CAPITOLUL II PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR 2.1 Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi sectoare Pentru determinarea cheltuielilor în expresie valorică pe purtători şi pe sectoare se folosesc o serie de procedee, şi anume: a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile Procedeu utilizat pentru determinarea pe purtători şi pe sectoare a cheltuielilor care au la bază “consumuri productive” ce se pot exprima cantitativ: consumul de materii prime şi materiale, semifabricate, piese de schimb, combustibil, energie şi alte utilităţi, pe baza relaţiei: ch j = c sij × p i unde: ch – cheltuiala unui factor productiv; c s – cantitatea (norma de consum productiv); p – preţul unitar; i – felul elementului ce se consumă; j – produsul sau sectorul pe care se identifică cheltuiala Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi zone sau locuri presupune clarificarea următoarelor aspecte: a) Purtătorul de cheltuială este reprezentat de produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate în calitate de rezultat material, concret al procesului de producţie,respectiv ; -piese, subansamblu, semifabricat, operatie de prelucrare. -în alte situaţii se ţine seama, în stabilirea purtătorului de cheltuială, de calitatea produselor sau sortimentul acestora, de grupele sau loturile de produse, de gradul de finisare a producţiei, determinându-se producţia terminată, producţia neterminată şi producţia livrată. 2 -piaţa de desfacere, respectiv piaţa internă, piaţa externă, cu diferenţiere la nivel declient. b) Zone sau sectoare de cheltuieli – sunt subdiviziuni tehnico-productive, organizatorice şi administrative ale unei unităţi;-Secţii de producţie, în care se desfăşoară o fază a procesului tehnologic, se realizează un produs, se execută o lucrare sau se prestează un serviciu; -Atelierele de producţie -Centre de producţie, , în care se execută mai muloperaţii dintr-o linie tehnologică; -Sector administrativ format din locuri de muncă funcţionale, reunite în diverse servicii, birouri sau compartimente funcţionale; -Sector comercial, denumit sector aprovizionare-desfacere, reunind activităţi de aprovizionare pentru producţie şi comercializare a producţiei fabricat şi/sau a mărfurilor cumpărate pentru revânzare. c) Dimensionarea cheltuielilor constă în determinarea mărimii diferitelor elemente de cheltuieli şi localizarea acestora în funcţie de anumite mărimi de referinţă. d) Mărimile de referinţă sunt reprezentate de anumiţi parametri şi au un caracter direct dacă sunt generate de volumul fizic al producţiei fabricate sau indirect dacă derivă din volumul fizic al producţiei altor centre de activitate. e) Delimitarea cheltuielilor pe purtători şi zone sau locuri de cheltuieli constă în localizarea acestora operaţional sau structural pe purtătorul de cheltuială (produs, lucrare, serviciu, sector de activitate). 2 P.Dumbravă- coordonator-Contabilitate de gestiune aplicată Ed.Intelcredo Deva 2000 pg78
Transcript
CAPITOLUL II
PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR 2.1 Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi sectoare Pentru determinarea cheltuielilor în expresie valorică pe purtători şi pe sectoare se folosesc o serie de procedee, şi anume: a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile Procedeu utilizat pentru determinarea pe purtători şi pe sectoare a cheltuielilor care au la bază “consumuri productive” ce se pot exprima cantitativ: consumul de materii prime şi materiale, semifabricate, piese de schimb, combustibil, energie şi alte utilităţi, pe baza relaţiei:
chj = csij × piunde: ch – cheltuiala unui factor productiv; cs – cantitatea (norma de consum productiv); p – preţul unitar; i – felul elementului ce se consumă; j – produsul sau sectorul pe care se identifică cheltuiala Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi zone sau locuri presupune clarificarea următoarelor aspecte: a) Purtătorul de cheltuială este reprezentat de produsele fabricate, lucrările executate şi
serviciile prestate în calitate de rezultat material, concret al procesului de producţie,respectiv ; -piese, subansamblu, semifabricat, operatie de prelucrare. -în alte situaţii se ţine seama, în stabilirea purtătorului de cheltuială, de calitatea produselor sau sortimentul acestora, de grupele sau loturile de produse, de gradul de finisare a producţiei, determinându-se producţia terminată, producţia neterminată şi producţia livrată.2
-piaţa de desfacere, respectiv piaţa internă, piaţa externă, cu diferenţiere la nivel declient.
b) Zone sau sectoare de cheltuieli – sunt subdiviziuni tehnico-productive, organizatorice şi administrative ale unei unităţi;-Secţii de producţie, în care se desfăşoară o fază a procesului tehnologic, se realizează un produs, se execută o lucrare sau se prestează un serviciu; -Atelierele de producţie
-Centre de producţie, , în care se execută mai muloperaţii dintr-o linie tehnologică; -Sector administrativ format din locuri de muncă funcţionale, reunite în diverse servicii, birouri sau compartimente funcţionale; -Sector comercial, denumit sector aprovizionare-desfacere, reunind activităţi de aprovizionare pentru producţie şi comercializare a producţiei fabricat şi/sau a mărfurilor cumpărate pentru revânzare. c) Dimensionarea cheltuielilor constă în determinarea mărimii diferitelor elemente de
cheltuieli şi localizarea acestora în funcţie de anumite mărimi de referinţă. d) Mărimile de referinţă sunt reprezentate de anumiţi parametri şi au un caracter direct dacă
sunt generate de volumul fizic al producţiei fabricate sau indirect dacă derivă din volumul fizic al producţiei altor centre de activitate.
e) Delimitarea cheltuielilor pe purtători şi zone sau locuri de cheltuieli constă în localizarea acestora operaţional sau structural pe purtătorul de cheltuială (produs, lucrare, serviciu, sector de activitate).
2 P.Dumbravă- coordonator-Contabilitate de gestiune aplicată Ed.Intelcredo Deva 2000 pg78
În cazul consumului de materii prime, materiale directe, semifabricate, combustibili, energie, apă, pentru care se stabilesc consumuri specifice, modelul de determinare a acestor cheltuieli este de forma:
∑=
××=n
1iijsijijdj pcqc (2)
unde, pe lângă notaţiile din modelul general, intervin: cdj = elementul de cheltuială determinat "j, i"; csij = consumul specific din materia primă, materialul direct "i" pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu. Exemplu: Pentru obţinerea a 100 buc din produsul A se folosesc materii prime şi materiale directe, în legătură cu care se cunosc următoarele:
- cantitatea lansată în fabricaţie.....................100 buc. - materii prime folosite la obţinerea produsului:
Felul materiei prime Consum specific Preţul unitar materia primă 1 0,15 kg 15.000 lei/kg materia primă 2 0,10 kg 12.000 lei/kg materia primă 3 0,12 kg 8.000 lei/kg materia primă 4 0,08 kg 3.000 lei/kg
Totalul cheltuielilor cu consumul de materii prime pentru producerea celor 100 buc din produsul A este de:
(100x0,15x15.000)+(100x0,10x12.000)+(100x0,12x8.000)+(100x0,08x3.000) = = 225.000 lei + 120.000 lei + 96.000 lei + 24.000 lei = 465.000 lei
- materiale directe Felul materialului Consum specific Preţ unitar materialul direct 1 0,060 kg 6.000 lei/kg materialul direct 2 0,100 kg 4.000 lei/kg materialul direct 3 0,050 kg 9.000 lei/kg
Totalul cheltuielilor cu materialele directe folosite la obţinerea celor 100 buc. este de: (100x0,060x6.000)+(100x0,100x4.000)+(100x0,50x9.000)=
= 36.000 lei + 40.000 lei + 45.000 lei = 121.000 lei Suma totală a cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale directe folosite la fabricarea celor 100 buc. din produsul A este de 586.000 lei.
(465.000 + 121.000 = 586.000 lei) În cazul în care din procesul de fabricaţie rezultă şi deşeuri, relaţia (2) prezentată mai sus, ia următoarea formă:
∑=
Δ−××=n
1iijsijijdj pcqc (3)
unde: Δ reprezintă valoarea materialelor recuperate. Calculul ponderării cantităţilor cu preţurile se aplică şi pentru determinarea cheltuielilor efective, câd modelul relaţional are în vedere norma de timp, în calitate de element cantitativ şi tariful în calitate de element valoric, modelul devenind de forma:
∑=
××=n
1iijijijdj snqc (4)
unde: nij = norma de timp a calificării "i" pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu "j"; stij = salariul tarifar al calificării "i" pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu "j".
Pentru muncitorii direct productivi care lucrează pentru activitatea de bază sau auxiliară în acord simplu, modelul relaţional va deveni de forma:
∑∑= =
×=n
1p
m
1cpcpcjdj wtc (5)
unde: cdj = cheltuiala salarială efectivă pe purtătorul "j"; tpcj = timpul de muncă normat pentru profesia "p" şi catgoria de calificare "c" pentru purtătorul de cheltuială "j"; wpc = tariful de salarizare pe unitate de timp pentru profesia "p" şi categoria de calificare "c". Exemplu: Pentru obţinerea unei unităţi din produsul B din activitatea de bază se execută operaţii tehnologice de către muncitori de profesia "p" şi categoria de calificare "c", în legătură cu care se cunosc următoarele:
Felul operaţiilor executate Norma de timp în ore
Tariful de încadrare pe oră pentru profesia "p" şi
b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute Se utilizează pentru calcule la nivelul purtătorilor sau sectoarelor de chelt,a valorii diferitelor categorii de consumuri productive, cum ar fi: contribuţia la asigurări sociale, contribuţia pentru ajutorul de şomaj, amortizarea imobilizărilor corporale, a obiectelor de inventar etc. Acest procedeu constă în aplicarea unei cote procentuale (c%) la o valoare dată ca bază de calcul (Bc) conform relaţiei:
100%cB
ch cj
×=
c) Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune Acest procedeu constă în repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la numărul perioadelor de gestiune (N) asupra cărora se grevează.3
Calculul cotei medii (Ch) a unei categorii de cheltuieli (i) ce trebuie inclusă în costul producţiei dintr-o anumită perioadă de gestiune se poate realiza conform relaţiei:
NChCh i
i =
unde: Chi – este suma totală a cheltuielilor “i” de repartizat pe purtători sau pe sectoare de
cheltuieli. Acest procedeu se utilizează pentru defalcarea cheltuielilor constatate în avans (pentru chirii, redevenţe etc.) şi pentru constituirea de provizioane pentru cheltuieli privind reparaţiile capitale, pe perioade de gestiune la care se referă.
3 Mihail Epuran,Valeria Băbăiţă,Corina grosu Contabilitateşi control de gestiune Editura Economică1999
2.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri, sectoare, activităţi, produse etc. se realizează prin procedeul suplimentării, care se prezintă sub două forme: forma clasică şi forma cifrelor relative de structură.
2.1.1. Forma clasică a procedeului suplimentării Această formă presupune parcurgerea următoarelor etape: a) alegerea unei baze de repartizare (criteriu) comună ca natură, dar diferită ca mărime de la un obiect de calculaţie la altul; b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei:
∑=
=
n
jbj
ChrsK
1
unde: Ks = coeficientul de suplimentare; Chr = cheltuieli de repartizat; b = baza de repartizare; j = obiectul de calculaţie; n = numărul obiectelor de calculatie.
c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculat astfel:
Cj = bj x Kj unde:
C = cota de cheltuieli de repartizat. Procedeul suplimentării în forma clasică, în funcţie de numărul şi caracterul
coeficienţilor de suplimentare calculaţi, prezintă următoarele variante: - varianta coeficientului unic sau global; - varianta coeficienţilor diferenţiaţi; - varianta coeficienţilor selectivi.
2 Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea sumei cheltuielilor sau a costurilor indirecte pe purtători de costuri cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare. Se utilizează, de regulă, pentru repartizarea costurilor indirecte ale unei secţii productive, a costurilor de administraţie generală pe produse sau activităţi. Exemplu: La o întreprindere care fabrică produsele A, B, C cheltuielile de regie ale secţiei de producţie sunt de 7.500.000 lei. Se repartizează asupra produselor alegând ca bază de repartizare costurile directe cu manopera – în valoare totală de 9.375.000 lei din care: produsul A – 3.250.000 lei, produsul B – 2.000.000 lei, produsul C – 4.125.000 lei. • Se calculează coeficientul de repartizare (de suplimentare)
===∑∑
000.375.9000.500.7
BCh
krj
rs 0,8
• Se calculează cota de cheltuieli indirecte ale secţiei ce revine fiecărui produs: CIA = BrA × ks = 3.250.000 × 0,8 = 2.600.000 lei CIB = BrB × ks = 2.000.000 × 0,8 = 1.600.000 lei CIC = BrC × ks = 4.125.000 × 0,8 = 3.300.000 lei
TOTAL 7.500.000 lei
Varianta coeficienţilor diferenţiaţi implică repartizarea costurilor indirect cu ajutorul coeficienţilor ce diferă de la un fel de cheltuială la altul. Se aplică, cu precădere, la repartizarea costurilor indirecte ale secţiilor productive. Fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu un alt criteriu. Procedeul se mai utilizează şi pentru repartizarea pe produse a unor subgrupe mari de cheltuieli privind: costul cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu reparaţiile utilajelor, amortizarea lor, energia tehnologică etc.), costul privind administrarea şi conducerea secţiilor productive(care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu: salariile personalului de conducere şi administrare a secţiilor, amortizarea mijloacelor fixe, de interesul general al secţiilor, cheltuielile cu reparaţiile la aceste mijloace fixe, cheltuielile cu iluminatul şi încălzitul spaţiilor productive etc.). Exemplu: Pentru determinarea costurilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor pe secţii, în cadrul unei întreprinderi, apar următoarele situaţii:
a) amortizarea clădirii în care funcţionează două secţii de fabricaţie este de 15.000.000 lei, iar suprafaţa secţiilor este de 3.000 m2 din care: secţia I – 1.090 m2, secţia II – 2.000 m2.
b) consumul de energie electrică în scopuri tehnologice indicat de contorul unic este de 33.750.000 kWh, iar puterea instalată este de 9.000 kW, din care: secţia I – 4.000 kW, secţia II – 5.000 kW.
Se determină coeficientul de suplimentare privind amortizarea clădirii monobloc:
2sm000.3
000.000.15k = = 5.000 lei/m2.
• Se calculează cota cheltuielilor cu amortizarea ce revine fiecărei secţii: ChamSI = 1.000 × 5.000 = 5.000.000 ChamSII = 2.000 × 5.000 = 10.000.000Total 6.000 15.000.000
• Se determină coeficientul de suplimentare pentru consumul de energie tehnologică:
750.3000.9
000.750.33kS ==′
• Se calculează cota cheltuielilor cu energia tehnologică ce revine fiecărei secţii: Ch.eng.SI = 4.000 × 3.750 = 15.000.000 Ch.eng.SII = 5.000 × 3.750 = 18.750.000Total 9.000 33.750.000
Varianta coeficienţilor selectivi se utilizează pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ale secţiilor (regiei secţiilor) pe purtători de costuri (pe produse). Procedeul presupune pe lângă folosirea unor baze (criterii) de repartizare care diferă de la un fel de cheltuieli la altul şi alegerea produselor asupra cărora trebuie repartizate. Exemplu: Pe baza datelor prezentate mai jos se calculează coeficienţii de suplimentare selectivi pentru repartizarea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (C.I.F.U.). Se alege ca bază de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor (N.O.F.U.).
Explicaţii S I S II S III Total 1. C.G.S. 2. N.O.F.U., din care: • produs A • produs B • produs C
1.630.000 250.000 95.000 70.000 85.000
1.560.000 120.000 75.000 45.000
-
1.710.000 200.000 150.000
- 50.000
4.900.000
Se calculează coeficienţii de suplimentare aferente fiecărei secţii:
52,6000.250000.630.1
.U.F.O.N.S.G.C
kSI
SISI ===
0,13000.120000.560.1
.U.F.O.N.S.G.C
kSII
SIISII ===
55,8000.200000.710.1
.U.F.O.N.S.G.C
kSIII
SIIISIII ===
Se calculează cotele de costuri indirecte (C.I.F.U.) ce revin fiecărui produs. Secţia I Secţia II Secţia III Explicaţii BBr ks CIr BBr ks CIr BBr ks CIr
Total
C.G.S. 250.000 1.630.000 120.000 1.550.000 200.000 1.710.000 4.900.000Produs A Produs B Produs C
95.00070.00085.000
6,52619.400456.400554.200
75.00045.000-
13,0975.000585.000
-
150.000-
50.0008,55
1.282.500-
427.500
2.1.2. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculaţie faţă de total bază, astfel:
∑=
= n
jbj
bjPj
1
sau ∑=
= n
jbj
bjxPj
1
100
unde: P = ponderea bazei de repartizare, corespunzând unui obiect de calculaţie faţă de total bază;
b = nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie; j = obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării (Chr),
determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect de calculaţie, astfel:
Cj = Pj x Chr Exemplu: Aplicând formula pe exemplul anterior, pentru secţia I se parcurg etapele următoare: • Calculul ponderii bazei de repartizare în totalul bază, pentru fiecare produs:
%38100000.250
000.95100B
BPr
AA =×=×=
∑
%28100000.250
000.70100B
BPr
BB =×=×=
∑
%34100000.250
000.8510B
BPr
CC =×=×=
∑
• Calcul cotei costurilor generale ale secţiei: ( ) =×=×= ∑ %38000.630.1%PChCGS ArIA 619.400
( ) =×=×= ∑ %28000.630.1%PChCGS BrIB 456.400
( ) =×=×= ∑ %34000.630.1%PChCGS CrIC 554.200 Total 1.630.000 v
.
2.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe
Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe se realizează prin utilizarea următoarelor procedee: procedeul celor mai mici pătrate, procedeul punctelor de maxim şi minim, procedeul analitic etc.
2.2.1. Procedeul celor mai mici pătrate
Procedeul în cauză presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Calculul volumului mediu de producţie pentru perioada luată în calcul, astfel:
n
QQ
n
tt∑
== 1
unde: Q = volumul mediu de producţie; Q = volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune; t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul); n = numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, astfel:
n
n
1tCh
Cht∑
==
unde:
Ch = cheltuieli medii; Ch = cheltuieli dintr-o perioadă de gestiune.
3. Calculul abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul,
faţă de volumul mediu al producţiei, astfel:
X t = Qt – Q ,
unde: X = abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia.
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:
Yt = Cht – Ch
unde: Y = abaterea cheltuielilor de producţie faţă de volumul mediu al acestora.
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare conform relaţiei:
∑
∑
=
== n
1t
2t
n
1tv
X
t)XY(ch
în care: chv = cheltuieli variabile unitare; XY = produsul abaterilor de producţie şi cheltuieli; X2 = abaterea pătratică a volumului producţiei.
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în calcul,
astfel:
Chvt = cvh x Chvt, în care:
Chv = cheltuieli variabile totale.
7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:
Chft = Cht – Chvt, în care:
Chf = cheltuieli fixe; Ch = cheltuieli de producţie.
8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune viitoare:
Septembrie 125.500 25.500.000 Octombrie 138.050 28.050.000
Noiembrie 150.600 30.600.000 Decembrie 136.795 27.795.000
Să se determine cheltuielile indirecte de producţie standard ce vor fi ocazionate de producţia lunii ianuarie a anului următor care va fi de 155.200 ore, folosind procedeul celor mai mici pătrate. Rezolvare: Pe baza datelor cunoscute se efectuează calculele implicate de relaţiile matematice menţionate în metodologia de mai sus:
1. Calculul volumului mediu al producţiei:
25,736.137luni4
945.550n
QQ
n
1tt
===∑=
2. Calculul cheltuielilor medii:
250.986.27luni4
000.375.111n
ChCh
n
1tt
===∑=
3. Calculul abaterii volumului producţiei faţă de volumul mediu al producţiei: Septembrie 125.500 – 137.736,25 = – 12.236,25 Octombrie 138.050 – 137.736,25 = + 313,75 Noiembrie 150.600 – 137.736,25 = + 12.863,75 Decembrie 136.795 – 137.736,25 = – 941,25 col.4 din tabel
Tabel
Nr. crt.
Perioada de gestiune
(t)
Volumul producţiei
(Q)
Cheltuielile indirecte de producţie
(ch)
Abaterea volumului
producţiei faţă de producţia
medie (X)
Abaterea cheltuielilor
faţă de cheltuielile medii (Y)
Produsul abaterilor
(XY)
Abaterea pătrată a
volumului producţiei
(X2)
1 Septembrie 125.500 25.500.000 -12.236,25 -2.486.250 30.422.376.563 149.725.8142 Octombrie 138.050 28.050.000 + 313,75 + 63.750 20.001.562 98.4393 Noiembrie 150.600 30.600.000 +12.863,75 +2.613.750 33.622.626.563 165.476.0644 Decembrie 136.795 27.795.000 - 941,25 - 191.250 180.014.062 885.952 Total 550.945 111.945.000 0 0 64.245.018.750 316.186.269
4. Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producţie faţă de media cheltuielilor:
Septembrie 25.500.000 – 27.986.250 = – 2.486.250 Octombrie 28.050.000 – 27.986.250 = + 63.750 Noiembrie 30.600.000 – 27.986.250 = + 2.613.750 Decembrie 27.795.000 – 27.986.250 = – 191.250 col.5 din tabel
Chft = Cht – Chvt - Cheltuielile fixe în luna septembrie
Chf = 25.500.000 – 25.476.500 = 23.500 - Cheltuielile fixe în luna octombrie
Chf = 28.050.000 – 28.024.150 = 25.850 - Cheltuielile fixe în luna noiembrie
Chf = 30.600.000 – 30.571.800 = 28.200 Dat fiind caracterul lor imobil faţă de modificările volumului producţiei, cheltuielile fixe rămân aceleaşi în oricare din perioadele de gestiune luate în calcul. Deci, ele vor reprezenta în luna ianuarie a anului următor tot 23.500 lei.
2.2.2. Procedeul punctelor de maxim şi minim Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaţiei:
minmax
minmax
QQChCh
chv−−
= ;
în care: Ch max = cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul; Ch min = cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul; Q max = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul; Q min = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.
2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:
Chf = Ch – (chv x Qt)
5 Prin înmulţirea costului marginal cu volumul de producţie se determină nivelul costurilor variabile, iar prin diferenţă, din totalul costurilor, se obţine costurile fixe. Exemplu:
Nivel de activitate Volum producţie (X) Costuri totale (Cr)0 100 1000 1 120 1100
• Se determină costurile variabile conform relaţiei: CV = x cm
Soluţionarea grafică a costurilor devine mai dificilă în cazul evoluţiei neliniare a costurilor, când aceasta u duce la rezultate suficient de concludente. Ambele procedee (matematic şi grafic) de soluţionare a costurilor sunt aplicabile4 cu bune rezultate dacă se respectă condiţiile de proporţionalitate a costurilor şi evoluţie liniară în cadrul aceleiaşi capacităţi. Aceleaşi condiţii se impun a fi respectate şi în cazul utilizării unui alt procedeu de soluţionare a costurilor şi anume: Procedeul variatorului
Prin soluţionarea costurilor se asigură determinarea proporţiei costurilor variabile şi a costurilor fixe în totalul costurilor. În vederea exprimării acestui raport se utilizează indicatorul numit variator ("Factor of expense variability"). El precizează partea costurilor variabile în totalul costurilor conform relaţiei
V = CV / CT ⋅ 100 Variatorul (V) poate lua valori între 0 şi 100 (în cazul exprimării procentuale) sau între 0 şi 1 (dacă relaţia nu este multiplicată cu 100). Aceste valori arată proporţia costurilor variabile în totalul costurilor. Când variatorul este 0 înseamnă că toate costurile sunt fixe. Acest indicator permite determinarea costurilor variabile în totalul costurilor, după relaţia: CV = CT ⋅ V. Costurile fixe se stabilesc prin diferenţă: CF = CT – CV, adică:
CF = CT (1 – V). Variatorul poate fi utilizat în determinarea costurilor previzionate (programate), a costurilor efective şi a abaterilor faţă de nivelurile prestabilite. În condiţiile evoluţiei proporţionale a costurilor variabile şi cunoscând variatorul pentru un anumit nivel de activitate se poate determina nivelul costurilor totale ale altui nivel de activitate conform relaţiei:
CT1 = CT0 + CT0 [(x1 / x0) – 1] ⋅ V0unde: 1; 0 – nivelul de activitate (curent, bază) CT – costurile totale x – volumul fizic de activitate (producţie) V – variatorul Exemplul: Cunoscând realizările de 100000 u.f. pentru perioada de bază, iar costurile totale aferente de 15500000 lei din care 6975000 li costuri variabile să se determine nivelul costurilor totale pentru o creştere a producţiei cu 20% în condiţiile evoluţiei proporţionale a costurilor. • Se determină variatorul perioadei de bază:
V0 = CV0 / CT0 × 100 = 6975000 / 15500000 × 100 = 45% adică 45% din totalul costurilor sunt costuri variabile. • Se determină nivelul costurilor totale pentru creşterea cu 20% a producţiei, adică pentru x1
16895000 lei Cunoscând variatorul pentru un anumit nivel, se poate stabili variatorul altui nivel de activitate conform relaţiei:
V1 = V0 ⋅ c0 / c1 unde: 0; 1 – nivelul de activitate (bază, curent) c – costul unitar mediu Reluând exemplul anterior, se determină variatorul perioadei curente astfel:
V1 = V0 ⋅ c0 / c1 = 0,45 ⋅ 155/140,79 = 0,495 (4) Se poate efectua soluţionarea costurilor şi pentru nivelul curent:
CV1 = CT1 ⋅ V1 = 16895000 ⋅ 0,495 (4) = 8370000 lei, iar prin diferenţă se stabilesc costurile fixe:
CF1 = CT1 – CV1 = 16895000 – 8370000 = 8525000 lei, deci au acelaşi nivel ca în perioada de bază deoarece creşterea volumului fizic al populaţiei s-a efectuat în cadrul aceleiaşi capacităţi. Situaţia costurilor şi a structurii lor pe niveluri de activitate arată ca în situaţia alăturată:
Nivel de activitate x CT c CV CF0 100000 15500000 155 6975000 8525000 1 120000 16895000 140,79 8375000 8525000
5 Prin înmulţirea costului marginal cu volumul de producţie se determină nivelul costurilor variabile, iar prin diferenţă, din totalul costurilor, se obţine costurile fixe. Exemplu:
Nivel de activitate Volum producţie (X) Costuri totale (Cr)0 100 1000 1 120 1100
• Se determină costurile variabile conform relaţiei: CV = x cm
Soluţionarea grafică a costurilor devine mai dificilă în cazul evoluţiei neliniare a costurilor, când aceasta u duce la rezultate suficient de concludente. Ambele procedee (matematic şi grafic) de soluţionare a costurilor sunt aplicabile4 cu bune rezultate dacă se respectă condiţiile de proporţionalitate a costurilor şi evoluţie liniară în cadrul aceleiaşi capacităţi.
2.3. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie independentă
Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă este necesară în cadrul unor unităţi cu activitate industrială în care au loc livrări reciproce de produse, lucrări şi servicii între secţii sau ateliere pentru nevoile lor de producţie. Calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă se poate efectua folosind următoarele procedee: - procedeul elaborării calculaţiilor pentru fiecare produs, fără a lua în considerare prestaţiile reciproce, procedeu folosit mai ales în elaborarea antecalculaţiilor; - procedeul evaluării prestaţiilor dintre secţii sau ateliere la cost prestabilit, cum ar fi costul standard, normat sau alt cost cunoscut (ex.: costul efectiv din perioada precedentă), procedeu ce se poate folosi numai în cazul secţiilor sau atelierelor cu producţie omogenă; - procedeul calculelor iterative (procedeul reiterării); - procedeul algebric. Contabilitatea decontării cheltuielilor privind producţia de fabricaţie interdependentă este necesară în situaţia în care secţiile auxiliare apar atât în calitate de "furnizor" cât şi în cea de "beneficiar", atât pentru celelalte secţii cu producţie interdependentă cât şi pentru secţiile principale de producţie. Primele două procedee de evaluare sunt procedee de evaluare a producţiei la costuri ipotetice, iar al treilea procedeu este un procedeu de evaluare a producţiei de fabricaţie interdependentă la costuri efective. Model general de înregistrare în contabilitatea de gestiune a decontării cheltuielilor privind producţia de fabricaţie interdependentă Înregistrarea cheltuielilor de producţie interdependentă se realizează în funcţie de costul utilizat în evaluare, dar şi de modul de organizare a calculaţiei costurilor astfel: 1) În cazul utilizării conturilor de calculaţie 921 "Cheltuielile activităţii de bază" şi 922
"Cheltuielile activităţii auxiliare" şi a calculaţiei costurilor pe elemente primare de cheltuieli se impun următoarele filiere de înregistrare contabilă: a. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară A, celorlalte
secţii auxiliare B, C, cu care intră în interdependenţă: 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" 922i Elementul de cheltuială "i" 922i/B Secţia beneficiară "B" 922i/C Secţia beneficiară "C"
= 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" 922i Elementul de cheltuială "i" 922i/A Secţia furnizoare "A"
x
b. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară A secţiilor
principale cu care nu intră în interdependenţă: % = 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" x
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" 922i/A Secţia beneficiară "A"
922i Elementul de cheltuială "i" 922i/A Secţia furnizoare "A"
x
923 "Cheltuieli indirecte de producţie" 923i Elementul de cheltuială "i" 923i/SP Secţia principală de
producţie
x
2) În cazul utilizării contului de decontări interne 902 "Decontări interne privind producţia
obţinută" şi a calculaţiei costurilor pe elemente primare de cheltuieli s-ar impune utilizarea următoarelor filiere de înregistrare contabilă: a. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară A, secţiilor
auxiliare B şi C cu care intră în interdependenţă: 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" 922i Elementul de cheltuială "i" 922i/B Secţia beneficiară "B" 922i/C Secţia beneficiară "C"
= 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" 922i Elementul de cheltuială "i" 922i/A Secţia furnizoare "A"
x
b. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară A secţiilor
principale cu care intră în interdependenţă: 902 "Decontări interne privind producţia
obţinută" 902i Elementul de cheltuială "i" 922i/secţiile principale de producţie
= 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" 922i Elementul de cheltuială "i" 922i/A Secţia furnizoare "A"
x
În ipoteza calculaţiei costurilor în structură pe articole e calculaţie, filierele de înregistrări contabile ar fi similare, cu precizarea că elementul de cheltuială "i" s-ar substitui cu articolul de calculaţie "j". Aplicaţie practică privind evaluarea şi decontarea reciprocă a cheltuielilor privind producţia de fabricaţie interdependentă4
Aplicaţie practică rezolvată Într-o unitate industrială cu producţie de fabricaţie interdependentă există sectoare cu producţie interdependentă şi anume:
• centrala electrică CE; • centrala de apă CA; • centrala termică CT; • secţia de transport ST.
Secţiile de producţie auxiliară îşi furnizează reciproc utilităţile, iar pe de altă parte furnizează utilităţi şi secţiilor principale. Într-o perioadă de gestiune situaţia cheltuielilor secţiilor cu producţie de fabricaţie interdependentă şi a producţiei realizate şi furnizate celorlalte secţii se prezintă conform situaţiei din tabelul următor:
Secţii beneficiare din care destinată secţiilor:
TOTAL cheltuieli Producţia obţinută Interdependente Neinterdependente
4 P Dumbravă OP CIT pg 83
Secţii furnizoare iniţiale Cantitate UM CE CA CT ST SP nr.1 SP nr.2 1. Centrala
2.3.1. Procedeul reiterării Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape: 1. Se determină mărimea rapoartelor dintre cantităţile de produse livrate celorlalte secţii luate separat şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare, astfel:
Qq
K jj =
în care:
K = mărimea raportului dintre cantitatea de produse livrată unei secţii şi totalul producţiei fabricate de secţia furnizoare; j = secţia primitoare; q = cantitatea de produse livrată unei secţii; Q = cantitatea de produse fabricată de secţia furnizoare.
2. Se determină costul prestaţiei primite, astfel:
Cj = Kj x Chf,
în care:
C = costul prestaţiei primite; Chf = cheltuielile iniţiale în cazul primei secţii furnizoare, iar în ceea ce priveşte secţia a II-a, a III-a etc.
La cheltuielile iniţiale se adaugă costul prestaţiei primite de la prima secţie ş.a.m.d. Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formează costul prestaţiei livrate în sistemul prestaţiilor reciproce continuă până în momentul în care rezultatele obţinute prin înmulţire reprezintă valori mici, neglijabile. De regulă, numărul de runde de calcul este egal cu numărul secţiilor din sistemul prestaţiilor reciproce; plus o rundă pentru prima secţie. 3. Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile secţiei furnizoare şi se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare. 4. Calculul costului producţiei destinate celorlalte sectoare de activitate astfel:
as
j
qSFD
Cj =
în care: C = costul producţiei destinată altor secţii; j = produsul; SFD = soldul final debitor al contului de cheltuieli;
qas = cantitatea de producţie livrată altor secţii. 7-8 Exemplu: Într-o întreprindere sunt două sectoare auxiliare: Sectorul "Întreţinere" şi sectorul "Transport" ale căror costuri pentru luna "I" sunt: 2925 u.m. la sectorul "Întreţinere" (I) şi 7950 u.m. – la sectorul "Transporturi" (T). Volumul total al prestaţiilor efectuate în perioada de referinţă de sectorul "Întreţinere" este de 190 ore din care pentru: - sectorul "Transportul" – 28,5 h - sectorul de bază productiv "Fabricaţie" – 104,5 h - sectorul de bază productiv "Montaj" – 57 h. Volumul total al prestaţiilor efectuate în aceeaşi perioadă de sectorul "Transport" este de 7150 km din care pentru: - sectorul "Întreţinere" – 715 km - sectorul "Aprovizionare" – 2860 km - sectorul "Distribuţie" – 3575 km Pentru calculul prestaţiilor reciproce între cele două sectoare auxiliare se efectuează iteraţiile următoare: 1) Costul iniţial "Transport" 7950 cTI = 7950/7150 = 1,1119 u.m./km 2) Costul sectorului "Întreţinere" Costul iniţial 2925 + Prestaţii primite (715 x 1,1119) 795 ----------------------------------------------------------------------- TOTAL 3720 C11 = 3720/190 = 19,579 3) Costul sectorului "Transport" Costul iniţial 7950 + Prestaţii primite (28,5 x 19,579) 558 ---------------------------------------------------------------------- TOTAL 8508 CT2 = 8508/7150 = 1,18993 4) Costul sectorului "Întreţinere" Costul iniţial 2925 + Prestaţii primite (715 x 1,18993) 850,8 ------------------------------------------------------------------------ TOTAL 3775,8 C12 = 3775,8/190 = 19,87263 ----------------------------------------------------------------------------------------------- 5) Costul sectorului "Transport" Costul iniţial 7950 + Prestaţii primite (28,5 x 19,87263) 566,37 --------------------------------------------------------------------------- TOTAL 8516,37 CT3 = 8516,37/7150 = 1,1911 6) Costul sectorului "Întreţinere" Costul iniţial 2925 + Prestaţii primite (715 x 1,1911) 851,64
--------------------------------------------------------------------------- TOTAL 3776,64 C13 = 3776,64/190 = 19,877 7) Costul sectorului "Transport" Costul iniţial 7950 + Prestaţii primite (28,5 x 19,877) 566,50 -------------------------------------------------------------------------- TOTAL 8516,50 CT4 = 8516,50/7150 = 1,1911 Se observă că deja la a 4-a iteraţie diferenţa devine neglijabilă în cost şi deci se pot opri calculele. Rezultă un cost unitar al prestaţiei sectorului "Transport" de 1,19 u.m./km, iar pentru sectorul "Întreţinere" de 19,877 u.m./h.
2.3.2. Procedeul algebric Presupune calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare, astfel: 1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a diferitelor secţii sau ateliere ca o necunoscută şi se notează convenţional cu x, y, z etc. 2. Se formează sistemul de ecuaţii pe baza următorului principiu: „producţia fiecărei secţii evaluată în funcţie de costul său unitar este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adaugă prestaţiile primite de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar”5. 3. Se simplifică sistemul de ecuaţii astfel: - se trec termenii necunoscuţi în partea I şi cei cunoscuţi în partea a II-a; - se aduce sistemul de ecuaţii la forma cea mai simplă. Pentru exemplificare se utilizează datele precedente considerând ca necunoscute: x – costul unitar al prestaţiei sectorului "Întreţinere" y – costul unitar al prestaţiei sectorulu7i "Transport" •
•
Costul total al sectoarelor va fi: - pentru "Întreţinere" = 190 · x - pentru "Transport" = 7150 · y
Se construieşte sistemul de ecuaţii de gradul I: 190 x = 2925 + 715 y 7150 y = 7950 + 28,5 x
Prin rezolvarea sistemului se determină: x = cSI = 19,877 u.m./h y = cST = 1,1911 u.m./km
2.4. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs Calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate se poate efectua folosind următoarele procedee:
5 Gheorghe Cârstea, Oprea Călin, Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 93.
4. procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal; 5. procedeul deducerii valorii produselor secundare.
2.4.1. Procedeul diviziunii simple Acest procedeu se aplică în cazul perfect omogene. Costul unitar pe produs se calculează astfel:
Q
ChC
n
1ii∑
==
în care: C = costul unitar; Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie; i = articolul de calculaţie.
Diviziunea simplă Să se calculeze costul efectiv unitar la o termocentrală electrică prin procedeul diviziunii simple şi să se înregistreze decontarea acestuia, cunoscându-se:
- cantitatea de energie electrică obţinută 1.000.000 kw; - cheltuieli de producţie înregistrate, în contabilitatea de gestiune, pe elemente primare
de cheltuieli sunt prezentate în tabelul următor: Tabel
- alte cheltuieli 1.055.830 4.500.004 15.883.555 4.000.045 116.400 25.555.834TOTAL 355.515.055 62.064.519 118.102.186 24.903.719 5.079.912 565.665.391 Rezolvare: a) Calculul costului unitar efectiv, pe total unitate:
kwlei665,565kw000.000.1
lei391.665.565Cu ==
b) Calculul costului unitar efectiv pe total unitate în structură pe elemente primare de cheltuieli:
++++=kw000.000.1lei333.221.68
kw000.000.1lei000.000.16
kw000.000.1lei000.000.49
kw000.000.1eil224.888.205Cu
kw000.000.1lei834.555.25
kw000.000.1lei000.000.51
kw000.000.1lei000.000.150
+++
Cu = 205,888+49,000+16,000+68,221+150,000+51,000+25,555=565,664 lei/kw c) Înregistrarea decontării costului efectiv, în contabilitatea de gestiune: Nr. crt.
Explicaţii
Debi-toare Credi-toare
Sume Debi-toare
Credi-toare
Sume
1. Înregistrarea decontării costului efectiv în contabiltiatea de gstiune
2.4.2.Procedeul cantitativ Procedeul respectiv se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate, sunt considerate în totalitate produse principale, iar la unele dintre ele nu se întrebuinţează întreaga cantitate rezultată. Procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape: 1. Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică produsă prin diviziunea simplă, astfel:
∑
∑
=
== m
1jj
n
1ii
q
ChC
în care: C = costul mediu unitar; q = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs; i = articolul de calculaţie; j = felul produselor.
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de substanţe, pierderi tehnologice, reutilizări etc., astfel:
u
fe q
xqCC =
în care: Ce = costul unitar efectiv; qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs; qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs.
Deci se majorează costul cantităţii utilizate cu pierderile de substanţe ce intervin în cazul unor produse. Exemplu: La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea acetilenei cu acidul clorhidric rezultă 1000 t clorură de vinil, precum şi 41,6 t acetilenă şi 58,4 t acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în reacţie. Cu ocazia captării se pierde 3,846% la acetilenă şi 9,247% la acid clorhidric. Cheltuielile totale efectuate pentru obţinerea clorurii de vinil au fost de 33.000.000 lei. Aceste date pot fi prezentate în mod succint în următorul tabel:
Produs UM Cantităţi teoretice
(qt) Pierderi tehnologice
Cantităţi efective
q = qt – pt (pt)% Cantitate
Clorură de vinil t 1000,0 - - 1000 Acetilenă t 41,6 3,846 1,6 40
Acid clorhidric t 58,4 9,247 5,4 53 TOTAL 1100,0 x x 1093
t/lei000.301100
00,000.33qChi
ct
===∑∑
Costul mediu pe fiecare fel de produs va fi: - pentru clorura de vinil cp = c = 30.000 lei/t - pentru acetilenă
t/lei3120040
6,41000.30pq
qcc
tt
tp =
⋅=
−⋅
=
- pentru acid clorhidric
t/lei60,056.3353
4,58000.30cp =⋅
=
Rezultă deci că se majorează costul cantităţilor utilizate cu pierderile de substanţă ce intervin în cazul fiecărui produs.
2.4.3. Procedeul indicilor de echivalenţă Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în cazurile în care: - din acelaşi consum al factorilor fundamentali ai procesului de producţie se obţin produse sau semifabricate diferite; - acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forţă de muncă; - toate produsele obţinute simultan sau cel puţin majoritatea din ele (două din trei) să fie considerate produse principale. Utilizarea procedeului indicilor de echivalenţă necesită o atenţie deosebită în stabilirea coeficienţilor (indicilor) de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri, astfel: a) după modelul de calcul: - indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct; - indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers. b) după numărul parametrilor (caracteristicilor) care stau la baza calculării lor; - indici de echivalenţă simpli; - indici de echivalenţă complecşi; - indici de echivalenţă agregaţi. În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă simpli sau complecşi. procedeul indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor etape: 1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a produsului care serveşte drept bază de comparaţie:
- la indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct se ia drept bază de comparaţie oricare din cele „n” produse fabricate; - la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se ia drept bază de comparaţie produsul cu mărimea parametrului cea mai mică deoarece o parte din cheltuielile de producţie repartizabile (de regulă cele de prelucrare) se află în raport invers proporţional faţă de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de fabricaţie.
2. Calculul indicilor de echivalenţă, conform relaţiilor∗: - indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct, astfel:
b
jj P
PK =
- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct, astfel:
nbbb
njjj
PPPPPP
Kj××××××
=......
1
1
- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers, astfel:
j
bj P
PK =
- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers, astfel: ∗ se prezintă relaţiile de calcul numai pentru indicii de echivalenţă simpli şi complecşi, întrucât cei agregaţi se aplică foarte rar în activitatea practică.
njjj
nbbb
PPPPPPKj
××××××
=......
1
1
în care: Kj = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs „j”; Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează indicele de echivalenţă; Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.
3. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de măsură convenţionale, astfel:
∑=
×=n
1jc j)kq(Q
în care: Qc = cantitatea totală de produse exprimată în unităţi convenţionale; q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsuri fizice; k = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs; j = felul (numărul) produselor.
4. Calculul costurilor pe unitatea convenţională, astfel:
c
n
1iuc Q
ChiC
∑==
în care: Cuc = costul unei unităţi convenţionale de produs; Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie; i = articole de calculaţie.
5. Calculul costului pe unitatea fizică de produs, astfel:
j
ucjj q
ucCq
C×
=
sau Cj = Kj x C/uc,
în care: C = costul unitar pe produs; j = felul produselor; quc = cantitatea de produs exprimată în unităţi convenţionale; q = cantitatea de produs exprimată în unităţi fizice.
Exemplu: Din procesul de producţie rezultă trei produse principale A, B şi C care se diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnico-economice (parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Cantitate Consum specific
Timp prelucrat
Timp funcţionare
utilaje
Manoperă directă
Cost direct Produs
(q) buc. Kg Ore Ore Lei Lei A 10000 0,50 15 18 40 65
B 40000 0,60 10 12 60 90 C 50000 0,75 12 24 75 100
Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producţie şi care trebuie repartizat pentru determinarea costurilor unitare şi totale ale fiecărui produs este de 12.500.000 lei. Având în vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul specific de materie primă" ca parametru pentru calculul indicilor de echivalenţă, iar produsul de bază (etalon) se consideră fiind produsul B. Se parcurg etapele specifice procedeului şi se determină costurile fiecărui produs:
Produs qj pj ej qej ce cj CjA 10000 0,50 0,83(3) 8,333 93,98 939800 B 40000 0,60 1,- 40000 112,78 4511200 C 50000 0,75 1,25 62500 110833
12500000
140,98 7049000 TOTAL 100000 110.833 112,78 12500000
↓ ∑= eje qQ
↓ ∑ ∑= ji CCh
Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi se utilizează pentru a asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai multe criterii (parametri) şi astfel o repartizare mai justă (reală) a volumului de cheltuieli în costul produselor. Ordinea de efectuare a lucrărilor este similară primei variante, doar că se calculează mai mulţi coeficienţi de echivalenţă luându-se în considerare mai mulţi parametri. Specific apar doar coeficientul de echivalenţă complex pe produs (ecj) ca un produs al coeficienţilor de echivalenţă simpli, conform relaţiei:
∏= mjcj ee
m – numărul de coeficienţi de echivalenţă simpli calculaţi după un parametru. Reluând exemplul anterior şi luând în considerare, ca parametri: consumul specific (1), timpul de prelucrare (2) şi timpul de funcţionare a utilajelor (3), se prezintă succesiunea calculelor în următorul tabel:
Produs qj1je 2
je 3je ∏= m
jcj ee qej ce cj Cj
A 10000 0,83(3) 1,50 1,50 1,8675 18675 111,86 1118670 B 40000 1,00 1,00 1,00 1,0000 40000 59,90 2396080 C 50000 1,25 1,20 2,00 3,0000 150000 208675
12500000 179,70 8985250
TOTAL 100000 x x x x 208675 59,90 x 12500000 Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi Spre deosebire de variantele anterioare, în această variantă se urmăresc cheltuielile în structura lor, conform modului lor de formare, stabilindu-se ponderea (g) fiecărui fel de (categorie) cheltuială (i) în volumul cheltuielilor totale:
100CH
CHx(%)gi
ii ∑
=
Îna ceastă variantă, calculaţia se desfăşoară în general cua ceeaşi succesiune de lucrări, cu deosebirea că apar următoarele lucrări specifice: - calculul coeficienţilor de echivalenţă simpli pentru fiecare produs "j" şi pe fiecare fel de
cheltuială "i" – alegând cu mare atenţie parametri (caracteristicile) care hotărăsc diferenţierea cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costul fiecărui produs: eij = Pij / Pib
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare categorie (fel) de cheltuieli "i"i şi pe fiecare produs "j" – prin ponderea coeficienţilor de echivalenţă simpli calculaţi cu greutatea specifică (g) a felului de cheltuieli "i" în volumul cheltuielilor totale" eaij = eij × gi (%)
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare produs (sortiment) prin însumarea coeficienţilor agregaţi pe feluri (categorii) de cheltuieli ai fiecărui produs: eaj =
∑ aije Restul etapelor sunt aceleaşi ca în variantele precedente, numai că de data aceasta se iau în calculul omogenizării producţiei şi a costului unităţii echivalente coeficienţii de echivalenţă agregaţi determinaţi pe fiecare produs. Pe baza datelor prezentate în exemplul anterior se exemplifică această variantă adăugând că volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde următoarele categorii de cheltuieli: - materii prime şi materiale de bază 5300000 lei; - cheltuieli salariale directe 3900000 lei; - cheltuieli de întreţinere a utilajelor 1350000 lei; - cheltuieli de administrare a secţiilor productive 1040000 lei; - cheltuieli de administrare şi conducerea unităţii 910000 lei. Succesiunea calculelor se prezintă în tabelul următor:
Calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi ea cheltuielilor Suma gj Caracteristici / produs eij
(%) A B C A B C A erii prime 5300000 42,40 Consum specific 0,50 0,60 0,75 0,83 1 1,25 0,350 rii directe 3900000 31,20 Timp prelucrare 15 10 12 1,50 1 1,20 0,468 fct. utilaje 1350000 10,80 Timp funcţ. utilaje 18 12 24 1,50 1 2,00 0,162 adm. secţie 1040000 8,32 Manoperă directă 40 60 75 0,66 1 1,25 0,055 . adm. gen. 910000 7,28 Costuri directe 65 90 100 0,72 1 1,11 0,052 Total 12500000 100,00 x x x x x x x 1,087
Exemplu: Din procesul de producţie rezultă trei produse principale A, B şi C care se diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnico-economice (parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Cantitate Consum specific
Timp prelucrat
Timp funcţionare
utilaje
Manoperă directă
Cost direct Produs
(q) buc. Kg Ore Ore Lei Lei A 10000 0,50 15 18 40 65 B 40000 0,60 10 12 60 90 C 50000 0,75 12 24 75 100
Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producţie şi care trebuie repartizat pentru determinarea costurilor unitare şi totale ale fiecărui produs este de 12.500.000 lei. Având în vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul specific de materie primă" ca parametru pentru calculul indicilor de echivalenţă, iar produsul de bază (etalon) se consideră fiind produsul B. Se parcurg etapele specifice procedeului şi se determină costurile fiecărui produs:
Produs qj pj ej qej ce cj CjA 10000 0,50 0,83(3) 8,333 93,98 939800 B 40000 0,60 1,- 40000 112,78 4511200 C 50000 0,75 1,25 62500 110833
12500000
140,98 7049000 TOTAL 100000 110.833 112,78 12500000
↓ ∑= eje qQ
↓ ∑ ∑= ji CCh
Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi se utilizează pentru a asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai multe criterii (parametri) şi astfel o repartizare mai justă (reală) a volumului de cheltuieli în costul produselor. Ordinea de efectuare a lucrărilor este similară primei variante, doar că se calculează mai mulţi coeficienţi de echivalenţă luându-se în considerare mai mulţi parametri. Specific apar doar coeficientul de echivalenţă complex pe produs (ecj) ca un produs al coeficienţilor de echivalenţă simpli, conform relaţiei:
∏= mjcj ee
m – numărul de coeficienţi de echivalenţă simpli calculaţi după un parametru. Reluând exemplul anterior şi luând în considerare, ca parametri: consumul specific (1), timpul de prelucrare (2) şi timpul de funcţionare a utilajelor (3), se prezintă succesiunea calculelor în următorul tabel:
Produs qj1je 2
je 3je ∏= m
jcj ee qej ce cj Cj
A 10000 0,83(3) 1,50 1,50 1,8675 18675 111,86 1118670 B 40000 1,00 1,00 1,00 1,0000 40000 59,90 2396080 C 50000 1,25 1,20 2,00 3,0000 150000 208675
12500000 179,70 8985250
TOTAL 100000 x x x x 208675 59,90 x 12500000 Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi Spre deosebire de variantele anterioare, în această variantă se urmăresc cheltuielile în structura lor, conform modului lor de formare, stabilindu-se ponderea (g) fiecărui fel de (categorie) cheltuială (i) în volumul cheltuielilor totale:
100CH
CHx(%)gi
ii ∑
=
Îna ceastă variantă, calculaţia se desfăşoară în general cua ceeaşi succesiune de lucrări, cu deosebirea că apar următoarele lucrări specifice: - calculul coeficienţilor de echivalenţă simpli pentru fiecare produs "j" şi pe fiecare fel de
cheltuială "i" – alegând cu mare atenţie parametri (caracteristicile) care hotărăsc diferenţierea cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costul fiecărui produs: eij = Pij / Pib
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare categorie (fel) de cheltuieli "i"i şi pe fiecare produs "j" – prin ponderea coeficienţilor de echivalenţă simpli calculaţi cu greutatea specifică (g) a felului de cheltuieli "i" în volumul cheltuielilor totale" eaij = eij × gi (%)
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare produs (sortiment) prin însumarea coeficienţilor agregaţi pe feluri (categorii) de cheltuieli ai fiecărui produs: eaj =
∑ aije Restul etapelor sunt aceleaşi ca în variantele precedente, numai că de data aceasta se iau în calculul omogenizării producţiei şi a costului unităţii echivalente coeficienţii de echivalenţă agregaţi determinaţi pe fiecare produs. Pe baza datelor prezentate în exemplul anterior se exemplifică această variantă adăugând că volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde următoarele categorii de cheltuieli: - materii prime şi materiale de bază 5300000 lei; - cheltuieli salariale directe 3900000 lei; - cheltuieli de întreţinere a utilajelor 1350000 lei; - cheltuieli de administrare a secţiilor productive 1040000 lei; - cheltuieli de administrare şi conducerea unităţii 910000 lei. Succesiunea calculelor se prezintă în tabelul următor:
Calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi cheltuielilor Suma gj Caracteristici / produs eij ea
(%) A B C A B C A B prime 5300000 42,40 Consum specific 0,50 0,60 0,75 0,83 1 1,25 0,350 0,4directe 3900000 31,20 Timp prelucrare 15 10 12 1,50 1 1,20 0,468 0,3t. utilaje 1350000 10,80 Timp funcţ. utilaje 18 12 24 1,50 1 2,00 0,162 0,1m. secţie 1040000 8,32 Manoperă directă 40 60 75 0,66 1 1,25 0,055 0,0dm. gen. 910000 7,28 Costuri directe 65 90 100 0,72 1 1,11 0,052 0,0tal 12500000 100,00 x x x x x x x 1,087 1,0
2.4.4. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în unităţile care obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs care se consideră secundar. metodologia de calculaţie a costului unitar al produsului principal şi a celui secundar parcurge următoarele etape:
1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretică principală. Astfel, întreaga producţie obţinută devine teoretic produs principal. relaţia de echivalenţă este:
Eq
q ssp = ,
unde: qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal; qs = cantitatea de produs secundar; E = relaţia de echivalenţă.
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei:
QPt = Qp + qsp,
unde:
QPt = cantitatea teoretică de produs principal; Qp = cantitatea de produs principal.
3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
t
n
1i
Qp
Chi
QptC
∑== ,
unde: =Qpt
C costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie; i = numărul articolelor de calculaţie.
Procedeul respectiv se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în întreprinderile care obţin din procesul de producţie concomitent un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi nu există altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte. Costul unitar al produsului principal se calculează conform relaţiei:
Q
j)pqs(ChiC
m
1j
n
1iQ
∑∑==
×−= ,
unde: C = costul unitar; Q = cantitatea de produs principal; Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie; i = articolele de calculaţie; qs = cantitatea de produs secundar; j = felul produselor secundare.
În cadrul acestui procedeu o atenţie deosebită se acordă evaluării cantităţii producţiei secundare. Relaţia de calcul este:
∑=
−×+×=×m
1jsslsus ),Chpq()pq(j)qq(
unde: qsu = cantitatea produsului secundar utilizată în interiorul unităţii; qsl = cantitatea produsului secundar livrată terţilor; p = preţul produsului secundar;
