2010.05 - Suport de Curs CECCAR Braila

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil autorizat - filiala BRILA mai 2010

Lector

RAPCENCU Cristian

- 2010 -

Suport de curs

Mai 2010

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Cuprins:

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR........................................................... 1. Imobilizri corporale.................... 2. Contabilitatea subveniilor guvernamentale ............ 3. Costurile ndatorrii ................. 4. Deprecierea activelor imobilizate..................... 5. Stocuri...................... B. CONTABILITATEA VENITURILOR I A CHELTUIELILOR............ 1. Venituri curente................................ 2. Recunoaterea veniturilor n cazul contractelor de construcii................ C. CONTABILITATEA CAPITALURILOR.................................................. D. PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE..................................... 1. Prezentarea situaiilor financiare.............................................................. 2. Evenimente ulterioare datei bilanului..................................................... 3. Situaia fluxurilor de trezorerie................................................................ E. CONTABILITATE DE GESTIUNE............................................................ F. STUDIU DE CAZ CONTABILITATEA CREATIV............................ Bibliografie......................................................................................................

003 003 022 027 036 041 052 052 058 071 079 079 090 094 102 108 110

Imobilizri corporale2

Suport de curs

Mai 2010


Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete). Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric, fondul comercial etc. Imobilizrile corporale reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de: terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloace de transport etc. Cu excepia terenurilor i a imobilizrilor n curs de execuie, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate etc. Termeni cheie:Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care: sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere. reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual. valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util. este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre entitate; numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre entitate. diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ. este valoarea maxim dintre preul net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare.

Valoarea contabil Costul Valoarea amortizabil Valoarea rezidual Amortizarea Durata de via util Pierderea din depreciere Valoarea recuperabil

Recunoatere: Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluare la recunoatere: La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul su, care este format din:3

Suport de curs

Mai 2010


(a) (b) (c) (d) (e) (f) (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (e) (f) (g) (h)

valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale, n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nepltitoare de TVA); orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (n corepsonden cu un cont de provizioane). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale; costurile de amenajare a amplasamentului; costurile iniiale de livrare i manipulare; costurile de instalare i asamblare; costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i onorariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; costurile de deschidere a unei noi instalaii; costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; diferenele de curs valutar care pot interveni ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; reducerile financiare primite de la furnizori; costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unei imobilizri; pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, comision vamal 550 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial primit 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei. nainte ca activul s ating parametrii planificai, s-au nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, s-au nregistrat costuri la nivelul sumei de 3.000 lei. O parte din eantioanele obinute n aceast faz au fost vndute la preul de 1.800 lei. Care este costul imobilizrii corporale dobndite?4

Suport de curs

Mai 2010


Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru suma de 60.000 lei, cheltuielile de transport nscrise n factur fiind de 4.000 lei, TVA 19%. Cum se nregistreaz achiziia imobilizrii? Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Turcia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 , iar prima de asigurare a activului aferent transportului extern este de 300 . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 1%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/. La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate? Exemplu: n vederea dezvoltrii unei linii de producie n scopul obinerii de articole vestimentare, entitatea ABC a achiziionat prin import, n nume propriu, de la entitatea XYZ din China, 10 maini de cusut speciale cu o valoare unitar de 1.400 USD/buc.. Transportul este efectuat de ctre o firm specializat, costul transportului fiind de 1.800 USD. Taxa vamal aplicabil este de 3%. Cursul valutar din data vmuirii este de 2,75 lei/USD. Care este costul de achiziie i care sunt nregistrrile contabile efectuate? n cazul n care activul nu se pune n funciune pn la sfritul perioadei, se recunoate o imobilizare n curs de execuie. Exemplu: La data de 11 decembrie 2009, entitatea Adacis cumpr o instalaie, valoarea total a facturii fiind de 59.500 lei. Care este nregsitrarea contabil, n condiiile n care instalaia nu se recepioneaz i nu se pune n funciune? Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 3.000 lei, TVA 19%. Utilajul este recepionat pe data de 15.10.2009, ns este pus n funciune pe data de 13.11.2009. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 200 lei, TVA 19% (s-a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora. Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a5

Suport de curs

Mai 2010


crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 19% (entitatea a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei. Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului. Exemplu: Entitatea X are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii acesteia, ea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de ani de activitate. Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel: Diferena fa de Anul Valoarea actualizat net perioada precedent 1 58.407 lei 0 lei 2 63.080 lei 4.673 lei 24 370.370 lei 25 400.000 lei 29.630 lei Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, ct i cel aferent restaurrii amplasamentului? Entitatea X trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a generat obligaia legal este instalarea echipamentului. Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata de via util a acestuia. nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este: Imobilizri corporale Provizioane pentru dezafectare, demolare i restaurare 58.407 lei 58.407 lei

Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului trebuie s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda. n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda se reflect astfel: Cheltuieli cu dobnda Provizioane pentru dezafectare, demolare i restaurare 4.673 lei 4.673 lei

Exemplu: n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei.6

Suport de curs

Mai 2010


Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate la nivelul sumei de 24.000 lei i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei. Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 19% (s-a apelat la o firm specializat). Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009? Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020? Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului. OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Exemplu: Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la: - cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 19%. - cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.7

Suport de curs

Mai 2010


La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin Exemplu: n luna septembrie 2009, societatea Adacis a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei; salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei. n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei; salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei; salariile personalului administrativ 9.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei. La data de 20 octombrie, cldirea a fost dat n folosin. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active OMFP 3055 n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. IAS 16 Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiziiona n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac: (a) tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua credibil. Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei. Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea contabil a activului cedat. Exemplu: Entitatea X schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Y. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint astfel: Valoarea contabil Valoarea just Autoturism A 25.500 lei 26.200 lei Autoturism B 24.300 lei 25.700 lei Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea X a primit autoturismul B pentru autoturismul A i numerar la nivelul sumei de 500 lei. n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile? Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur comercial.8

Suport de curs

Mai 2010


n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 25.000 lei Imobilizri corporale-autoturism B 500 lei Numerar = Imobilizri corporale-autoturism A 25.500 lei

n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel: 24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A = Imobilizri corporale-autoturism B Numerar 24.300 lei 500 lei

n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru activul primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat. Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n care valoarea just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. Exemplu: Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific aparinnd entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii frigorifice se prezint astfel: Automat pentru vnzarea de ngheat Lad frigorific Valoarea contabil 4.200 lei 4.050 lei Valoarea just 4.370 lei 3.800 lei

n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active? Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului (3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel: Imobilizri corporale - automat 4.200 lei pentru vnzarea de ngheat 570 lei Ctig din cedarea imobilizrilor 170 lei corporale Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de 250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea9

3.800 lei

Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar

=

Suport de curs

Mai 2010


entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 4.370 lei 250 lei Imobilizri corporale - automat pentru vnzarea de ngheat Pierdere din cedarea imobilizrilor = Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar 4.050 lei 570 lei

OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 13.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 19%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate. OMFP 3055 - art. 152 Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul ridicrii de construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri. 153. Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop. Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi nchiriat terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani. Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010? Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport.10

Suport de curs

Mai 2010


Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea ABC primete sub form de donaie 20 de calculatoare a cror valoare este de 30.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 11.900 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrarea prin achiziie a imobilizrilor necorporale Exemplu: Societatea ADACRIS achiziioneaz un program informatic care va fi utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 7.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Cum se nregistreaz achiziia activului? Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru 13.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin bilet la ordin. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).11

Suport de curs

Mai 2010


O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie explicate n note. Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2007 cu un capital social n valoare de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2007, societatea a obinut un profit net de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei. Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit. Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 150 950 = 1.444 lei. Evaluare dup recunoatere Entitile pot alege ca politic contabil fie modelul de calculare a costului, fie modelul de reevaluare i sunt obligate s aplice acea politic unei ntregi categorii de imobilizri corporale. 1. Model de determinare a costului Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere. 2. Model de reevaluare Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii, minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.

Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a12

Suport de curs

Mai 2010


crescut pn la 73.000 lei Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis? Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului. Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii brute. Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat pn n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 150.000 lei. Cum se nregistreaz plusul din reevaluare? Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. n condiiile aplicrii celor dou metode cunoscute, determinai nregistrrile contabile care se impun. Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006. Exemplu: Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 100.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)? Exemplu: O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani.13

Suport de curs

Mai 2010


Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010? Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat (rezerve, conform OMFP 3055), atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Exemplu: O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, valoarea fiind de 100.000 lei, iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei. tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare. Exemplu: Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-a optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la prima, valoare just fiind de 13.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare? Exemplu: O entitate achiziioneaz la data de 17.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani. a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei; b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei; c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei; d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei. Stabilii nregistrrile contabile. Exemplu: Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4 ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei. n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului, precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare. Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor nu poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul imobilizat reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.

Amortizarea imobilizrilor Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza aceste elemente separat. Mai mult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile componente14

Suport de curs

Mai 2010


ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului. Exemplu: Entitatea Adacris deine o cldire cu birouri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de 2.000.000 lei. Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de mai sus? Entitatea va recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le va amortiza separat. Astfel, costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de ani, iar costul sistemului de ventilaie va fi recuperat pe o durat de via util de 10 ani. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere, numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. Valoare amortizabil i perioad de amortizare Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe o baz sistematic avnd n vedere durata sa de via util. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Astfel, amortizarea nu nceteaz cnd activul se stric sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare. Metoda de amortizare Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de ctre entitate. Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta modificarea. Pot fi folosite o serie de metode de amortizare, acestea incluznd: - metoda liniar; - metoda de diminuare a soldului (degresiv); - metoda accelerat; - metoda SOFTY; i - metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza folosinei preconizate a activului.15

Suport de curs

Mai 2010


Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Acea metod este aplicat consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare n modelul preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare. Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare cunoscute. Exemplu: Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1). n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic amortizarea? Exemplu: Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei. Care este mrimea amortizrii n anul 2009? Exemplu: La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani. Care va fi amortizarea aferent anului 2010? Exemplu: Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat. Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2008 i 2009? Exemplu: Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din vnzarea acestuia. La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei. Care este amortizarea pentru anul 2010? O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. Exemplu: Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei,16

Suport de curs

Mai 2010


valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010, entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani. Care este nivelul amortizrii n anul 2011? Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Exemplu: La data de 28 august 2009, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic. n luna septembrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare? Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii: (a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i (b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei. Exemplu: Pe data de 28.06.N, entitatea DiasInvest cumpr i pune n funciune o instalaie, n urmtoarele condiii: pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n funcie de numrul de uniti produse, estimat la : - 5.000 de buci n anul N ; - 30.000 de buci n anul N+1 ; - 30.000 de buci n anul N+2 ; - 15.000 de buci n anul N+3. n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 lei. Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i 31.12.N+2, conform celor 2 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra rezultatului n iulie N+3 ? Se impune ca terenurile i cldirile s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren. Exemplu:17

Suport de curs

Mai 2010


La data de 16 decembrie 2001, entitatea Ibuild a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de 40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar. La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 martie 2010, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.000 lei. Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? Investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie se supun amortizrii pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform prezentelor reglementri. Depreciere imobilizri corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate: pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate). Exemplu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora se prezint astfel: Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii? Exemplu: O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m. (durata util de via 50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (rezisten sczut la cutremure). Efectuai nregistrarea contabil din anul curent.18

Suport de curs

Mai 2010


Depreciere imobilizri corporale Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 19%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei. Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC? Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, entitile care aplic IFRS vor ine cont de prevederile IAS 36 Deprecierea activelor care explic: - cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale; - cum determin valoarea recuperabil a unui activ; i - cnd recunoate, sau cnd inverseaz recunoaterea unei pierderi din depreciere. Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut. Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.

Exemplu: La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul19

Suport de curs

Mai 2010


la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? Exemplu: Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil iniial a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei, durata de via util 5 ani, durata efectiv consumat 3 ani. Care este nregistrarea aferent casrii utilajului, dac s-a utilizat metoda de amortizare SOFTY? Exemplu: La data de 3 februarie 2004, entitatea Gera achiziioneaz un utilaj la costul de 40.000 lei, pus n funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul este casat i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea necorporal unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 19%. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20 august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de 16.000 lei, TVA 19%. Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului? STUDII DE CAZ: 1. Entitatea Beroli deine dou terenuri i trei cldiri. La sfritul anului N, societatea dispune de urmtoarele informaii: terenul intravilan aflat n zona central are valoarea contabil de 200 u.m., iar valoarea just n N 250 u.m.; terenul extravilan are valoarea contabil de 100 u.m.; pentru stabilirea valorii juste a acestuia la sfritul anului N, societatea Adford a apelat la o societate specializat n evaluarea terenurilor. Valoarea obinut a fost de 90 u.m.; cldirea din zona central a fost achiziionat pe data de 23.10.N-4 cu 450 u.m. i a fost dat n folosin la 21.11.N-4 (durata util de via 50 ani, amortizare liniar), valoarea just n N 430 u.m.; cldirea de la periferia sectorului 6 are valoarea net contabil de 150 u.m., cost 300 u.m. (durata util de via 50 ani, amortizare liniar), iar valoarea just de 140 u.m.;

20

Suport de curs

Mai 2010


cldirea din sectorul 5 are valoarea net contabil de 63 u.m., cost 210 u.m. (durata util de via 50 ani, amortizare liniar); valoarea de pia a cldirii este de 90 u.m. ca urmare a unor construcii nou aprute n acea zon.Rspundei i argumentai:

a) Poate societatea s reevalueze numai terenurile? De ce? b) Poate societatea s reevalueze numai cldirea din zona central i pe cea din sectorul 5? c) Stabilii valoarea activelor imobilizate ale societii i valoarea rezervelor din reevaluare la sfritul anului N+1, tiind c: - societatea a aplicat ncepnd cu anul N politica de reevaluare a cldirilor; - transfer rezerva din reevaluare la rezerve pe msur ce activele sunt folosite de entitate; - la sfritul anului N+1, se cunosc urmtoarele valori juste: Element Teren intravilan Teren extravilan Cldire din zona central Cldire de la periferia sectorului 6 Cldire din sectorul 5 Valoare just 260 u.m. 95 u.m. 450 u.m. 150 u.m. 57 u.m.

2. Staffort Press a fost infiintata in N-20 ca tipografie. Dupa infiintare, managerul Ionescu Gheorghita - actionar principal - a decis sa-si restranga activitatea doar pentru tiparire. Datorita localizarii nefavorabile, la o distanta de 30 km fata de zonele metropolitane, n anul N Staffort a decis sa-si mute compania langa cel mai apropiat supermarket. A vandut terenul cu 40.000 lei, TVA 19% si o cladire la un pret de vanzare de 149.860 lei, TVA 19%, amortizare inrergistrata 78.000 lei; cost de achizitie 156.000 lei; Unele echipamente au fost vandute cu 35.200 lei, TVA 19%, cost de achizitie 73.645 lei, amortizare inregistrata 40.890 lei; A achizitionat pe 30 martie o linie pentru imprimare la un cost de 112.110 lei, TVA 19%, pentru care a primit o reducere de 2% (din preul fr TVA). Staffort a platit un camion pentru transportul echipamentului cu 450 lei, TVA 19%. Instalarea ehipamentului a fost efectuata de muncitorii din tipografie care au lucrat 60h, ora de lucru fiind platita cu 15 lei; s-a stabilit o durata de utilizare de 10 ani si metoda de amortizare accelerat; S-a platit suma de 140.000 lei (TVA inclus) pentru achizitia unui teren pentru sediu, 21.235 lei (TVA inclus) pentru o cladire ce era amplasata pe acel teren si a efectuat lucrari pentru imbunatatirea instalatiilor de incalzire si aerisire in valoare de 13.950 lei; data achizitiei 30 aprilie, durata de utilizare a cladirii 20 de ani, metoda lineara; A cumparat pe 10 mai o noua instalatie cost de achizitie 28.030 lei si a platit 7200 pentru o piesa inlocuita la instalatie care se defectase din cauza neatentiei; durata de utilizare a instalatiei 5 ani care va fi amortizata degresiv; echipamentul vechi a fost vandut cu 6.050 lei, cost de achizitie 12.000 lei , amortizare inregistrata 5.200 lei; Pe 10 mai, a achiziionat n leasing financiar o cladire de 561.000 lei; amortizarea este cea lineara pe 50 ani. Efectuati inregistrarile contabile aferente si prezentati bilantul contabil dupa aceste operatii. Bilantul contabil inainte de mutare se prezinta astfel: Active Teren Cladiri Amortizarea cladirilor Echipamente Amortizarea echipam Valoare 34.034 350.064 199.056 265.093 178.92221

Valoare

Capital si datorii Capital social Profit Datorii crt

Valoare 400.000 358.648 160.223

Valoare

Suport de curs

Mai 2010


Conturi curente la banci Alte active circulante Total

395.686 251.790 918.871 Total 918.871

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamentalEntitile aplic IAS 20 n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii similare naionale sau internaionale. Definiii:Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale entitii. reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale entitilor concurente. reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale, naionale sau internaionale. reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Subvenii aferente activelor

Subvenii aferente veniturilor mprumuturi nerambursabile Asistena guvernamental

Guvernul Valoarea just

1. Subvenii guvernamentale Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare) din partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare. Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor.22

Suport de curs

Mai 2010


Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c: - entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i - subveniile respective vor fi primite. Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de guvern. n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului, dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite. Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare utilizat de ctre entitate. Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi primite. Exemplu: Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop au fost de 24.000 lei. n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009, aferente perfecionrii personalului. Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate? Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei. Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei. 1.1. Subvenii referitoare la active Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc. Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin: - nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe toat durata de via util a activului); - deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv). Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

23

Suport de curs

Mai 2010


Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia investiia brut n acele active. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o subvenie guvernamental din partea autoritilor centrale la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar. Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru nregistrarea subveniei la venituri n avans? Subvenia primit se ncadreaz la subvenii aferente activelor i iniial ea trebuie s fie recunoscut la venituri n avans, urmnd s fie nregistrat la venituri pe toat durata de via util a cldirii. Astfel, n bilanurile contabile aferente exerciiilor financiare 2008 i 2009, la venituri n avans va figura suma de 350.000 lei. Din momentul n care fabrica a fost dat n folosin, entitatea va ncepe amortizarea acesteia. Calculele necesare sunt: Ponderea subveniei n costul activului = Amortizare anual =350.000 = 80% 437.500

437.500 = 43.750 lei 10

Subvenie recunoscut anual la venituri = 43.750 lei x 80% =

350.000 = 35.000 lei 10

ncepnd cu luna martie 2010, entitatea va nregistra lunar o cheltuial cu amortizarea de 3.645,8 lei i un venit de 2.916,6 lei. Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin: - reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau - creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o din valoarea contabil a imobilizrii. n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512). La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei, subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite. Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode de recunoatere permise? 1.2. Subvenii referitoare la venit Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:24

Suport de curs

Mai 2010


la venituri; sau prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv. Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c, din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate. Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli. Exemplu: La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia? Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. Exemplu: La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc noi pe care le va menine cel puin 3 ani. Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n 2009. Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli? Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern. Situaia poate fi sintetizat astfel: Soldul subveniei la Nivelul subveniei An Cheltuieli cu fora de munc recunoscute la venituri venituri n avans 2007 2008 2009 Total 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 lei 5.500 x 20 = 110.000 lei 6.000 x 20 = 120.000 lei 360.000 lei130.000 60.000 = 21.667 lei 360.000 110.000 60.000 = 18.333 lei 360.000 120.000 60.000 = 20.000 lei 360.000

-

40.000 21.667 = 18.333 lei 50.000 40.000 = 10.000 lei 0 lei

60.000 lei

nregistrrile contabile efectuate sunt: ANUL 2007: ncasarea primei trane din subvenie (21.01.2007): 40.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2007:25

40.000 lei

Suport de curs

Mai 2010


130.000 lei

Cheltuieli

=

Datorii cu personalul

130.000 lei 21.667 lei

recunoaterea primei trane a subveniei la venituri (31.12.2007): 21.667 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii ANUL 2008: ncasarea celei de-a doua trane din subvenie (01.01.2008): 10.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2008: 110.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul

10.000 lei 110.000 lei

recunoaterea celei de-a doua trane a subveniei la venituri (31.12.2008): 18.333 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii 18.333 lei ANUL 2009: ncasarea ultimei trane din subvenie (01.01.2009): 10.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2009: 120.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul

10.000 lei 120.000 lei 20.000 lei

recunoaterea ultimei trane a subveniei la venituri (31.12.2009): 20.000 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii

Exemplu: La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de 159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant. Care este tratamentul contabil privind subvenia primit? 2. Asistena guvernamental Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale reprezint anumite forme de asisten guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii. Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar. Asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.

Costurile ndatorrii26

Suport de curs

Mai 2010


n martie 2007, IASB a emis IAS 23 revizuit. Obiectivul acestui Standard este de a prezenta tratamentul contabil aferent costurilor ndatorrii. Definiii: Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Un activ cu ciclu lung este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. de producie Nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie: activele care sunt fabricate n mod curent sau produse n cantiti mari pe o baz repetitiv n cursul unei perioade scurte de timp; activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru utilizare, conform destinaiei; activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru vnzare.

Exemplu: Entitatea Adacris a apelat la dou mprumuturi bancare pentru a construi o cldire cu birouri i respectiv, pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile. Se estimeaz c entitatea va da n folosin cldirea dup 20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii aferente celor dou mprumuturi contractate, considernd c ambele active sunt cu ciclu lung de producie. Considerai c decizia luat de entitate este cea corect? Termenul utilizat n coninutul standardului este de costuri ale ndatorrii i nu se refer numai la dobnzi, ci la toate cheltuielile suportate de o entitate n legtur cu mprumutul de fonduri, cum ar fi: dobnzile; comisioanele de garantare; comisioanele de analiz a solicitrii; comisioanele de ntocmire a studiilor de fezabilitate; cheltuielile de asigurare a bunurilor achiziionate etc. n coninutul IAS 23 Costurile ndatorrii sunt prezentate o serie de cheltuieli incluse n categoria costurilor ndatorrii, cum ar fi: dobnzile aferente descoperirilor de cont; dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea primelor aferente mprumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare suportate pentru contractarea mprumuturilor; cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar (recunoscute n conformitate cu prevederile IAS 17 Contracte de leasing); i diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac acestea reprezint o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (nu este inclus partea din diferenele de curs valutar aferent rambursrilor de credit). Exemplu: Entitatea Brasal i-a asigurat finanarea necesar construirii unei cldiri prin contractarea unui mprumut n valut. Conducerea entitii a trebuit s opteze ntre contractarea de mprumuturi n lei la o rat a dobnzii de 13% i mprumuturi n euro la o rat a dobnzii de 8%. Diferena existent ntre ratele dobnzii practicate de ctre creditori reflect i deprecierea estimat a leului fa de euro pe toat durata mprumutului. La data de 01 ianuarie 2009, entitatea a mprumutat 500.000 , cursul de schimb fiind de 1 = 3,98 lei. La sfritul exerciiului 2009, cursul de schimb valutar era 1 = 4,22 lei. Pierderea din diferena de curs valutar este de 120.000 lei (500.000 x (4,22 lei 3,98 lei)). Presupunnd un curs mediu de 1 =27

Suport de curs

Mai 2010


4,11 lei, cheltuiala cu dobnda n anul 2009 a fost de 164.400 lei (500.000 x 8% x 4,11 lei). Pot fi incluse n costurile ndatorrii diferenele de curs aferente mprumuturilor n valut? Entitatea Brasal poate capitaliza doar diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt rezultatul unei ajustri a cheltuielilor cu dobnda. Cheltuiala cu dobnda estimat pentru un mprumut n lei era de 258.700 lei (500.000 x 3,98 lei x 13%). Costul actual aferent mprumutului n valut este: Cheltuieli cu dobnda 164.400 lei Diferena de schimb valutar a principalului 120.000 lei Total 284.400 lei n concluzie, entitatea poate capitaliza doar suma de 258.700 lei, iar diferena de 25.700 lei (284.400 lei 258.700 lei) trebuie s fie recunoscut la cheltuieli. Recunoatere: Entitile trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie atunci cnd: este probabil ca ele s conduc la obinerea unor beneficii economice viitoare pentru entitate; i costurile pot fi evaluate n mod credibil. Entitile vor recunoate alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul aceleiai perioade. Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate Sunt considerate capitalizabile acele costuri ale ndatorrii care nu ar fi fost suportate dac entitatea nu ar fi achiziionat sau produs activul respectiv. n cazul n care entitatea contracteaz credite special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate acelui activ pot fi identificate destul de uor. Sunt situaii n care entitatea nu poate identifica relaia direct ntre unele credite contractate i activele respective i nici dac acele mprumuturi ar fi putut fi evitate. Este cazul entitilor a cror activitate de finanare este coordonat central, de societatea mam. Astfel, este nevoie ca profesionitii contabili s-i exercite raionamentul profesional. n cazul creditelor contractate special pentru a dobndi un activ cu ciclu lung de producie, entitatea va determina suma capitalizat aferent costurilor ndatorrii pentru acel activ ca diferen ntre costurile ndatorrii suportate ca urmare a mprumutului respectiv pe parcursul perioadei i veniturile obinute din investirea temporar a sumelor disponibile, acolo unde este cazul. Sunt situaii n care fondurile mprumutate sunt investite pn la momentul n care entitatea va efectua plile aferente obinerii activului. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea hrtiei i a cartonului (CAEN 1712). La data de 1 aprilie 2009, entitatea a contractat un credit pe 3 ani la nivelul sumei de 230.000 lei, cu o rat anual a dobnzii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanare pentru a achiziiona de la teri o nou linie tehnologic, care necesit o perioad de producie, montaj, punere n funciune de 18 luni. Avnd n vedere c n cursul anului 2009, conform contractului ncheiat cu furnizorul su, singura plat efectuat va fi la data de 16 iulie 2009 la nivelul sumei de 180.000 lei, entitatea a decis ca ncepnd cu data de 1 august 2009 s constituie un depozit bancar la termen pentru suma rmas, cu scadena la 31 decembrie 2009, rata anual a dobnzii fiind n acest caz de 11%. Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda care pot fi capitalizate n anul 2009?

28

Suport de curs

Mai 2010


Exemplu: La data de 01 ianuarie 2007, entitatea ABC a contractat un mprumut la nivelul sumei de 300.000 lei, cu o dobnda anual de 12%, pe o durat de 5 ani. Entitatea a apelat la aceast modalitate de finanare deoarece dorete s construiasc o secie de producie care s respecte standardele europene n domeniu. Cheltuielile suportate n anul 2007 aferente construciei sunt de 220.000 lei. Entitatea constituie un depozit bancar la termen pe o perioad de 6 luni la nivelul sumei de 80.000 lei, cu dobnd anual de 9%. Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda ce pot fi capitalizate de ctre entitate? Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s f

Date post:	20-Jul-2015
Category:	Documents
Upload:	bajenica-viorica
View:	689 times
Download:	3 times

2010.05 - Suport de Curs CECCAR Braila

Documents