozabile Cn - cheltuielile nedeductibile RP - rezerve, provizioane Af - amortizarea fiscala Pf - pierderea fiscala Din formula de calcul al profitului impozabil rezulta ca baza impozabila la care se aplica cota de impozit pe profit se determina pornind de la veniturile si cheltuielile înregistrate de persoana juridica în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. De asemenea se au in vedere şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Înregistrarea operaţiunilor se face în registrele de contabilitate, iar pentru verificarea înregistrării corecte se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice.

~ 215 ~

Page 216: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

În vederea stabilirii bazei impozabile, Titlul II al Codului fiscal, împarte cheltuielile în trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitată -nedeductibile În grupa cheltuielilor cu deductibilitate limitată se încadrează şi cheltuielile reprezentând perisabilităţile.

Prin perisabilităţi se înţeleg acele scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor. Procesul are loc ca urmare a unor transformări naturale cum sunt uscarea, evaporarea, volatilizarea, pulverizarea, hidroliza, răcirea, îngheţarea, topirea, oxidarea, aderarea la pereţii vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate , descompunerea, scurgerea, îmbibarea, îngroşarea, împrăştierea, fărâmiţarea, spargerea şi inclusiv procesele de fermentare sau alte procese biofizice.

Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice precum şi cele produse prin neglijenţă sau imputabile persoanelor vinovate, sustragerile sau pierderile determinate de cauze de forţă majoră.

Actul normativ care reglementează limitele maxime ale perisabilităţilor, este Hotărârea Guvernului nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.

Perisabilităţile produse în condiţiile prezentate, se aprobă de managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, dupã caz, la nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepţionării mãrfurilor transportate, a inventarierii sau a predãrii gestiunii, pânã la limitele prevãzute la art. 13 din H.G. 831/2004.

În cadrul prevederilor generale mai sunt amintite rezultă următoarele: - limitele maxime de perisabilitate pentru mãrfurile ambalate în recipiente din

sticlã se aplicã şi pentru ambalajele respective, - perisabilităţile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităţilor de

produse existente în gestiune, stabilite dupã cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare, respectiv Omfp nr. 1753/2004 privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv,

- limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la nivelul întregii activităţi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mãrfuri la preţul de înregistrare al mãrfurilor intrate sau la preţul de livrare pentru mãrfurile vândute în perioada cuprinsã între două inventare,

- aceleaşi limite maxime de perisabilitate se acordă şi pentru mărfurile din stoc, - limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată

pentru cantităţile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcţie de condiţia de livrare stabilită între furnizor şi beneficiar.

Pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cotele de perisabilităţi diferenţiate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, trebuie să se încadreze în limitele maxime de perisabilitate prevãzute pentru grupa respectivã de mãrfuri.

~ 216 ~

Page 217: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Rezultă că, pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite conform HG nr. 831/2004, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

În ceea ce priveşte tipurile de documente ce trebuiesc întocmite, acestea pot fi adaptate în funcţie de necesităţile proprii, în sensul micşorării sau măririi acestuia, iar numărul de exemplare poate fi mai mare atunci când se consideră oportun. Formularele se pot tipări faţă şi verso, sau numai faţă, în funcţie de specificul activităţii, de utilizare a tehnicii de calcul la întocmirea acestora sau tipul de hârtie folosit. Pentru înregistrarea perisabilităţilor din timpul transportului se întocmeşte Nota de recepţie şi constatare de diferenţe cod. 14-3-1A, iar pentru unităţile cu amănuntul, cod. 14-13-1/aA. Nota de recepţie foloseşte ca document justificativ pentru recepţia bunurilor intrate şi pentru încărcarea în gestiune. În cazul în care pe timpul transportului se constată diferenţe, aceasta se întocmeşte în trei exemplare, de către comisia de recepţie. Înregistrarea în contabilitate se face pe baza acestui document, prin înregistrarea cantităţilor de marfă efectiv recepţionate. Diferenţele în minus se trec intr-o listă separată, pe baza căreia se vor stabili şi limitele acceptate din punct de vedere fiscal prin aplicarea procentelor asupra valorilor de achiziţie. Pentru minusurile înregistrate în procesul de depozitare, se întocmesc cu ocazia operaţiunii de inventariere, liste de inventariere distincte (varianta simplificată - cod 14-3-12/b), care se preiau, de asemenea, în listele de inventariere (cod 14-3-12). În cazul în care evidenţa de gestiune o ţineţi după metoda global-valorică, lista de inventariere (cod 14-3-12/a) are rolul de stabilire a diferenţelor valorice în minus. Inventarierea se face anual, iar în cazul în care activitatea specifică o cere, se face inventar intermitent.

Din cele prezentate rezultă următoarele: - normele privind limitele admisibile de perisabilitate se aplică numai

persoanelor juridice care sunt obligate, potrivit legii, la plata impozitului pe profit, în limita căruia cheltuielile cu perisabilităţile sunt deductibile din veniturile realizate,

- perisabilităţile se înregistrează din punct de vedere contabil în cheltuieli de exploatare cu ocazia recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, după caz,

- limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate mãrfurilor în procesul de comercializare sunt cele prevãzute în anexele nr. 1-3 care fac parte integrantã din normele date în aplicarea H.G. 831/2004, şi anume:

a)anexa nr. 1, pentru produse alimentare şi nealimentare; b)anexa nr. 2, pentru produse medicamentoase de uz uman; c)anexa nr. 3, pentru produse farmaceutice şi alte produse de uz veterinar. .

(Soluţie oferită în luna februarie 2008)

~ 217 ~

Page 218: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

-72-

Problemă: Ştiind că gradul de calamitate pentru cultura de grâu este de 30% pentru

suprafaţa de 300 ha şi 100% pentru suprafaţa de 700 de ha. Cheltuielile aferente producţiei nerealizate sunt deductibile la calculul impozitului

pe profit? (Societatea noastră, SA, este plătitoare de impozit pe profit trimestrial)

Soluţie: Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi

completările ulterioare, Titlul II, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor. Aşadar: Pi = V - C - Vn + Cn - RP - Af - Pf unde: Pi - profit impozabil V - veniturile realizate din orice sursa intr-un an fiscal C - cheltuielile efectuate in scopul realizarii veniturilor Vn- veniturile neimpozabile Cn - cheltuielile nedeductibile RP - rezerve, provizioane Af - amortizarea fiscala Pf - pierderea fiscala Din formula de calcul a profitului impozabil rezultă că baza impozabilă a impozitului pe profit se determină pornind de la veniturile şi cheltuielile înregistrate de persoana juridică în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Pentru determinarea profitului impozabil, se completează într-un registru de evidenţă fiscală, toate situaţiile în care informaţiile cuprinse în declaraţia fiscală privind impozitul pe profit sunt obţinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate din înregistrările contabile.

Registrul de evidenţă fiscală trebuie întocmit conform prevederilor Omfp nr. 870/2005, cu modificările şi completările ulterioare. Acest registru are regim special şi se distribuie de către Compania Naţională “Imprimeria Naţională” S.A. Înregistrările se referă la: calculul dobânzilor şi al diferenţelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri şi scutiri de impozit pe profit, evidenţa fiscală a

~ 218 ~

Page 219: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

vânzărilor cu plata în rate, valoarea fiscală în cazul efectuării operaţiunilor de reorganizare sau al transferurilor de active şi titluri de participare precum şi alte asemenea operaţiuni. Potrivit dispoziţiilor art. 21 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. În cazul prezentat de d-voastră actul normativ care reglementează activitatea din agricultură este Hotărârea Guvernului nr. 636 din 20 iunie 2007 privind declararea stării de calamitate naturală în agricultură pentru culturile însămânţate în toamna anului 2006 şi în primăvara anului 2007, precum şi pentru stabilirea nivelului maxim al sumei ce poate fi acordată ca despăgubire.

Potrivit reglementărilor legale în vigoare, starea de calamitate presupune pierderi cantitative şi calitative de recolte, produse printr-o manifestare distructivă a fenomenelor naturale şi a bolilor, pe areale extinse.

Fenomenele naturale care generează calamităţi naturale sunt cele nominalizate la art. 2 alin. (1) din Legea nr. 381/2002 privind acordarea despăgubirilor în caz de calamităţi naturale în agricultură, cum sunt: a) seceta excesivă complexă, persistentă în timp şi care afectează terenurile neirigate, este fenomenul meteorologic care asociază seceta atmosferică cu seceta pedologică, determinând perturbări în starea de vegetaţie a plantelor care duc la scăderea cantitativă şi calitativă a recoltelor şi chiar compromiterea parţială sau totală a acestora; b) inundaţiile din revărsări de râuri sau de alte ape curgătoare, determinate de cauze naturale şi care produc daune la culturile agricole şi la animale; c) ruperi de baraje produse din cauze naturale şi care prin efectul lor distructiv provoacă pagube la culturile agricole şi animale; d) ploile abundente şi de durată care determină stresul hidric produs de excesul de umiditate din sol, cu diferite grade de intensitate, provocând stagnarea şi dereglarea proceselor de creştere şi dezvoltare a plantelor; e) temperaturile excesiv de scăzute, sub limita biologică de rezistenţă a plantelor, care conduc la încetinirea procesului dezvoltării plantelor şi la distrugerea parţială sau totală a culturilor agricole; f) stratul gros de zăpadă ce produce pagube în sectorul vegetal şi animal; g) topirea bruscă a zăpezilor, care provoacă inundaţii, revărsări de râuri, băltiri şi produce daune la culturile agricole şi animale; h) vânt puternic de peste 80 km/oră; i) dezastrele şi alte catastrofe naturale care se produc pe areale extinse şi aduc pagube însemnate producătorilor agricoli; j) bolile plantelor de cultură, care în condiţii favorabile generează calamităţi naturale: la cultura de grâu - Erysiphe spp; Septoria spp; Puccinia spp; Fusarium spp; la cultura de floarea-soarelui - Sclerotinia sclerotiorum; Phomopsis-Diaporthe helianthi; la viţa de vie - Plasmopara viticola; la pomi fructiferi - Erwinia amylovora.

~ 219 ~

Page 220: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Starea de calamitate naturală în agricultură, la care faceţi referire în întrebarea d-voastră, în zonele afectate, a fost cauzată de seceta excesivă, persistentă în timp, din perioada anilor 2006 - 2007, şi care a afectat terenurile neirigate.

Este vorba de culturile de câmp însămânţate în toamna anului 2006 şi în primăvara anului 2007 care au fost afectate de calamităţi naturale, aşa cum au fost comunicate Administraţia Naţională de Meteorologie.

Culturile agricole afectate pentru care se acordă despăgubiri şi sumele maxime ce se acordă ca despăgubire pe unitatea de suprafaţă sunt: a) grâu, secară, triticale 750 lei/ha; b) orz, orzoaică 700 lei/ha; c) rapiţă 600 lei/ha; d) porumb boabe 750 lei/ha; e) floarea-soarelui 700 lei/ha.

Nivelul maxim al despăgubirilor prevăzute reprezintă 70% din cheltuielile efectuate până la data producerii fenomenului şi se acordă numai pentru daune ce depăşesc 30% din producţie.

ANEXA 1 cuprinde zonele geografice declarate calamitate natural de secetă. În ceea ce priveşte plata despăgubirilor prevăzute de actul normativ, aceasta se

face numai pentru culturile agricole, care au fost asigurate de către societăţile de asigurare şi asigurare-reasigurare.

Producătorii agricoli, persoane fizice sau juridice, care asigură culturile agricole, la societăţile de asigurare agreate de Ministerul Agriculturii, Alimentaţiei şi Pădurilor şi de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor beneficiază de o susţinere a primelor de asigurare.

Constatarea pagubelor se face în prezenţa producătorului agricol afectat şi a unei comisii numite de prefectul judeţului, la propunerea directorului general al direcţiei generale pentru agricultură şi industrie alimentară judeţene şi a municipiului Bucureşti, comisie formată pe plan local din primar, unul sau doi specialişti de la centrul agricol ori, după caz, de la circumscripţia sanitară veterinară zonală şi un delegat din partea organelor judeţene ale Ministerului Economiei şi Finanţelor.

Despăgubirile se acordă producătorilor agricoli, persoane fizice sau juridice, în anul producerii calamităţilor naturale.

Valoarea despăgubirilor acordate producătorilor agricoli de la bugetul de stat se diminuiază cu suma încasată de la societăţile de asigurare şi asigurare-reasigurare.

În cazul producătorilor agricoli care au beneficiat de alocaţii bugetare pentru culturi agricole şi animale, valoarea cheltuielilor efectuate se diminuează cu contravaloarea alocaţiilor bugetare primite.

Cheltuielile efectuate până la data producerii fenomenului, pentru care se acordă despăgubiri, reprezintă sămânţa, îngrăşămintele chimice, pesticidele, lucrările mecanice şi manuale, irigaţiile.

Pentru stabilirea nivelului cheltuielilor efectuate la culturile agricole şi plantaţiile care au fost afectate, producătorul agricol trebuie să facă dovada efectuării acestor lucrări prin completarea şi depunerea documentelor care atestă efectuarea cheltuielilor ce se înscriu în devizul-cadru al culturii, conform tehnologiei specifice.

~ 220 ~

Page 221: 72 de Cazuri Practice Fiscal-contabile

Pentru a putea beneficia de prevederile normelor legale referitoare la calamităţile naturale, producătorul agricol afectat trebuie să depună o înştiinţare la primăria pe raza teritorială unde s-au produs fenomenele naturale. Din punctul de vedere al calculului impozitului pe profit, revenind la formula de determinare al profitului impozabil, menţionăm că în situaţia în care vă încadraţi în prevederile Legii nr. 381/2002 privind acordarea despăgubirilor în caz de calamităţi naturale în agricultură şi al celorlalte reglementări referitoare la calamităţile naturale, inclusiv cele privind obligativitatea asigurării culturilor respective, cheltuielile sunt recunoscute ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Diferenţa dintre veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate reprezintă profit sau pierdere fiscal. Vă reamintim că profitul impozabil se calculează pe total activitate şi nu pentru anumite operaţii, începând cu data de 1 ianuarie şi terminând cu termenul la care este calculat. Totodată, la art. 34 din Titlul II al Codului fiscal, reglementează faptul că, persoanele juridice care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură, calculează impozitul pe profit anual, iar plata şi depunerea declaraţiei 101se face până la data de 15 februarie a anului următor celui pentru care se calculează.

În cazul în care nu vă încadraţi în această prevedere şi calculaţi impozitul pe profit trimestrial, pentru ultimul trimestru veţi plăti o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul III al anului fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru întreg anul să o faceţi până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, respectiv până la 15 aprilie 2007. Dacă reuşiţi să definitivaţi până la data de 15 februarie 2008 închiderea exerciţiului financiar anterior, depuneţi declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătiţi impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor. (Soluţie oferită în luna februarie 2008)

~ 221 ~


Recommended